심판청구번호 국심2000서 0785(2000.10.31)
1995사업연도 582,362,180원, 1996사업연도
663,950,690원, 1997사업연도 3,616,331,010원)과 1995사업연도
농어촌특별세 35,586,880원의 부과처분 중 소득금액계산시 익
금산입하여 유보처분한 1996사업연도 미수수익 952,266,888원
과 1997사업연도 미수수익 3,351,150,630원은 이를 익금에서
제외하고, 소득금액계산시 익금불산입하여 유보처분한 1997사
업연도 미수수익 435,450,366원과 1998사업연도 미수수익
3,867,967,393원은 익금에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경
정하고 나머지 청구는 기각합니다.
이 유
1. 사실
청구법인과 청구외 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 소재 청구외 ○○○건설주식회사는 청구법인을 수급자로 하여 1995.4.29 ○○○아파트와 1995.11.13 ○○○아파트의 공사도급계약을 체결하였다.
청구법인은 청구외 ○○○건설주식회사가 공사기성금을 지연 지급할 경우 받기로 약정한 지연이자를 결산시 미수수익으로 계상하였다가 이후 법인세 신고시에는 실제로 지급받지 않았음을 이유로 익금불산입하여 신고조정하고, 실제로 수령한 날을 익금의 귀속시기로 하여 법인세신고를 하였다.
처분청은 공사도급계약서에 의하여 청구법인이 연체된 기성금을 받은 날을 지연이자의 귀속시기로 보아 1996사업연도 952,266,888원, 1997사업연도 3,351,150,630원을 각각 익금에 산입하고, 청구법인이 익금에 계상한 1997사업연도 435,450,366원과 1998사업연도 3,867,967,393원을 익금에 불산입하여 소득금액을 경정하고, 그 외에 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○외 4필지 토지 45,232㎡와 위 지상건물 1,211㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 비업무용부동산으로 보아 1994사업연도 2,146,557,657원, 1995사업연도 232,777,601원을 지급이자 손금불산입하여 2000.1.21 청구법인에게 1995사업연도 법인세 582,362,180원과 농어촌특별세 35,586,880원, 1996사업연도 법인세 663,950,690원, 1997사업연도 법인세 3,616,331,010원을 경정 고지하였다.
청구법인은 이에 불복하여 2000.2.28 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 연체이자는 공사대금을 제때에 지급받기 위한 강제수단으로서 손해배상금의 성격이며 계약내용에 따른 공사대금 지급일에 무조건 발생하여 확정되는 것이 아니라 최종 정산시점에서 확정된다고 보아야 하고,
관련세법에서 연체이자에 대한 손익귀속시기를 특정한바 없으므로 권리의무확정주의에 따라 실제로 지급받거나 쌍방합의나 소송에 의하여 확정된 때를 수익으로 보아야 하며
국세청예규에서도 "원칙적으로 연체이자상당액을 실제로 수령한 날이 속하는 사업연도를 귀속시기로 하고, 예외적으로 법인이 연체이자상당액을 수입으로 계상한 경우에는 계상한 날이 속한 사업연도의 익금으로 한다"고 해석하고 있는 점에 비추어 볼 때 신고납부제도 하에서는 법인세법에서 결산조정에 의하도록 강제하고 있지 않는 계정은 신고조정에 의하여 손익귀속시기를 확정하는 것이 정당하다.
한편, 건설공사계약 관계에 있어서 공사수급자는 도급자보다 열등한 지위에 있기 때문에 연체이자상당액을 상대방이 지급하지 않더라도 다음 공사수주를 고려할 때 적극적으로 청구할 수 없는 실정이어서 실제 수입일을 귀속시기로 보는 것이 타당한데도 처분청에서 기성금지급시기를 연체이자의 귀속시기로 보아 처분한 것은 부당하다.
(2) 처분청에서 비업무용부동산으로 본 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○외 4필지 토지 45,232㎡와 위 지상건물 1,211㎡는 청구법인이 일정기간 사용하지 아니하였다고 하더라도 주택 신축판매 사업용지로 전용하기 위한 일련의 조치로 1993.9.15 「부지조사요약」과 1994.2.28 「용인수지 ○○○리 사업계획 검토보고」라는 내부보고를 한 후 1994.7.27 사업승인 신청을 하였고, 1995.5.16 건축물 착공신고수리 통보를 받았으므로 부지조사요약보고일인 1993.9.15에 사실상 사업용 부지로 전환된 것이므로 비업무용부동산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 공사도급계약이라 함은 계약서상 정한 금액으로 수급자가 책임지고 공사계약내용을 이행하는 것을 말하는 것이고, 계약체결시 대금지급시기 및 지급방법 등 모든 계약조건이 확정되는 것으로서
청구법인과 청구외 ○○○건설주식회사간의 공사도급계약서상 공사도급금액의 지급에서도 "공사의 기성검사를 필한 날로부터 15일 이내에 그 대금을 현금으로 지급하도록 되어 있고 기성금을 기한내에 미지급시 시중은행 일반대출연체이자율을 적용한 지연이자를 연체된 기성금지급시 가산 지급한다"라고 하여 연체이자는 연체된 기성금을 지급받을 때마다 계산하여 지급받기로 한 것임을 알 수 있고,
청구법인은 공사도급금액의 계약내용대로 연체된 기성금 수령시 연체이자를 계산하였고 추후 이와 같이 확정된 연체이자를 증감 변동없이 그대로 지급받았으므로 연체된 공사미수금을 지급받는 때를 이자수익의 귀속시기로 보아 과세한 처분은 정당하다.
청구법인은 경기도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○외 4필지 토지 45,232㎡와 위 지상건물 1,211㎡를 1990.1.1∼1990.12.31(1년간) 청구외 ○○○에게 임대한 후 다른 임대수입이 없다가 1995.1월 그 일부를 다른 계열사인 ○○○개발(주)에 양도한 후 1995.5 주택신축판매 사업용부지로 사용할 때까지 5년이상 별다른 용도없이 계속하여 사용하지 아니한 부동산이고 비업무용 판정 유예기간 내에 있는 부동산에 해당되지 아니하므로 당초 처분은 정당하다.
3. 쟁점 및 판단
가. 쟁점
(1) 청구법인과 청구외 ○○○건설주식회사와 체결한 공사도급계약서에 의한 지연이자의 손익귀속시기와
(2) 처분청에서 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분이 적법한 것인지 여부를 가리는 데에 있다.
나. 관련법령
(1) 법인세법 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】제1항에는 『내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.』고 규정하고 있고,
제3항에서는 『내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다(단서 생략)』 라고 규정하고 있다.
(2) 법인세법 제18조의3【지급이자의 손금불산입】제1항은 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다』고 규정하고 제1호는 "당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것", 제2호는 "당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산(부동산을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 것", 제3호는 "제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것"으로 규정하고 있다.
같은 법 시행령 제43조의2 【지급이자의 손금불산입】제1항은 『법 제18조의 3 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용부동산등"이라 한다)을 말한다.』고 규정하고, 제1호는 "부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산" 제2호는 "업무에 필요한 적정한 기준면적을 초과하여 보유하는 부동산" 제3호는 "부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산" 제4호는 "법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산" 제5호는 "업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산"으로 열거하고 있다.
같은 법 시행규칙 제18조【지급이자의 손금불산입】(1994.3.12 재무부령 제1968호로 개정전의 것) 제3항은 『영 제43조의 2 제1항 및 동조 제3항에서 "비업무용 부동산 등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다』고 규정하고, 제1호는 "부동산(제12호에 규정된 매매용 부동산을 제외한다)을 취득한 후 6월이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산, 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 취득한 후 1년이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산"으로 규정하고 있고, 제4항은 『다음 각호의 1에 해당하는 부동산은 제 3항의 규정에 불구하고 비업무용 부동산으로 보지 아니한다.』고 규정하고 있으며, 제3호에서 "법인이 사업의 일부 또는 전부를 휴업·폐업 또는 이전함에 따라 업무용 부동산에 해당하지 아니하게 된 부동산으로서 그 휴업·폐업 또는 이전일로부터 2년이 경과되지 아니한 것"이라고 규정하고 있다.
다. 판단
(1) 지연이자의 귀속시기가 언제인지를 살펴본다.
청구법인과 경기도 수원시 팔달구 ○○○동 ○○○ 소재 청구외 ○○○건설주식회사는 청구법인을 수급자로 하여 1995.4.29 ○○○아파트와 1995.11.13 ○○○아파트의 공사도급계약을 체결한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 간에 서로 다툼이 없고, ○○○아파트의 공사계약 내용 중 지연이자 지급에 관한 내용은 다음과 같다(○○○아파트의 경우도 내용이 같음).
【○○○아파트 공사도급계약 내용】
제17조(공사도급금액의 지급)
1. "갑"(○○○건설)은 공사의 기성검사를 필한 날로부터 15일내에 그 대금(부가가치세 포함)을 현금으로 지급하여야 하며 제16조 6항에 의한 공사목적물 인수후 30일 이내에 공사도급금액 전액을 현금으로 "을"(청구법인)에게 지급하여야 한다.
2. "갑"은 본 계약서 제18조 2항에 의거 공동구좌에서 "을"의 배분조건에 따라 인출기성금 지급금으로 충당하되, 분양부진 및 피분양자의 분양대금 입금지연 등의 사유로 인하여 "갑"이 기성금 지급을 기한내 미지급시 시중은행 일반대출연체이자율을 적용한 지연이자를 연체된 기성금 지급시 가산 지급한다.
처분청은 위 공사도급계약내용에 지연이자를 기성금 지급시 가산지급하도록 규정되어 있는데 근거하여 기성금을 지급받을 때를 지연이자의 수입시기로 보아야 한다는 의견이며, 청구법인은 실제로 지연이자를 지급받은 때를 수입시기로 보아야 한다는 주장이므로 이 건 지연이자의 수입시기를 언제로 보아야 하는지를 살펴본다.
첫째, 법인세법 제17조에서는 손익의 귀속시기에 대하여 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도에 귀속시키도록 하는 소위 「권리의무확정주의」를 채택하고 있고, 법인세법상 지연이자 내지 연체이자의 귀속시기에 대하여는 별도로 규정한 바가 없으므로 이건 지연이자도 지연이자수입에 대한 권리가 확정된 때가 원칙적으로 그 수입시기가 된다 할 것이다.
둘째, 권리의무확정주의는 조세평등의 원칙상 모든 조세법률관계에 동일하게 적용시키기 위한 획일적 기준의 필요에서 채택된 것으로서 권리의무확정주의에 확정의 개념을 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 정의할 수는 없다 할 것이나 구체적 사안에 있어서 소득의 종류나 소득에 대한 관리·지배의 정도 등을 고려하여 권리의 실현이 가능하다고 인정될 수 있는 상태를 말한다 할 것인 바, 일반적으로 지연이자는 공사대금을 제때에 받기 위한 강제수단으로 손해배상 상당액을 이자율로 정한 것으로서 공사대금의 지급이 없다하여 기간경과에 따라 무조건 발생하는 것은 아니고 공정의 정도나 공사대금을 지급하지 아니한 사유 등으로 인하여 배상액이 정해지는 것이므로 실제 지급받은 사실이나 당사자간의 특정한 약정 내지 소송결과 등에 따라 확정되는 수입이라 할 것이다.
셋째, 이 건의 경우 위 공사계약서상 지연이자에 관한 규정을 보면 제17조(공사도급금액의 지급) 제2호에서 「기성금 미지급시 시중은행연체이자율을 적용한 지연이자를 연체된 기성금 지급시 가산 지급한다」라고만 규정되어 있어 위 제17조 제2호에서 지연이자율과 기성금 지급시 지연이자를 가산 지급하도록 규정되어 있을 뿐 지연이자의 확정적인 지급기일이나 지연이자를 일정기간까지 지급하지 않는 경우에는 이를 어떠한 방법으로 지급받는가 하는 내용 등 지급시기나 방법 등에 대한 별도의 약정은 없는 것으로 나타나고 있다.
넷째, 이 건과 같이 건설공사를 도급받아 시행하는 수급인의 입장에서 볼 때 도급자가 공사대금을 약정된 기일까지 지급하지 아니함에 따라 받게 되는 지연이자(연체료)는 공사를 도급받아 시행하는 열등한 지위에서 반드시 받을 수 있는 확정된 수입이라기 보다는 당사자간의 약정이나 사정을 감안하여 상호합의에 따라 받게되는 불특정수입으로 볼 수 있는 측면이 많으므로 지연이자를 실제로 수령한 때를 수입의 귀속시기로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
위에서 보는 바와 같이 공사대금 지연납부로 인하여 지급받게 되는 지연이자로서 당사자간에 지급기일 등에 관하여 특별한 약정을 두고 있지 아니한 경우에는 이를 실제로 지급받은 날이 속하는 사업연도에 익금산입하는 것이 법인세법상의 권리의무확정주의의 원칙에 부합한다 할 것인 바(국세청 법인 46012-2385, 1999.6.24 같은 뜻임.), 지연이자의 지급시기나 지급방법 등에 관하여 별도의 약정이 없는 이 건의 경우 청구법인이 지연이자를 실제로 지급받은 날을 수입의 귀속시기로 보아야 할 것이므로 처분청이 공사도급계약서의 기재내용을 잘못 해석하여 기성금 지급일을 지연이자의 지급시기로 확정하여 이 건 법인세 등을 과세한 처분은 부당한 것으로 판단된다.
(2) 비업무용부동산에 해당되는지에 대하여 살펴본다.
청구법인은 처분청이 비업무용부동산으로 본 쟁점부동산을 일정기간 사용하지 아니하였다고 하더라도 주택 신축판매 사업용지로 전용하기 위한 일련의 조치로 1993.9.15 「부지조사요약」과 1994.2.28 「용인수지 ○○○리 사업계획 검토보고」라는 내부보고를 한 후 1994.7.27 사업승인 신청을 하였고, 1995.5.16 건축물 착공신고수리 통보를 받은 바 있어서 부지조사요약보고일인 1993.9.15에 사실상 사업용 부지로 전환된 것이므로 비업무용부동산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나
청구법인이 1991.12.31 쟁점부동산을 청구외 ○○○에게 임대를 종료한 후 청구법인의 업무에 직접 사용하였다는 입증서류를 전혀 제시하지 못하면서 위와 같이 내부보고 서류인 1993.9.15 「부지조사요약」과 1994.2.28 「용인수지 ○○○리 사업계획 검토보고」라는 자료만 제시하고 있으므로 처분청에서 쟁점부동산을 1995.5.16 착공신고될 때까지 비업무용부동산으로 보아 관련 지급이자 등을 손금불산입한 처분은 타당하다고 판단된다.
라. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.