[이유]
1. 처분내용
청구인 및 청구인의 동생 백○○은 1990.03.13 청구인 소유의 강남구 ○○동 113-20 소재 대지 505.4㎡(이하 "쟁점토지"라 한다) 위에 건물 1,599.55㎡를 신축하여 공동명의로 부동산임대업을 영위하는 사업자이다.
처분청은 쟁점토지 중 2분지 1을 청구인이 청구외 백○○에게 무상으로 임대하고 있는 사실을 과세자료 등으로 확인하고 부당행위계산부인 규정을 적용하여, 상속세및증여세법 제61조 제7항 및 같은법시행령 제50조 제7항의 규정에 의하여 산정한 금액에 국유재산법상 토지사용료율(5%)을 곱하는 방법으로 쟁점토지의 임대수입금액을 산정하여 2001.12.15 종합소득세 1996년 과세연도 18,352,180원, 1997년 과세연도 12,435,910원, 1998년 과세연도 10,097,020원 합계 40,885,110원을 청구인에게 경정고지하였다.
청구인은 이에 불복하여 2002.03.11 심사청구 하였다.
2. 청구주장
특수관계자간에 토지임대용역을 무상으로 제공함으로 인하여 조세의 부담이 부당하게 감소된 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산 부인하여 소득세를 과세할 수 있는 것이나, 법률상 명문화된 소득금액계산방식이 없다가 소득금액을 산출하기 위한 시가산정 등의 규정이 1998.12.31 신설되었음에도 처분청이 1996년~1998년 과세연도에 대하여 신설된 소득금액계산방식으로 이건 종합소득세를 과세한 처분은 소급과세 금지의 원칙을 위배한 부당한 처분이다.
3. 처분청 의견
쟁점토지와 이용상황 및 형상이 같은 형태의 임대실례가액을 확인할 수가 없어 1996년부터 1998년 과세연도까지의 쟁점토지에 대한 적정임대료의 계산은 국유재산법상 토지사용료율(5%)을 곱하는 방법을 원용하여 쟁점토지의 임대수입금액을 산정하여 이건 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다.
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점토지의 임대수입금액을 산정한 처분청의 계산방식이 적정한지 여부를 가리는 데 있다.
나. 관련법령
(1) 국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) 제2항에서 「국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다」고 규정하고 있다.
(2) 소득세법 제41조(부당행위계산) 제1항에서 「납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다」고 규정하고 있고,
소득세법시행령 제98조(부당행위계산의 부인) 제1항에서 「법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 당해 거주자의 친족
2. (이하생략)」이라고 규정하고 있으며,
같은조 제2항에서 「법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
1. (생략)
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.(1999.12.31 단서신설)
3. (이하생략)」이라고 규정하고 있다.
(3) 상속세및증여세법 제61조(부동산 등의 평가) 제1항에서 「부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다
1. 토지
지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다) (이하생략)」이라고 규정하고,
같은조 제7항에서 「사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.(1998.12.31 신설)」고 규정하고 있고,
같은법 시행령 제50조(부동산의 평가) 제7항에서 「법 제61조 제7항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다.(1998.12.31 신설)」고 규정하고 있으며,
같은법 시행규칙 제15조의2(임대가액의 계산) 에서 「영 제50조 제7항에서 "재정경제부령이 정하는 율"이라 함은 연간 100분의 18를 말한다.(1999.05.07 신설)」고 규정하고 있다.
(4) 국유재산법시행령 제26조(사용료율과 평가방법) 제1항에서 「법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각 호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할계산할 수 있다. 다만, 다른 법령에서 국유재산의 사용료에 대하여 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다.
1호 내지 4호(생략)
5. 기타의 경우 : 1천분의 50이상」이라고 규정하고 있다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 이에 대하여 사실관계를 살펴본다.
첫째, 청구인과 청구인의 동생 백○○은 청구인 소유의 쟁점토지 위에 쟁점건물을 신축하여 공동명의(각인의 지분이 50%임)로 부동산 임대업을 영위해온 사실이 국세청전산자료에 의하여 확인된다.
둘째, 처분청이 이건 종합소득세 과세시 산정한 수입금액은 국유재산법상 토조사용료율에 의하여 산정한 수입금액과 1997년 및 1998년 과세연도의수입금액은 다음 (표)와 같이 동일한 가액이 나타났으나, 1996년 과세연도는 처분청의 산정가액이 국유재산법에 의한 산정가액 보다 3,877,194원 더 많이 산정되었음을 알 수 있다.
산정방법에 따른 연도별 수입금액 비교
(단위 : 원)
┌───────┬──────────┬─────┬─────┬─────┐│ 과세연도│ 산정방법 │ 1996년 │ 1997년 │ 1998년 ││구분 │ │ │ │ │├───────┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ │「개별공시지가와 │ │ │ │ │ 처분청의 │(1년간 임대료/0.18＋│47,215,244│42,074,550│39,168,500││ 산정가액 │임대보증금합계액)중 │ │ │ ││ │큰 금액」×0.05 │ │ │ │├───────┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│국유재산법에 │개별공시지가×0.05 │43,338,050│42,074,550│39,168,500││의한 산정가액 │ │ │ │ │├───────┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 차액 │ │ 3,877,194│ 0│ 0│└───────┴──────────┴─────┴─────┴─────┘(2) 청구인은 쟁점토지 중 2분지 1에 대한 토지임대용역의 무상제공이 소득세 과세대상이라는 것은 인정하나, 법률상 명문화된 소득금액계산방식이 없음에도 신설된 소득금액계산방식으로 이건 종합소득세를 과세한 처분은 소급과세금지의 원칙을 위배한 부당한 처분이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
특수관계에 있는 자에게 무상대여 또는 부당하게 낮은 대가를 받고 부동산을 임대한 경우 각 과세기간의 소득금액계산에 있어서 적정임대료(부동산임대용역의 시가)를 산정함에 있어서 거주자와 특수관계없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 할 것이고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치·주위환경·이용상황 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 삼아야 할 것이며, 적정임대료 산정은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이라 할 것(대법원 97누1570, 1997.07.09 같은 뜻)인 바, 토지만의 임대실례가액을 찾을 수 없는 경우에는 그 적정임대수입금액을 산정함에 있어서
① 지상건물 전체가 임대되고 있는 경우에는, 당해 건물의 임대수입금액을 토지와 건물가액의 비율로 안분하여 토지분 임대수입금액을 산출하되, 안분비율은 시가, 감정가액, 기준시가의 비율을 순차적으로 적용하여 배분함이 타당하고,
② 지상건물 전체가 임대되고 있지 아니하거나 그 중 일부만 임대되고 있는 경우에는, 당해 건물과 위치·주위환경·이용상황 등의 유사한 건물로서 건물전체가 임대되고 있는 임대사례로 선정한 건물의 단위면적당 임대단가를 기준으로 하여 당해 건물의 전체면적에 대한 임대수입금액을 산정한 후, 이를 당해 건물과 토지의 기준시가비율 등으로 안분계산한 토지분 가액을 당해 토지의 무상대여에 따른 임대수입금액으로 결정함이 타당하며,
③ 지상건물이 없는 경우에는 나대지의 임대로 건물의 임대수입이 있을 수 없으므로 토지가액에 위 국유재산의 연간사용료율 5%를 적용하여 산출함이 합리적이라고 판단되는 바(국심 2001서977, 2001.11.01),
이건의 경우 처분청의 조사서에 의하면 쟁점토지와 유사한 토지의 임대실례가액이 없는 것으로 조사되고 있고, 청구인도 이에 대한 구체적인 자료를 제시하지 못하고 있으므로 임대실례가액에 의해 쟁점토지의 적정임대료를 산정하기 어렵다 할 것이고,
청구인이 신고한 쟁점부동산의 임대수입금액을 토지 및 건물의 기준시가 비율로 안분하여 쟁점토지의 임대료를 산정하는 것은 신고한 쟁점부동산의 임대수입금액이 정상적인 수입금액이라고 확인되지 아니하는 한 이를 인정하기 어려우며, 국유재산법시행령 제26조에 규정하는 사용료율은 정부가 소유하고 있는 국유재산에 대하여 일반 사경제부문에 있어서의 지가와 임대료 수준을 종합적으로 감안하여 가장 합리적인 수준에서 책정하여 법제화한 것으로 보아야 할 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 이 건의 경우와 같이 마땅한 비교기준이 없을 때에는 적용될 수 있다 할 것이다(국심 2001부2856, 2002.02.26 외 다수 같은 뜻)
(3) 따라서, 처분청이 이건 종합소득세의 수입금액 산정시 국유재산법시행령 제26조에 규정하는 사용료율에 의하지 아니한 것은 잘못되었다 할 것이다.
그렇지만, 처분청의 수입금액산정 방법에 의한 가액과 국유재산법상 사용요율에 의하여 산정한 가액이 1997년 및 1998년 과세연도는 동일하므로 이에 대하여는 이건 종합소득세의 과세표준과 세액을 경정할 필요는 없으나, 1996년 과세연도분에 대하여는 국유재산법상 사용요율에 의하여 산정한 가액으로 수입금액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
라. 결론
이건 심사청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
[관련법령] 소득세법 제41조/국세기본법 제18조/소득세법시행령 제98조/상속세및증여세법 제61조/상속세및증여세법시행령 제50조/상속세및증여세법시행규칙 제15조의2/