주문
심사청구를 기각한다.
이유
1. 원처분의 요지
처분청은 청구인이 1994. 7. 11.자로 청구 외 ㅇㅇㅇ(이하 ‘위 ㅇㅇㅇ’이라 한다)로부터 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대지 177.6㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 매매를 등기원인으로 하여 소유권이전등기를 경료받은 사실에 대하여 청구인이 이 사건 토지를 그의 부(父)인 청구 외 ㅇㅇㅇ(이하 ‘위 ㅇㅇㅇ’라 한다)로부터 증여받은 것으로 보아서 1997. 12. 15.자로 청구인에 대하여 이 사건 토지의 가액을 개별공시지가에 의하여 평가하고 산정한 증여세 45,090,600원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.
2. 청구의 취지 및 이유
청구인은 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 청구인은 1990. 2. 28. 의사면허를 취득한 후 같은 해 5. 10.부터 1993. 4. 22.까지 사이에 공중보건의사 근무, 1993. 5. 1.부터 1994. 2. 28.까지 사이에 ㅇㅇ대학교 부속병원 수련의(인턴) 근무 및 1994. 3. 8.부터 1995. 3. 7.까지 ㅇㅇ의원을 개업한 자로서 청구인의 소득금액을 위 ㅇㅇㅇ가 관리하면서 그 돈으로 이 사건 토지를 취득하여 청구인에게 넘겨준 것이므로 청구인의 자력 취득임이 인정된다 할 것이고,
둘째, 설사 청구인의 자력취득임을 인정할 수 없다고 하더라도 이 사건 토지는 위 ㅇㅇㅇ가 1992. 9. 19. ㅇㅇ시장으로부터 위 ㅇㅇㅇ의 명의로 76,368,000원(정산금액임)에 매입하면서 소정의 계약금과 중도금을 지급한 후 1993. 8. 31. 잔대금 2,838,000원을 청산하고 1994. 2. 16. 위 ㅇㅇㅇ 명의로 소유권이전등기를 경료받아 잠시 보유하다가 같은 해 7. 11. 다시 청구인 명의로 소유권이전등기를 경료한 것이므로 위 매입가액 76,368,000원에 위 ㅇㅇㅇ가 이 사건 토지를 매입하면서 위 ㅇㅇㅇ에게 수고비조로 추가 지급한바 있는 돈 1,500,000원을 합한 77,868,000원을 증여가액으로 산정하여 증여세를 부과, 고지하였어야 한다고 주장한다.
3. 당원의 판단
이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 청구인이 이 사건 토지를 자력취득한 것으로 인정할 수 있는지의 여부와 둘째, 이 사건 토지의 증여 당시의 가액을 당초의 취득가액에 부대비용을 합한 금액으로 산정할 수 있는지의 여부에 있다.
먼저 청구인이 이 사건 토지를 취득하게 된 경위 및 처분청의 이 사건 부과처분 경위 등 사실 관계를 살펴보면, 위 ㅇㅇㅇ이 소유하던 토지가 ㅇㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇㅇ사업단이 시행하는 ㅇㅇ택지개발사업지구에 편입되어 수용되고 동 지구 내에 조성된 단독주택용지를 우선 공급받을 수 있는 분양권을 취득하자 위 ㅇㅇㅇ는 이를 넘겨받아 위 ㅇㅇㅇ의 명의로 1992. 2. 19. ㅇㅇ시장과 이 사건 토지에 대한 용지매매계약을 체결하고 계약금으로 당일 15,480,000원, 중도금으로 같은 해 11. 19. 26,990,000원, 1993. 1. 19. 30,960,000원 및 잔금으로 같은 해 8. 31. 2,838,000원 등 모든 대금을 ㅇㅇ은행 ㅇㅇ동지점에 개설한 위 ㅇㅇㅇ의 저축예금통장(계좌번호 00-00-000000)에서 인출하여 지급한 후 1994. 2. 16. ㅇㅇㅇ 명의로 소유권이전등기를 경료받아 잠시동안 보유하다가 같은 해 7. 11. 청구인의 명의로 다시 소유권이전등기를 경료하도록 한 사실 그러나 위 ㅇㅇㅇ은 1994. 8. 30. 이와 같은 거래의 실질내용과는 다르게 자기가 직접 이 사건 토지를 76,368,000원에 취득하여 82,161,000원에 양도하였다고 하면서 실지거래가액에 의한 양도소득세 2,226,750원을 신고납부한 사실, 이에 처분청은 “양도자와 취득자의 진술내용이 불일치하고 거래내용에 대한 객관적인 증빙자료가 불비”하다는 이유를 들어 실지거래가액신고를 부인하고 1997. 1. 31.자로 위 ㅇㅇㅇ에 대하여 기준시가에 의하여 산정한 양도소득세 63,842,890원을 부과, 고지하는 처분을 한 사실, 이에 납세고지서를 받은 위 ㅇㅇㅇ은 국세기본법 및 감사원법에 의한 불복청구기간을 모두 넘긴 뒤인 1997. 8. 23.에 이르러서야 비로소 처분청에 대하여 “자기가 소유하던 선산 및 농지 중 일부가 ㅇㅇ택지개발사업지구에 편입되어 수용되고 그에 대한 연고권이 인정되어 ㅇㅇ시장으로부터 단독주택용지분양권을 취득, 보유하던 중 평소 친분이 있는 위 ㅇㅇㅇ가 동 분양권을 넘겨달라고 간청하여 아무런 대가도 받지 아니하고 그냥 넘겨주었음에도 위 ㅇㅇㅇ가 본인 명의로 용지매매계약을 체결하고 대금을 청산한 후 1차 본인 앞으로 소유권이전등기를 경료하여 잠시동안 보유하다가 다시 청구인 명의로 소유권이전등기를 경료한 것인데 본인이 취득하여 보유하다가 청구인에게 직접 양도한 것으로 보아서 본인을 납세의무자로 하여 위 양도소득세를 부과한 것은 부당한 처분이므로 취소하여 달라”는 취지의 시정요구서를 제출한 사실, 처분청은 1997. 9. 1.자로 위 ㅇㅇㅇ 시정요구서를 그대로 수리하면서 위 ㅇㅇㅇ이 이 사건 토지의 분양권을 ㅇㅇㅇ에게 양도할 때 받은 1,500,000원에 대한 양도소득세 801,900원만 부과하는 것으로 하고 같은 해 1. 31.자의 부과처분을 감액경정함과 아울러 이 사건 토지의 매매대금이 모두 위 ㅇㅇㅇ의 예금계좌에서 인출되어 지급된 사실이 관계 증빙에 의하여 입증됨에도 이에 대한 소유권이 위 ㅇㅇㅇ 명의로 등기되지 아니하고 1994. 7. 11.자로 그의 아들인 청구인 명의로 등기되었다고 하여 청구인이 위 등기일에 위 ㅇㅇㅇ로부터 이 사건 토지를 증여받은 것으로 보아서 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다.
첫째다툼에 대하여 본다.
위의 인정의 사실 관계에 의하면 위 ㅇㅇㅇ는 위 ㅇㅇㅇ로부터 이 사건 토지의 분양권을 넘겨받아 그의 아들인 청구인에게 증여할 목적으로 위 ㅇㅇㅇ을 거래당사자로 하여 자기의 책임하에 ㅇㅇ시장과 이 사건 토지에 대한 용지매매계약을 체결하여 매입하면서 계약금, 중도금 및 잔금 등 매매대금 전부를 자기명의의 ㅇㅇ은행 ㅇㅇ동지점의 저축예금통장(계좌번호 00-00-000000)에서 인출하여 지급한 후 위 ㅇㅇㅇ 명의로 그 소유권이전등기를 경료받아 잠시 보유하다가 1994. 7. 11. 종국적으로 그의 아들인 청구인에게 소유권이전등기를 경료하였다는 것이니 이 사건 토지의 취득자금은 일응 위 ㅇㅇㅇ가 직접 조달한 것임을 짐작케 하는 것으로서 그 당시의 정황이 그러할진대 이 사건 토지는 위 ㅇㅇㅇ가 취득하여 청구인에게 증여한 것으로 볼 수밖에 없다고 할 것이고 달리 이를 부인할 객관적인 증빙이 없으므로 청구인을 증여세 납세의무자로 보아서 한 이 사건 부과처분에는 잘못이 없다고 여겨진다. 다만 청구인이 1990. 2. 28. 의사면허를 취득한 후 같은 해 5. 10.부터 1993. 4. 22.까지 공중보건의 근무 약 36개월, 1993. 5. 1.부터 1994. 2. 28.까지 ㅇㅇ대학교 부속병원 수련의 근무 10월 및 1994. 3. 8.부터 1995. 3. 7.까지 ㅇㅇ의원을 개업 12월 간 운영한 경력이 있는 데 그때의 소득금액을 위 ㅇㅇㅇ가 관리하면서 그 돈으로 이 사건 토지를 구입하였다고 하면서 경력증명서 및 소득금액증명서 등을 증빙자료로 제시하므로 이에 대하여 본다.
다시 위의 인정사실에 의하면 위 ㅇㅇㅇ는 이 사건 토지의 취득과 관련하여 1992. 2. 19. 매매계약을 체결한 후 1993. 1. 19. 2차 중도금을 지급할 때까지 약 11개월 동안에 총매매대금 76,368,000원의 96.3%에 해당하는 73,530,000원을 지급하였음을 알 수 있고 위 대금지급 당시 청구인은 1990. 2. 28. 의사면허를 취득한 후 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ보건지소 및 같은 도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 보건지소에서 공중보건의로 의무복무 중(1990. 5. 10. ~ 1993. 4. 22.)에 있었는 데 그때 청구인이 얻은 급여소득은 1990년 귀속 3,306,000원, 1991년 귀속 5,668,950원, 1992년 귀속 6,912,780원 및 1993. 4. 22.까지 2,568,790원 등 합계 17,735,520원(1990년 귀속분은 1991년 귀속 급여소득을 기준으로 추산한 것임)에 불과할 뿐이었고 그 돈은 그 당시 청구인의 유일한 원천소득이므로 이 사건 토지를 취득하는 데 그 돈까지 보탠 것으로 인정해 주기는 어렵다고 할 것이며, 만약에 그 돈을 위 ㅇㅇㅇ에게 위탁관리한 것이라면 별다른 소득이 없었던 청구인으로서는 그에 대한 금융자료를 손쉽게 제시할 수 있을 터이므로 단순히 위와 같은 급여소득이 있었다는 사실뿐만 아니라 그 급여소득이 수증자산으로 인정된 이 사건 토지의 취득자금으로 사용되었다는 점에 대한 입증까지도 필요하다고 할 것인 데 기록의 어디를 살펴보아도 위 급여소득이 이 사건 토지의 취득자금으로 쓰여진 것임을 인정할만한 점을 찾아 볼 수 없다 할 것이므로 이에 대한 청구인의 주장은 이유 없다고 하겠다.
또한, 청구인은 위 급여소득 이외의 이 사건 토지의 취득자금으로 ㅇㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇㅇ조합(계좌번호 000-00-000)에 1993. 12. 2.부터 1994. 1. 26.까지 계 5,800,000원을 예탁하였다가 같은 해 1. 4.부터 3. 16.까지 인출한 5,800,000원(실지 인출한 금액은 6,200,000원임), ㅇㅇ투자신탁 ㅇㅇ지점(계좌번호 00-00-000-0 외 3개 계좌)에 1993. 7. 22. 계 12,000,000원을 신탁하였다가 같은 해 10. 2. 인출한 1,010,452원, 같은 해 12. 23. 인출한 10,320,363원 및 1994. 2. 5. 인출한 1,052,082원 등 합계 12,382,897원(이자포함 금액임), 청구인이 1993. 5. 5. 청구 외 ㅇㅇㅇ 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 소재 주택을 22,000,000원에 전세입들었다가 1994. 5. 5. 그 집을 나오면서 위 ㅇㅇㅇ로부터 받은 전세반환금 22,000,000원, 청구인이 이 사건 토지 상에 2층 건물 연면적 207.75㎡(1층 소매점 및 주택 105.99㎡, 2층 주택 101.76㎡)를 신축하여 그 중 “상가점포 2칸과 방 2칸”을 청구 외 ㅇㅇㅇ에게 사용하도록 전세계약을 체결하고 1994. 5. 10.부터 위 ㅇㅇㅇ이 입주할 때까지 받은 전세금 계 30,000,000원 및 1994. 8. 1. ㅇㅇ화재보험(주)로부터 의료기구매입대금조로 대출받은 30,000,000원 등을 사용했다고 주장하므로 이에 대하여도 본다.
그러나 청구인이 이 사건 토지의 취득자금으로 사용했다고 주장하는 위의 각 자금들은 모두 위 ㅇㅇㅇ가 이 사건 토지의 대금 총 76,368,000원 중 96.3%에 해당하는 73,530,000원을 최종 지급한 1993. 1 .19.로부터 최단 9월 내지 최장 1년 7월이 지난 후에 조달된 자금들이어서 그 자금을 이 사건 토지의 취득자금으로 연결지어 인정할 수 있는 금융관계자료 등 자금의 흐름에 대한 객관적인 증빙의 제시가 없는 한 청구인의 위 주장은 받아들일 수 없다는 것이라 하겠고, 기록에 의하여 살펴보아도 청구인의 위 주장을 인정할 만한 자료를 찾아볼 수가 없으므로 위 ㅇㅇㅇ가 이 사건 토지를 취득하여 청구인에게 증여한 것으로 본 처분청의 견해는 정당하고 이와 상반된 견해를 전제로 한 청구인의 주장부분은 이유 없다고 할 것이다.
둘째다툼에 대하여 본다.
구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세 및 증여세법으로 전면 개정되기 전의 것으로서 이하 같다) 제29조의2 제1항에는 “다음 각 호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납세할 의무가 있다”고 규정하면서 그 제1호로 “타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자”를 규정하고 있는바 그 취지를 검토하면 물건의 이전에 등기를 그 효력요건으로 하는 토지를 증여받은 경우에 그 증여세 납세의무의 성립시기인 증여재산의 취득시기는 특단의 사정이 없는 한 그 소유권이 이전된 때가 된다고 봄이 상당하다 할 것이고 다시 위의 인정사실에 의하면 위 ㅇㅇㅇ는 위 ㅇㅇㅇ로부터 이 사건 토지의 분양권을 인수받아 자기의 책임하에 1992. 1. 19. 위 ㅇㅇㅇ을 거래당사자로 내세워 ㅇㅇㅇㅇ시장과 이 사건 토지에 대한 매매계약을 체결한 후 1994. 2. 16.사이 까지에 계약금, 중도금 및 잔금 등 계 76,368,000원을 자기의 예금통장에서 인출하여 각 지급한 후 1994. 2. 16. 위 ㅇㅇㅇ의 명의로 소유권이전등기를 경료받아 약 5개월 동안 보유하다가 같은 해 7. 11. 아들인 청구인 명의로 소유권이전등기를 경료하였다는 것이니 청구인이 이 사건 토지를 수증하여 증여세 납세의무가 성립된 날은 위 이전등기 경료일인 1994. 7. 11.로 보아야 하겠고 구 상속세법 제34조의7 및 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제42조의 규정에 의하여 준용되는 구 상속세법 제9조 및 구 상속세법시행령 제5조의 규정에 의하면 증여재산의 가액은 원칙적으로 증여개시 당시 현황에 의한 “시가에 의하여 평가한 금액”으로 하되 그 시가의 산정이 어려울 때에는 보충적인 평가방법으로 토지는 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 산정한 개별공시지가, 건물은 지방세법시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의하도록 규정하고 있는바, 여기서 “시가에 의하여 평가한 금액”이라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격이나 공신력있는 감정기관의 감정가액을 말하는 것으로 보아야 할 것인데 이 사건 토지의 경우는 위에서 본 수증 당시 이러한 객관적인 교환가격이나 감정기관의 감정가액이 없기 때문에 시가의 산정이 어려운 경우에 해당되므로 부득이 보충적인 평가 방법인 증여 당시의 개별공시지가에 의하여 그 가액을 평가할 수밖에 없다고 봄이 상당하다 할 것이므로 이와 다른 견해를 전제로 한 것으로서 ㅇㅇㅇ의 취득가액을 증여가액으로 보아야 한다는 청구인의 주장 부분 또한 이유 없는 것이라 하겠다.
4. 결론
그렇다면 처분청이 이 사건 토지의 증여일을 1994. 7. 11. 소유권이전 등기일로 보아서 그때의 개별공시지가에 의하여 증여가액을 평가하고 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.