주문
처분청은 1997. 12. 1.자로 청구인들에게 한 상속세 316,275,170원의 부과 처분에 관하여 피상속인의 청구 외 ㅇㅇ (주)에 대한 가지급금 반환채무 가운데 이 사건 상속개시일전 2년 이내 발생한 피상속인의 채무 중 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 금액과 담보나 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인인 청구인들이 실제로 부담하는 채무액을 재조사, 확인하고 그 결과에 따라 이 사건 상속세의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
이유
1. 원처분의 요지
처분청은 청구인들이 피상속인인 청구 외 망 ㅇㅇㅇ(이하 ‘피상속인’이라 한다)이 1994. 8. 23. 사망하여 그 재산의 상속이 개시되자 1995. 2. 22. 그 상속세를 신고납부한 데 대하여 청구인들이 상속재산가액에서 공제한 피상속인의 채무 중 피상속인이 대표이사로 있던 ㅇㅇ (주)(이하 ‘위 법인’이라 한다)의 가지급금 계정에 올라있는 피상속인에 대한 가지급금 잔액 512,044,117원을 그 증빙이 불충분하다는 이유로 상속재산가액에서 공제하지 않고 또 신고누락되었음이 발견된 은행예금 등 8,644,817원을 상속재산가액에 가산하여 그 상속세를 다시 산출하고 여기에서 이미 납부한 세액을 공제하여 계산한 1994년 귀속 상속세 316,275,170원을 1997. 12. 1.자로 청구인들에게 추가로 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과 처분’이라 한다)을 하였다.
2. 청구의 취지 및 이유
청구인들은 처분청이 한 이 사건 부과처분에 관하여 실제 입증되는 채무는 상속재산가액에서 공제하여 상속세과세표준과 세액을 경정하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서는 위 법인은 당초 자본금이 160,000,000원이었다가 1992. 6. 5. 180,000,000원, 같은 해 6. 9. 125,000,000원 계 305,000,000원을 증자하여 현재의 자본금 465,000,000원이 되었는 데 이 과정에서 대표이사로 있던 피상속인은 같은 해 6. 5. 141,000,000원, 같은 해 6. 10. 110,000,000원 계 251,000,000원을 위 법인으로부터 차입하여 증자자금으로 사용하였고 그 후 계속적인 금전소비대차거래 및 이에 따른 이자지급으로 피상속인이 위 법인에 부담할 채무는 상속개시일 현재 512,044,117원이 되었는바, 위 법인에서는 피상속인의 건강이 악화됨에 따라 1994. 8. 20. 피상속인의 개인부동산을 담보로 제공받아 채권최고액 350,000,000원의 근저당을 설정하였으며 금전소비대차계약에 의한 이자지급사실 등이 확인되므로 이를 상속인이 실제로 부담하는 채무로 인정하여야 하며 그 채무 중에 사용용도가 불분명한 채무가 있다면 이것만을 상속재산가액에 가산하면 될터인데도 채무를 전액 공제 부인하여 상속세를 부과함은 부당하며 더욱 처분청은 피상속인의 채무를 전액 부인함으로써 위 법인의 입장에서는 이를 회수불능 가지급금으로 인정하면서도 상속재산 중 위 법인의 주식에 대한 자산가치 평가시 가지급금을 순자산가액에 포함하여 평가한 것은 부당하다고 주장한다.
3. 당원의 판단
이 사건 심사청구의 다툼은 이 사건 상속개시일 현재 피상속인이 대표 이사로 있던 위 법인의 장부에 올라있는 피상속인에 대한 가지급금 잔액을 상속인이 실제로 부담하는 채무로 보아 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부에 있다.
먼저 청구인들의 이 사건 상속세 신고 경위, 위 법인이 피상속인에게 가지급한 경위와 처분청의 이 사건 부과처분 경위 등 사실 관계를 보건대, 청구인들은 1995. 2. 22. 이 사건 상속재산가액을 1,960,804,260원으로 평가하고 이에 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항의 규정에 의한 증여가산액 52,500,000원을 가산한 다음 장례비용 5,000,000원, 임대보증금 50,000,000원과 위 법인에 대한 피상속인의 채무 512,044,117원을 합한 채무 562,044,117원을 공제하여 상속세과세가액을 1,446,260,143원으로 계산한 후 같은 법 제5조의 규정에 의한 기초공제 100,000,000원, 제11조 등의 규정에 의한 인적공제, 주택상속공제 합계 762,000,000원 등을 뺀 584,260,143원을 과세표준으로 하여 계산한 상속세액을 신고납부한 사실, 처분청은 위 상속재산가액을 평가하면서 피상속인 소유이었던 위 법인의 비상장주식 30,300주의 1994. 9. 30. 현재 1주당 가액은 위 법인의 피상속인에 대한 가지급금 512,044,117원을 법인의 순자산가액 산출시 포함시키는 방법으로 1주당 순자산가액을 18,400원이라고 평가하고 이것과 순이익에 의하여 평가한 1주당 가액 11,895원을 평균한 16,661원으로 평가한 사실, 위 법인의 회계처리 내용에 의하면 ① 위 법인이 1992. 6. 1. 피상속인과 사이에 1년 단위로 자동연장되고 채무의 확정을 장래에 보류하는 계속적 거래를 하기로 한다는 내용의 금전소비대차계약을 맺고 그 거래의 방법으로 같은 달 5. 141,000,000원, 같은 달 10. 110,000,000원을 가지급한 후 그 해 연말까지 160,000,000원을 추가로 가지급하고 같은 해 9. 29. 그 중 30,000,000원을 돌려받아 1992년 말에는 그 가지급금 잔액이 381,000,000원이 되었고 1993년 중에 275,000,000원을 가지급하고 298,029,759원을 돌려받아 1993년말에는 그 잔액이 357,970,241원이 되었으며 1994년에는 피상속인이 사망한 1994. 8. 23. 이전까지 421,798,918원을 가지급하고 274,361,281원을 돌려받았기 때문에 상속 개시일인 1994. 8. 23. 현재에는 그 잔액이 505,407,878원(그러나 청구인들은 1994. 9. 30. 현재의 가지급금잔액 512,044,117원을 상속인이 부담하는 채무로 신고하였다)에 이르렀고 ② 위 법인은 위 가지급금에 대한 인정이자상당액으로 1992년도분은 1992. 12. 31.에 18,961,498원, 1993년도분은 1993. 12. 31.에 39,198,641원, 1994년도분은 1994. 9. 30.에 38,270,000원을 각각 수입이자로 계상하였고 위 각 이자는 1992년도분이 1993. 1. 29., 1993년도분이 1994. 1. 4., 1994년도분이 1994. 9. 30.에 위 법인에 각 입금된 것으로 처리한 사실, 또 위 법인은 1992사업연도 이후 각 사업연도에 대한 법인세 신고시 위 각 이자상당액을 각 사업연도 법인의 소득금액으로 계상하여 법인세를 신고, 납부하여 왔던 사실, 피상속인은 1994. 8. 20. 위 법인과 사이에 위 법인에 대한 계속적인 거래를 목적으로 하는 위 금전소비대차계약상의 장래 확정되는 채무를 담보하기 위하여 자기소유인 ○○시 ㅇㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○가 ○○번지 대지 420.4㎡와 그 지상공장에 관하여 채권최고액 금 350,000,000원으로 하는 근저당권설정계약을 체결하였는 데 이 계약에 따른 근저당권자 위 법인 명의의 근저당권설정등기는 같은 해 9. 1.자로 이루어진 사실 그리고 처분청은 피상속인의 위 법인에 대한 채무 512,044,117원을 그 증빙이 불충분하다 하여 이를 공제 부인하고 그 상속세를 재계산한 결과 청구인들에게 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다.
다음 관계 법령의 규정을 보면, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 본문은 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하면서, 그 제3호에서 채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속 개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)를 들고 있으며, 같은 조 제3항에서는 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다고 규정하고 있고, 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호 상속세및증여세법시행령으로 전문 개정되기 전의 것) 제2조는 법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.
1. 국가․지방자치단체․제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법
2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법이라고 규정하고 있다.
또 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제7조의2 제2항은 피상속인이 다음 각 호의 1에 해당하는 채무를 부담하고 있는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.
1. 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억 원 이상인 경우
2. 피상속인이 국가․지방자치단체․대통령령이 정하는 금융기관 외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우라고 규정하고 있고, 구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항 본문은 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 ‘대통령령이 정하는 경우’라 함은 다음의 경우를 말한다고 규정하면서 그 제1호 내지 제5호에서 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 않는 경우 등을 열거하고 있는바, 위 규정들을 종합하여 보면 상속세 과세가액을 산정함에 있어서는 원칙적으로 상속재산가액에서 정부가 확실하다고 인정하는 채무를 공제하여야 하는 것이지만 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억 원 이상인 경우에는 그 채무부담으로 얻어진 돈이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많고 또 상속개시에 임박하여 채무를 부담함으로써 상속세 과세가액을 감소시켜 상속세의 부당한 경감을 꾀하는 행위가 자행되는 것을 방지할 필요가 있으므로 그 채무의 존재가 확실하다고 인정되는 것만으로 부족하고 그 채무부담으로 조달한 자금의 용도가 객관적으로 명백한 부분의 금액만 상속세 과세가액에 포함시키지 않는다는 취지에서 위와 같은 규정을 두고 있는 것으로 보아야 할 것이다.
살피건대, 위 인정 사실에 의하면 피상속인은 국가․지방자치단체․금융기관이 아닌 위 법인과 사이에 계속적인 차용과 변제를 하는 거래를 하기로 하는 금전소비대차 계약을 맺고 위 법인으로부터 여러 차례 돈을 가지급받고, 이자를 지급하면서 그 채무의 일부를 변제하는 등 계속적인 거래를 하였고 그 채무를 담보하기 위하여 자기소유의 부동산에 채권최고액 금 350,000,000원으로 하는 근저당권설정계약을 체결하고 그 등기도 되게 하였었다는 것이니 이 사건 상속개시 당시로 보아 피상속인의 위 가지급금 반환채무는 조사, 확인여하에 따라 적어도 위 채권최고액금 범위 내에서는 담보에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 채무라고 확인할 여지도 있다고 할 것임에도 처분청이 이에 대하여 자세한 조사, 확인을 함이 없이 그 증빙이 불충분하다 하여 위 가지급금반환채무 모두를 상속세 과세가액에서 공제부인하면서 위 법인의 주식을 평가할 때에는 위 가지급금 반환채무를 위 법인의 순자산가액에 포함시켜 평가하는 등 모순되는 처사를 한 것은 잘못이라고 할 것이다.
다만 위 채무액 중 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액은 위에서 본 구 상속세법 제7조의2 제2항의 규정에 따라 다시 상속세 과세가액에 산입되어야 할 것으로서 위 법인의 회계처리에 의하면 이 사건 상속개시일 전 2년인 1992. 8. 23.부터 상속개시일인 1994. 8. 23.까지 사이에 발생한 피상속인에 대한 가지급금 계 836,798,918원에서 피상속인이 도로갚은 금액 계 572,390,040원을 뺀 가지급금은 264,407,878원이라는 것인 데 위 가지급금 중에서 청구인들이 사용용도가 분명하다고 주장하는 부분에 대하여 살펴보면 1993. 1. 29. 가지급한 20,000,000원은 같은 날짜에 1992년분 가지급금에 대한 이자상당액 18,961,498원을 지급하는 데 사용되었고 1994. 1. 4. 가지급한 40,000,000원은 같은 날짜에 1993년분 가지급금에 대한 이자상당액 39,198,641원을 지급하는 데 사용되었으며 1994. 9. 30. 가지급한 39,000,000원은 같은 날짜에 1994년분 가지급금에 대한 이자상당액 38,270,000원을 지급하는 데 사용되어 계 96,430,139원은 사용용도가 분명하다는 취지로 주장하나 피상속인이 1993. 1. 29. 및 1994. 1. 4. 가지급받은 계 60,000,000원은 위 도로갚은 금액 누계액에 포함된 것으로 보아야 하고, 1994. 9. 30. 가지급받은 39,000,000원은 상속개시일 이후에 처리된 것으로 이 사건 부과처분과는 관련 없는 것이라고 할 것이므로 결국 상속 개시일 전 2년 이내 가지급받아 피상속인이 부담한 채무는 모두 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니 한 것이어서 이 사건 상속세 과세가액에 산입하여야 할 금액이 된다고 할 것이다.
4. 결론
그렇다면 처분청이 위에서 본 피상속인의 위 법인에 대한 가지급금 반환 채무에 대하여 자세한 조사, 확인을 함이 없이 그 모두를 공제부인하고 상속세 과세가액을 산정하여서 한 이 사건 부과처분은 잘못이라 할 것이나 그 채무 중 상속개시일 전 2년 이내에 발생한 것으로서 사용용도가 객관적으로 명백히 입증되지 아니한 금액은 상속재산가액에 가산하여야 할 것으로서 이 사건 심사청구는 일부 이유 있다고 인정되므로 처분청으로 하여금 위 채무에 관한 자세한 조사, 확인을 거쳐 위 잘못된 부분을 시정하게 하기 위하여 감사원법 제46조 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.