주문

심사청구를 기각한다.

이유

1. 원 처분의 요지

가. 청구인은 1987. 9. 30. ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지 답 1,898㎡를 취득하는 등 같은 날로부터 1988. 9. 30.까지 사이에 위 토지를 비롯한 별지, ‘토지 목록’ 기재의 토지 4필지 계 4,668㎡(이하 ‘이 사건 토지들’이라 한다)를 취득하여 청구외 김ㅇㅇ의 이름으로 명의신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 30. 청구인 이름으로 명의신탁 해지를 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 다음 1996. 12. 28. 청구외 김○○ 등 4인에게 이 사건 토지들을 양도하였다.

나. 처분청은 이 사건 토지들이 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지에 해당된다고 보고 1998. 9. 2.자로 청구인에게 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지를 과세기간으로 한 토지초과이득세로 계 39,943,020원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

2. 청구의 취지 및 이유

가. 청구취지

이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구.

나. 청구이유

(1) 처분청은 위 과세기간 중의 정상지가상승률 44.53%를 초과하는 소득에 대하여 토지초과이득세를 과세하였으나 이 사건 토지들의 과세기간 종료일 지가와 양도 당시의 지가 및 과세시점의 지가를 비교해 보면 지가가 계속하여 하락하였음을 알 수 있는데도 과거의 지가상승이라는 미실현소득이 있다 하여 토지초과이득세를 과세하는 것은 부당하다.

(2) 토지초과이득세법 제26조 제2항의 규정에 따르면 과세기간 중 또는 과세기간 종료 후 토지초과이득세의 결정 전에 유휴토지 등을 양도한 경우에는 양도자가 소유한 기간의 토지초과이득에는 토지초과이득세를 부과하지 않는다고 되어 있는바, 이 규정은 토지초과이득세와 양도소득세 사이에 생기는 이중과세 문제를 해소하려는 데에 그 취지가 있는 것으로서 이 사건의 경우와 같이 양도 후 토지초과이득세를 결정하는 경우에는 이미 양도소득세가 과세된 이상 토지초과이득세를 부과하지 않는다는 의미로 해석하여야 한다. 그런데도 처분청이 양도소득세가 과세된 상태에서 다시 토지초과이득세를 과세하고 그 세액을 양도소득세액에서 공제할 뿐이라고 해석하는 것을 전제로 이 사건 부과처분을 한 것은 토지초과이득세 과세기간 이후 지가가 하락하여 양도소득세가 줄어든 이 사건과 같은 경우에 공제하여야 할 토지초과이득세액은 양도소득세액을 한도로 할 수밖에 없어 조세부담 공평의 원칙에 어긋날 뿐 아니라 토지초과이득세에 대한 헌법불합치결정의 취지에도 반하는 것이다.

(3) 토지초과이득세법 제17조는 유휴토지를 양도한 경우를 토지초과이득세의 수시부과사유로 들고 있지 않은데도 과세기간 종료 후 5년 8개월이 경과한 시점에서 수시부과결정을 함에 따라 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하다.

3. 우리 원의 판단

가. 다툼

(1) 이 사건 토지들의 지가가 과세기간 종료시점보다 하락하였는데도 토지초과이득세를 부과한 것이 부당한지 여부.

(2) 양도소득세를 과세한 후 토지초과이득세를 과세하는 것이 부당한지 여부.

(3) 이 사건 부과처분이 법률상 근거 없이 수시부과결정에 따라서 한 것인지 여부.

나. 인정 사실

이 사건 일건기록에 따르면 다음 사실을 인정할 수 있다.

(1) 청구인은 1987. 9. 30.부터 1988. 9. 30. 사이에 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리에 있는 이 사건 토지들 계 4,668㎡를 취득하여 청구외 김ㅇㅇ의 이름으로 명의신탁하여 두고 있다가 1996. 5. 30. 명의신탁 해지를 원인으로 하여 청구인 이름으로 소유권이전등기를 한 다음 1996. 12. 28. 청구외 김ㅇㅇ 등 4인에게 이 사건 토지들을 양도하였다.

(2) 처분청은 이 사건 토지가 과세기간(1990. 1. 1. ～ 1992. 12. 31.) 종료일 현재 재촌자경농지가 아니어서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에 해당한다고 보고 청구인을 그 과세기간 종료일 현재 실질 소유자로 보아 이 사건 부과처분을 하였다. 그 납세고지서 겸 영수증서의 기재내용을 보면 이 사건 토지초과이득세는 수시분으로 결정된 것으로 되어 있는데 처분청은 이를 정기분으로 결정하여 과세하였던 것이라고 하고 있다.

(3) 한편, 과세관청은 청구인에게 이 사건 토지들에 대한 양도소득세로서 16,159,410원을 부과, 징수(‘97. 2. 27. 납부)하였다가 1998. 10. 15. 위 부과, 징수한 양도소득세액에서 이 사건 토지초과이득세 부과, 고지세액의 60%(23,965,812원)를 공제하기로 함에 따라 청구인에게 위 양도소득세액 전액을 환급하여 주었다.

다. 관계 법령의 규정

(1) 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되어 1998. 12. 28. 법률 제5586호 토지초과이득세폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것, 이하 ‘구 토초세법’이라 한다) 제11조 제1항의 규정에 따르면 토지초과이득세의 과세표준은 필지별로 계산하며 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간 종료일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가를 차감한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제하여 당해 과세기간의 토지초과이득을 계산하고 그 토지초과이득에서 다시 기본공제를 한 금액으로 한다고 되어 있고 그 제3호 본문의 규정에 따르면 전전기의 과세기간에 토지초과이득세가 부과된 토지의 직전기 과세기간 종료일의 토지의 기준시가가 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가보다 하락한 경우에는 직전기 과세기간 개시일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 종료일의 토지의 기준시가를 차감한 금액이라고 되어 있다.

(2) 구 토초세법 제26조 제1항의 규정에 따르면 토지초과이득세가 부과된 유휴토지 등을 양도함으로써 발생한 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 계산에 있어서 토지초과이득세액에 토지초과이득세의 결정일부터 3년 이내에 유휴토지 등을 양도하는 경우에는 100분의 100, 토지초과이득세의 결정일부터 3년 후 6년 이내에 유휴토지 등을 양도하는 경우에는 100분의 60의 율을 적용하여 계산한 금액을 당해 양도소득세 또는 특별부가세에서 공제한다고 되어 있다. 그리고 같은 조 제2항의 규정에 따르면 과세기간 중 또는 과세기간 종료 후 토지초과이득세의 결정 전에 유휴토지 등을 양도한 경우에는 양도자가 소유한 기간의 토지초과이득에 대하여 토지초과이득세를 부과하지 아니한다고 되어 있고 그 제3항 및 제16조 제3항의 규정에 따르면 위 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지초과이득세의 결정일은 과세기간 종료일이 속하는 연도의 다음 연도 11. 30.까지 하여야 한다고 되어 있다.

(3) 그리고 구 토초세법 제16조 제2항의 규정에 따르면 유휴토지 등의 소유자가 과세표준신고를 하지 아니하거나 그 신고한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 소관 세무서장은 그 과세표준과 세액을 결정하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 유휴토지 등의 소유자에게 이를 통지하여야 한다고 되어 있고 제17조의 규정에 따르면 소관 세무서장은 제14조 내지 제16조의 규정에 의한 절차에 의할 경우에 그 토초세를 징수할 수 없다고 인정되는 때에는 대통령령이 정하는 금액 이상의 담보물권이 설정된 유휴토지 등의 소유자로서 유휴토지의 소유자 중 대통령령이 정하는 금액 이상의 세액이 고지될 것으로 예상되는 자, 주소․거소 또는 사업장의 이동이 빈번한 자 등에 대하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다고 되어 있다.

라. 판단

(1) 첫째 다툼에 관하여 본다.

살피건대 헌법재판소는 1994. 7. 29. 결정 00헌바 00, 00호로 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것)에 대하여 헌법불합치 결정을 하면서도 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게는 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 아니하므로 적어도 법리적으로는 미실현이득에 대한 과세에 있어서 원본잠식의 문제가 생길 여지가 없으며, 실제에 있어서도 비록 과세목적과 과세방법이 다르기는 하나 자산재평가세, 자산평가 차익에 대한 법인세 등 미실현이득에 과세하는 기존의 예가 없지 아니하므로 과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가 여부는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 않는다고 판시한 바 있고, 구 토초세법은 지가하락의 경우에 대비한 보완규정으로서 위 제11조 제1항 제3호를 신설하였으므로 현행 법제상으로는 위 규정이 적용되지 않는 한 토지초과이득세의 과세 당시에 당해 토지의 지가가 그 과세기간 종료 당시의 지가보다 하락하였다는 사정이 있다 하더라도 토지초과이득세 부과처분에는 영향을 미칠 수 없다 할 것이어서 청구인의 주장은 이유 없다 하겠다.

(2) 둘째 다툼에 관하여 본다.

위 구 토초세법 제26조 제2항, 제3항의 규정을 종합하여 보면 토지를 양도한 경우에 토지초과이득세를 부과하지 않는 것은 그 토지를 당해 과세기간 종료일이 속하는 연도의 다음 연도 11. 30.까지 양도한 경우에 한하고 그 이후에 양도한 경우에는 같은 조 제1항의 규정에 따라 양도소득세 납부세액을 한도로 하여 토지초과이득세액의 100분의 100 또는 100분의 60을 양도소득세에서 공제할 뿐임을 알 수 있어 처분청이 이 사건 부과처분의 과세기간종료일이 속하는 연도의 다음연도인 1993. 11. 30.로부터 3년이 지난 1996. 12. 28.에 양도된 이 사건 토지에 관하여 토지초과이득세를 부과하면서 그 양도소득세 납부세액을 한도로 양도소득세액에서 토지초과이득세의 100분의 60을 공제하도록 한 것은 정당하다고 인정되므로 청구인의 주장은 이유 없다 하겠다.

(3) 셋째 다툼에 관하여 본다.

그리고 청구인은 처분청이 수시부과결정에 따라 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하다고 주장하는바, 위 인정사실에 따르면 처분청은 유휴토지 등의 소유자가 과세표준신고를 하지 아니한 경우에 처분청에서 그 과세표준과 세액을 결정하도록 한 위 구 토초세법 제16조 제2항의 규정에 따라 이 사건 부과처분을 하였던 것임을 알 수 있고 이러한 정기분 과세결정에 따라 이 사건 부과처분을 한 것이 정당하다고 인정되는 이상 청구인에게 이 사건 토지초과이득세를 수시분으로 결정한 것처럼 기재한 납세고지서 및 영수증서를 발부한 것은 청구인의 납세의무에 영향을 미치지 아니하는 단순한 기재사항의 착오에 불과하다고 인정되므로 위 주장도 이유 없는 것이라 할 것이다.

4. 결론

그렇다면 처분청이 이 사건 토지가 토지초과이득세의 부과대상이 되는 유휴토지에 해당한다고 보아 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.