주문

구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 "제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 … 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

이유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구외 이○○은 1997. 12. 14. 자녀들인 청구인들에게 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 전 844㎡를 증여하였다. 위 이○○이 1999. 1. 29. 사망하자, 그의 주소지를 관할하는 ○○세무서장은 상속재산으로 ○○시 ○○면 ○○리 전 196㎡ 등 부동산 및 현금(예금) 4,826,130원이 있음을 확인하고서, 위 부동산의 가액을 61,266,760원으로 평가하여 상속재산가액을 66,092,890원(61,266,760원+4,826,130원)으로 산정하였다. 그리고, 위 이○○이 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 전 844㎡를 청구인들에게 증여한 사실을 확인하여 위 토지에 대한 가액을 91,152,000원으로 평가하고 위 증여재산가액을 구 상속세및증여세법 제13조의 규정에 따라 가산하여 상속세과세가액을 157,244,890원(66,092,890원+91,152,000원)으로 결정하였다.

한편 ○○세무서장은 구 상속세및증여세법 제24조의 규정에 따라 위 상속세과세가액에서 위 증여재산가액을 차감한 잔액 66,092,890원(157,244,890원-91,152,000원)을 초과하는 부분은 상속세 공제금액에서 제외하여 상속세과세표준 91,152,000원(157,244,890원-66,092,890원)에 법 소정의 세율을 적용하는 등 관련 규정에 따라 2000. 9. 15. 청구인들에게 상속세 10,136,400원(가산세 포함)을 부과ㆍ고지하였다.

(2) 청구인들은 ○○지방법원에 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 소(○○지방법원 0000구0000)를 제기한 다음, 그 소송계속 중 구 상속세및증여세법 제24조의 위헌 여부가 재판의 전제가 된다면서 위 법원에 위헌심판제청신청(○○지방법원 0000아000)을 하였다. 그러나, ○○지방법원은 2002. 10. 24. 위 위헌제청신청을 기각하고 같은 해 11. 21. 청구인들의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다.

이에 청구인들은 2002. 12. 3. 위 위헌제청신청기각결정문을 송달받고 같은 해 12. 14. 구 상속세및증여세법 제24조가 평등의 원칙, 재산권보장의 원칙 등에 위반되어 위헌이라고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판대상조항은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고 2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법'이라 한다) 제24조이다. 다만, 이 사건에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액이 없으므로 이 조항 중 "상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액" 부분은 심판대상에서 제외함이 상당하다.

따라서 이 사건 심판의 대상은 구 법 제24조 중 "제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 … 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다" 부분(이하 '이 사건 공제한도조항'이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.

구 법 제24조 및 관련 규정의 내용은 다음과 같다.

구 법제24조 (공제적용의 한도) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.

구 법 제13조 (상속세과세가액) ①상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

구 법 제53조 (증여재산공제) ①거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여전 10년이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 5억원

2. 직계존비속(증여자가 직계존속인 경우 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우에는 3천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천5백만원으로 한다.

3. 생략

2. 청구인들의 주장 및 관계기관의 의견

가. 청구인들의 주장

(1) 구 법 제24조는 상속세 과세대상재산이 많은 경우보다 오히려 적은 경우에 공제액을 제한하게 되며, 이는 상속세 과세대상재산이 적은 소액상속인을 그 재산이 많은 고액상속인에 비하여 합리적 이유없이 불리하게 차별하는 것으로서 조세평등주의에 위배된다. 또한 위 조항은 누진세율에 의한 상속세 부담 회피를 방지하기 위한 목적에서 입법된 것인바, 비록 사전증여를 하였으나 조세회피의 목적이나 그 결과가 없는 자에게까지 이를 적용하는 것은 실질적 평등주의원칙에 위배된다.

(2) 사전증여가 조세회피의 목적이 있었다고 하더라도 구 법 제13조에 의해 사전증여재산가액을 상속세과세가액에 산입함으로써 과세표준으로 흡수하거나, 사전증여가 없었던 경우보다 높은 세율을 부과함으로써 충분히 입법목적을 달성할 수 있음에도 사전증여재산가액 전부를 공제액에서 차감하는 것은 필요이상으로 조세회피행위를 징벌하는 것으로서 소액상속인들에 대하여 과도하게 기본권을 침해하는 것이 되어 비례원칙에 위배된다.

나. 법원의 위헌제청신청기각이유

구 법 제24조에서 상속세공제한도액을 제한한 취지는, 상속재산가액에 합산되는 증여재산가액까지 상속공제를 허용하면 초과누진세율 적용회피를 방지하기 위해 증여재산가액을 상속세과세가액에 합산하는 구 법 제13조의 입법취지에 어긋나게 되며, 특히 상속공제금액이 증여재산가액에까지 미칠 때에는 과거에 납부한 증여세의 환급효과가 발생하기 때문에 이를 방지하기 위한 것이다. 이러한 입법취지를 고려하면 고율의 상속세 회피목적 없는 사전증여행위에 대해서 상속세공제 혜택을 주지 않는다고 하여 재산권의 본질적 내용을 침해한다고 볼 수 없고, 소액상속인의 경우 고액상속인에 비해 상속공제 혜택을 받지 못한다고 하더라도 이는 상속세 과세체계의 특성을 고려한 입법자의 재량범위 내에 속한다고 봄이 상당하므로 이를 두고 고액상속인과 소액상속인 사이의 실질적 평등을 침해한 것이라고 볼 수 없다.

다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견

(1) 구 법 제24조는 사전증여재산가액까지 상속공제를 허용할 경우 분산증여를 통한 상속세부담 회피를 방지하기 위해 사전증여재산을 상속재산에 합산과세하는 본래의 취지에 어긋나며, 과거에 납부한 증여세의 환급효과가 발생하기 때문에 이를 방지하기 위한 것이다.

사전증여받은 재산가액을 공제한도액 계산시 배제한 결과 상속세과세가액이 상속공제금액에 못 미치는 소액상속인의 경우 고액상속인에 비하여 상속공제혜택이 적다고 하여도 이는 상속세 과세체계의 특성을 고려한 입법자의 재량사항으로 헌법상 재산권보장원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다.

(2) 사전증여 유무에 따른 세부담을 동일하게 유지할 것인지 또는 사전증여재산에 대한 합산기간을 어떻게 정할 것인가는 상속세제 전반에 관한 고도의 정책적 판단에 따라 정해져야할 사안이다. 사전증여가 조세회피수단으로 악용되는 것을 방지하기 위한 합리적인 이유에서 사전증여재산을 차감하여 상속공제한도를 적용토록 한 결과 상속재산가액이 적은 소액상속인이 상대적으로 세금을 많이 부담하게 되더라도 이를 두고 평등원칙에 위배된다거나 비례원칙에 위배하여 재산권을 침해하는 것이라고 볼 수 없다.

3. 판단

가. 헌법재판소는 2003. 1. 30. 선고한 2001헌바61, 2002헌바79(병합) 사건의 결정(공보 77, 149)에서 이 사건 공제한도조항으로 개정되기 이전의 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 "제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액" 부분(이하 '이 공제한도조항'이라 한다)에 대하여 다수의견으로 위 조항이 헌법에 위반되지 아니한다고 판시한 바 있는데 그 이유의 요지는 다음과 같다.

「(1) 평등원칙의 위배 여부

(가) 이 사건에서는 재산을 상속인에게 이전함에 있어 일부 재산을 배우자 등에게 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 이 사건 공제한도조항으로 인하여 상속세 부담이 달라지게 되는데, 이것이 상속세 납세의무자에 대한 합리적인 이유없는 차별취급으로서 평등원칙에 위배하는지 여부가 문제된다.

(나) 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 실제로 받은 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면, 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인이 될 자 등에게 증여의 형태로 분할이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고 할 것이다. 그러므로 이와 같은 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 구 법 제13조 제1항은 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 등에게 증여한 재산에 대하여는 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 그 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있다(이하 증여재산을 상속재산에 가산하는 규정을 '합산규정'이라고 약칭한다).

그런데 위와 같이 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있으며, 이 경우에는 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 구 법 제13조 제1항의 취지가 상실될 우려가 있다. 이 공제한도조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 위 합산규정의 취지를 살리고자 하는 것으로서 그 입법목적은 정당하다고 할 것이다.

(다) 그리고 만일 합산규정과 공제한도규정이 없다면 피상속인은 상속인 등의 자에게 분할 증여함으로써 누진세율에 의한 상속세 부담없이 상당한 재산을 이전할 수 있어 증여세의 상속세에 대한 보완기능이 불충분하게 되고, 고액의 재산가들이 이와 같은 방법으로 사전증여를 통하여 누진세율을 회피하는 것이 성행한다면 재산상속을 통한 부의 집중의 완화라는 상속세의 목적을 달성하지 못하는 결과가 발생할 우려도 있다. 또한 사전증여는 현실적으로 과세대상의 포착이 어렵고 상속세 면탈이나 누진세율 적용 회피의 수단으로 이용되어 조세정의의 실현을 저해할 가능성이 높다고 지적된다.

(라) 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 특히, 합산가액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부, 포함시킨다면 어느 범위 내에서 이를 포함시킬지 여부 등은 위에서 본 바와 같이 기본적으로는 입법자의 입법형성의 자유 범위 내에 있으며, 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사전증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라고 할 수 없다.

이러한 점에서 이 공제한도조항이 일부 재산을 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 있어서 상속세 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별한다고 할 수는 없다.

(2) 재산권보장의 원칙 및 조세법률주의 위배 여부

(가) 배우자가 상속개시 전 5년 이내에 사전증여받은 5억 이내의 증여가액에 한하여 이 공제한도조항에 의해 상속공제를 받지 못함으로써 상속세를 부담하는 경우가 있다하더라도, 구 법에 의하면 배우자는 혼인생활 동안 5년 단위로 증여공제액 내의 사전증여를 받음으로써 증여세 부담없이 상당한 재산을 이전받을 수 있으므로, 이 사건 공제한도조항이 배우자 증여공제제도를 유명무실하게 하고 배우자의 재산형성에 대한 기여도를 부정함으로써 재산권보장의 원칙에 위배된다고 보기는 어렵다.

(나) 구 법 제24조는 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 상속공제적용의 한도로 한다고 법률로 명확히 규정하고 있으며, 구 법 제13조에서 상속세 과세가액 및 그에 가산하는 증여재산가액의 범위를 명시하고 있으므로 조세법률주의 위배의 문제는 없다고 할 것이다.」

나. 이 사건 공제한도조항은 위 헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61, 2002헌바79(병합) 사건의 심판대상조항이 1998. 12. 28. 개정된 것으로서, 상속공제의 합계가 상속인들이 실제로 상속받은 재산가액을 초과하는 경우에는 실제상속재산의 가액을 한도로 상속공제를 인정한다는 그 근본 취지는 그대로 유지하면서 배우자증여공제가 인정되는 사전증여에 대해 상속공제가 인정되도록 상속공제한도를 확대한 것이다. 위 2001헌바, 2002헌바79(병합) 사건의 결정에서 표명된 위와 같은 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다 할 것이고, 위 결정선고 이후 이를 달리 판단하여야 할 특별한 사정의 변경이나 필요성이 인정되지 아니하므로 그 결정을 그대로 유지하고 그 사건에서 판시한 이유를 이 사건에 인용한다.

4. 결론

이 사건 공제한도조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 윤○○, 재판관 권○○, 재판관 김○○의 아래 5.와 같은 위헌의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 의견일치에 의한 것이다.

5. 재판관 윤○○, 재판관 권○○, 재판관 김○○의 위헌의견

이 사건 공제한도조항이 배우자공제 등을 제한함으로써 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사전증여행위를 억제하는 것은, 사전증여를 받은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들에 비하여, 또한 상속세과세대상재산이 적은 상속인들을 그 재산이 많은 상속인들에 비하여, 또한 사전증여를 받은 상속인들 사이에서도 과세대상 전체는 같은 액수임에도 그중 사전증여가 차지하는 비율이 높은 자들을 그 비율이 낮은 자들에 비하여, 합리적 이유 없이 그리고 과도한 방법으로, 불리하게 차별하는 것이어서 헌법상의 조세평등주의에 어긋난다. 그 상세한 이유는 앞에서 원용한 헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61, 2002헌바79(병합) 결정의 위헌의견을 인용한다.