이 유

1. 처분내용

 청구인은 피상속인 박○○(2006.3.24. 사망. 이하󰡒피상속인󰡓이라 한다)의 상속인으로서 피상속인의 상속세를 조사한 ○○지방국세청장은 피상속인이 2005.6.27. 청구인에게 증여한 ×××시 ××구 ××동 ×××-×번지 소재 건물 2,985㎡(이하󰡒쟁점건물󰡓이라 한다)의 임대보증금 1,190,000,000원 중 1층 부분의 임대보증금 880,000,000원(이하󰡒쟁점임대보증금󰡓이라 한다)이 토지소유자인 청구인과 건물소유자인 피상속인이 공동으로 임대차계약을 체결하여 그 임대보증금 귀속이 불분명하다고 보아 토지에 귀속된 임대보증금 715,073,657원을 상속개시일 현재 피상속인의 채무가 아닌 것으로 보아 상속세과세가액에포함하여 2008.6.1. 청구인에게 상속세 234,662,700원을 결정고지하였다.

 청구인은 이에 불복하여 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 쟁점건물은 피상속인 단독으로 사업자등록을 하여 10여년간 부가가치세와 종합소득세를 납부하였고, 실제로 임대수입과 임대보증금을 피상속인이 관리, 사용하였으므로 쟁점임대보증금은 피상속인 단독채무로 인정하여야 한다.

나. 건물소유주와 토지소유주가 다른 경우 임대보증금은 임대차계약만으로 귀속을 결정하는 것이 아니고 임대차계약의 실질내용에 따라 임대소득을 정산하였는지 등 종합적으로 그 귀속을 판정한다는 다수의 판결사례가 있으므로 쟁점임대보증금은 청구인이 부담할 채무로 공제함이 타당하다.

다. 쟁점임대보증금의 변천과정을 살펴보면, 피상속인이 5억원을 대출받아 2004.1.8. 피상속인 계좌(○○은행 ×××××-0×-00××××)에 입금한 후 2004.1.13. ○○은행에 임대보증금을 반환한 사실이 확인되고, △△으로부터 수령한 임대보증금 880,000천원은 청구인 명의의 차명계좌를 이용하여 2005.4.29. 입금하고 임대보증금 반환을 위하여 대출받은 채무를 변제하고 나머지는 피상속인이 사용하는 등 쟁점임대보증금은 피상속인이 관리 사용하였다.

라. 임대료 및 임대보증금을 입금하고 관리하는 피상속인의 계좌에서 청구인에게 계좌이체된 618,415천원에 대하여 조사청이 사전증여재산으로 증여세를 추징하였으므로 피상속인과 청구인이 임대료와 임대보증금을 정산한 근거를 입증하여야 한다.

마. 상속세및증여세법 기본통칙 61-50-5 제2호 규정에 따라 임대보증금 등의환산가액에 의하여 평가하더라도 건물은 당초에 신고한 증여재산가액과 같으며, 배우자상속공제는 사전증여재산가액에서 임대보증금 채무를 공제하여 재계산하여야 한다.

3. 처분청 의견

가. 청구인은 쟁점부동산의 일부에 대하여 피상속인과 공동으로 임대차계약서를 작성하였으며 그 공동으로 계약한 쟁점임대보증금 880,000천원은 피상속인의 단독명의 보증금으로 볼 수 없는 바 공동계약한 임대보증금은 귀속이 불분명하여 토지와 건물의 기준시가로 각각 안분계산하여 건물분 임대보증금 164,926천원만 피상속인 명의채무로 공제를 하여야 하며,

나. 청구인의 임대보증금을 피상속인이 관리 및 사용하였다는 주장은 이를 입증할 관련 증빙자료 없이 단순히 부가가치세 및 소득세 신고만을 근거로 주장하는 것으로 피상속인 귀속 보증금으로 볼 수 없으므로 안분계산하여 공제한 당초처분은 정당하다.

다. 쟁점부동산의 임대보증금이 채무로 추가 인정된다면 배우자 상속공제 한도액과 건물에 대한 평가를 재산정하여야 한다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 1)토지소유자(상속인)와 건물소유주(피상속인)가 다른 쟁점부동산의 임대차계약을 공동으로 체결한 경우 당해 건물의 임대보증금 전액을 피상속인 채무로 공제할 수 있는지

 2)위 임대보증금 전액을 채무로 공제하는 경우 건물의 평가액을 임대보증금 상당액으로 할 수 있는지

 3)위 임대보증금 전액을 채무로 공제하는 경우 배우자상속공제한도액 계산시 증여세과세표준에서 임대보증금 채무를 공제할 수 있는지

나. 관련법령

 1) 상속세및증여세법 제14조【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

 1. 공과금

   2. 장례비용

 3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

 2) 상속세및증여세법 기본통칙 14-0…3【채무의 범위】

 ⑤ 사실상 임대차계약이 체결된 토지·건물에 있어서 부채로 공제되는 임대보증금의 귀속은 다음 각호에 의한다.

   1. 토지·건물의 소유자가 동일한 경우에는 토지·건물 각각에 대한 임대보증금은 전체 임대보증금을 토지·건물의 평가액(법 제61조 제7항의 규정에 의한 평가액을 말한다)으로 안분계산한다.

   2. 토지·건물의 소유자가 다른 경우에는 실지 임대차계약내용에 따라 임대보증금의 귀속을 판정하며 건물의 소유자만이 임대차계약을 체결한 경우에 있어서 당해 임대보증금은 건물의 소유자에게 귀속되는 것으로 한다.

3) 국심 2004서385(2004.6.16)

토지소유자인 피상속인과 임대차계약은 되어 있으나 임대차계약만으로 임대보증금의 실질귀속자를 단정하기 어렵고, 일반적으로 건물소유주와 토지 소유주가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권 범위내의 건물에 대하여만 사용, 수익권이 있으며 이 경우 건물소유주는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고, 건물소유주와 건물임차인은 채권, 채무관계가 성립하는 반면에 토지소유주는 건물임차인이 건물을 사용 수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐 토지소유주와 건물임차인간에는 아무런 채권, 채무관계가 성립되는 것이 아니며 건물임차인은 어디까지나 건물소유주의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용, 수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니므로 이 경우 임대보증금은 건물에 대한 임대보증금으로 보는 것이 타당함.

4) 국심 2003중67(2003.4.25)

  토지는 피상속인 소유이고 건물은 상속인 소유로 되어 있고 상속인 단독으로 임대수입금액을 신고납부한 경우에 상속세및증여세법 시행령 제10조에 의하면,󰡒상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 각호의 1에 의하여 입증된 것을 말한다󰡓라고 규정하고 있으며 상속세및증여세법 기본통칙 14-0…3 제5항에서 사실상 임대차계약이 체결된 토지, 건물에 있어서 부채로 공제되는 임대보증금의 귀속은 실지 임대차계약의 내용에 따라 임대보증금의 귀속을 판정하므로 임대보증금은 건물의 소유자에게 귀속되는 것으로 함.

5) 국심 2005구671(2005.8.26)

  건물소유주(상속인)와 토지소유주(피상속인)가 다른 경우 공동으로 임대사업을 영위하였다 하더라도 임대수입에 대하여 피상속인과 상속인이 정산한 사실이 없고 모든 관리는 건물 소유주가 하였으므로 임차보증금은 건물소유자의 특별한 사정이 없는 한 건물소유자의 채무로 인정함.

6) 심사 상속2005-0033(2005.8.22)

  토지이용 없이 건물을 사용할 수 없는 점 등으로 보아 토지에 대한 임대보증금도 포함되었다 할 것이고, 소유자별 귀속이 불분명하여 지분별 토지와 건물의 가액비율로 안분하여 피상속인의 채무(임대보증금)를 계산함이 타당함.

 7) 상속세및증여세법 제66조【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】

  다음 각호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

   3. 전셋권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)

 8) 상속세및증여세법 시행령 제63조【저당권 등이 설정된 재산의 평가】

  ① 법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

   5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금

 9) 상속세및증여세법 제19조【배우자상속공제】

 ① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)을 한도로 한다.

10) 상속세및증여세법 시행령 제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】

  ① 법 제19조제1항 단서의 규정에 의한 상속재산의 가액은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각호의 재산의 가액을 차감한 것을 말한다.

   2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무

다. 사실관계

 1) 쟁점건물의 사업자등록 내용은 국세통합전산망에 의하여 다음과 같이

확인된다

 2) 쟁점건물의 증여일 현재 임대차계약 현황은 다음과 같이 확인된다.

                                                   금액단위 : 천원

3) 쟁점건물 1층 부분의 임차인 변동사항은 다음과 같이 확인된다.

                                                      금액단위 : 천원

 4) 청구인이 2005.9.30. 신고한 쟁점건물의 증여세 신고내용에 의하면, 증여재산가액을 기준시가에 의해 825,818,080원으로 산정하였으며 쟁점건물의 임대보증금은 채무로 공제하지 아니하였음이 확인된다.

 5) 이 건 심리기간 중 피상속인 및 청구인 계좌의 금융자료 내용은 다음과 같이 확인된다.

  가) 피상속인 명의 ○○은행(×××××-0×-00××××) 계좌

   2004.1.13. 피상속인이 742,000천원을 인출한 사실이 확인되며 청구인은 742,000천원을 쟁점건물의 임대보증금 반환에 사용하였다고 주장한다.

  나) 상속인 명의 ○○(××××××-××-××××××) 계좌

   동 계좌에 쟁점건물의 1층 임대보증금 880,000천원(2005.3.11. 88,000천원, 2005.4.29. 792,000천원)이 입금된 사실이 확인된다.

 6) 조사청은 피상속인 계좌에서 인출되어 상속인 계좌로 이체된 618,415,847원을 사전증여재산으로 보아 증여세를 과세하였음이 심리자료에 의하여 확인된다.

라. 판단

 1) 상속세및증여세법 기본통칙 14-0…3 제5항에서 사실상 임대차계약이 체결된 토지, 건물에 있어서 부채로 공제되는 임대보증금의 귀속은 실지 임대차 계약의 내용에 따라 임대보증금의 귀속을 판정한다고 규정하고 있으므로 피상속인과 청구인이 쟁점임대보증금에 대하여 공동으로 임대차계약서를 작성한 이 건의 경우 그 공동으로 계약한 쟁점임대보증금 880,000천원은 전액 피상속인이 부담할 채무로 볼 수 없으며

2) 일반적으로 토지이용 없이 건물을 사용할 수 없으므로 쟁점임대보증금에는 토지에 대한 임대보증금도 포함되었다 할 것이고, 소유자별 귀속이 불분명하므로 토지와 건물의 가액비율로 안분하여 피상속인의 채무(임대보증금)를 계산함이 타당하다 하겠다(심사 상속2005-0033, 2005.8.22. 같은 뜻임).

 3) 한편, 청구인은 쟁점임대보증금의 관리를 피상속인이 하였고, 피상속인이 단독으로 사업자등록하여 부가가치세 및 소득세를 신고하였으므로 쟁점임대보증금은 피상속인에게 귀속되어야 한다고 주장하나 쟁점임대보증금이 상속인 이남순 명의의 계좌로 입금된 점, 그 사용처가 전액 확인되지 아니하여 피상속인이 관리한 것으로 판단하기 어려운 점, 사업자등록을 피상속인이 하였다는 것만으로 쟁점임대보증금이 피상속인에게 귀속되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점임대보증금은 토지 및 건물소유자 공동에게 귀속되었다고 보아야 할 것이다.

4) 위 내용을 종합하여 볼 때, 조사청이 쟁점임대보증금을 토지 건물의 기준시가로 안분하여 토지분에 해당하는 임대보증금 715,073,657원을 피상속인의 채무가 아닌 것으로 보아 채무공제를 배제한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 5) 한편, 쟁점1이 기각되는 경우 쟁점2 및 쟁점3은 심리할 필요성이 없으므로 심리를 생략한다.

5. 결 론

 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

심사청구 심리계획 및 의견요약표

* 사전열람제 실시 : 2008.8.28. 세무사 FAX

□과세내용

청구인은 피상속인 박병철(2006.3.24. 사망. 이하󰡒피상속인󰡓이라 함)의 상속인으로서 피상속인의 상속세를 조사한 중부지방국세청장은 피상속인이 2005.6.27. 청구인에게 증여한 서울시 금천구 독산동 1007-2번지 소재 건물 2,985㎡(이하󰡒쟁점건물󰡓이라 한다)의 임대보증금 1,190,000천원 중 1층 부분의 임대보증금 880,000천원(이하󰡒쟁점임대보증금󰡓이라 함)이 토지소유자인 청구인과 건물소유자인 피상속인이 공동으로 임대차계약을 체결하여 그 임대보증금 귀속이 불분명하다고 보아 토지에 귀속된 임대보증금 715,073,657원을 상속개시일 현재 피상속인의 채무가 아닌 것으로 보아 상속세과세가액에서 공제하지 아니하고 청구인에게 상속세 234,662,700원 결정고지

□청구주장

○ 쟁점건물은 피상속인 단독으로 사업자등록을 하여 10여년간 부가가치세와 종합소득세를 납부하였고, 실제로 임대수입과 임대보증금을 피상속인이 관리, 사용하였으므로 쟁점임대보증금은 피상속인 단독채무로 인정하여야 한다.

○ 건물소유주와 토지소유주가 다른 경우 임대보증금은 임대차계약만으로 귀속을 결정하는 것이 아니고 임대차계약의 실질내용에 따라 임대소득을 정산하였는지 등 종합적으로 그 귀속을 판정한다는 다수의 판결사례가 있으므로 쟁점임대보증금은 청구인이 부담할 채무로 공제함이 타당하다.

○쟁점임대보증금의 변천을 보면, 피상속인이 5억원을 대출받아 2004.1.8. 피상속인 계좌(국민은행 068802-04-009894)에 입금한 후 2004.1.13. 국민은행에 임대보증금을 반환한 사실이 확인되고, 축협으로부터 수령한 임대보증금 880,000천원은 청구인 이남순 명의의 차명계좌를 이용하여 2005.4.29. 입금하고 임대보증금 반환을 위하여 대출받은 채무를 변제하고 나머지는 피상속인이 사용하는 등 쟁점임대보증금은 피상속인이 관리 사용하였다.

○ 임대료 및 임대보증금을 입금하고 관리하는 피상속인의 계좌에서 청구인에게 계좌이체된 618,415천원에 대하여 조사청이 사전증여재산으로 증여세를 추징하였으므로 피상속인과 청구인이 임대료와 임대보증금을 정산한 근거를 입증하여야 한다.

○ 상속세및증여세법 기본통칙 61-50-5 제2호 규정에 따라 임대보증금 등의환산가액에 의하여 평가하더라도 건물은 당초에 신고한 증여재산가액과 같으며, 배우자상속공제는 사전증여재산가액에서 임대보증금 채무를 공제하여 재계산하여야 한다.

□심리의견【기각】

○상속세및증여세법 기본통칙 14-0…3 제5항에서 사실상 임대차계약이 체결된 토지, 건물에 있어서 부채로 공제되는 임대보증금의 귀속은 실지 임대차 계약의 내용에 따라 임대보증금의 귀속을 판정한다고 규정하고 있으므로 피상속인과 청구인이 쟁점임대보증금에 대하여 공동으로 임대차계약서를 작성한 이 건의 경우 그 공동으로 계약한 쟁점임대보증금 880,000천원은 전액 피상속인이 부담할 채무로 볼 수 없으며

○일반적으로 토지이용 없이 건물을 사용할 수 없으므로 쟁점임대보증금에는 토지에 대한 임대보증금도 포함되었다 할 것이고, 소유자별 귀속이 불분명하므로 토지와 건물의 가액비율로 안분하여 피상속인의 채무(임대보증금)를 계산함이 타당함(심사 상속2005-0033, 2005.8.22. 같은 뜻임).

○ 청구인은 쟁점임대보증금의 관리를 피상속인이 하였고, 피상속인이 단독으로 사업자등록하여 부가가치세 및 소득세를 신고하였으므로 쟁점임대보증금은 피상속인에게 귀속되어야 한다고 주장하나 쟁점임대보증금이 상속인 이남순 명의의 계좌로 입금된 점, 그 사용처가 전액 확인되지 아니하여 피상속인이 관리한 것 으로 판단하기 어려운 점, 사업장등록을 피상속인이 하였다는 것만으로 쟁점임대보증금이 피상속인에게 귀속되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점임대보증금은 토지 및 건물소유자 공동에게 귀속되었다고 봄이 타당하다 할 것임.

○ 따라서, 조사청이 쟁점임대보증금을 토지 건물의 기준시가로 안분하여 토지분에 해당하는 임대보증금 715,074천원을 채무공제 배제한 이 건 처분은 달리잘못이 없는 것으로 판단됨.

○ 한편, 쟁점1이 기각되는 경우 쟁점2 및 쟁점3은 심리할 필요성이 없으므로 심리를 생략함.