주문

○○세무서장이 99.1.6. 청구인들에게 결정고지한 증여세 3,113,624,360원(청구인 김○○, 김○○ 각각 : 1,556,812,180원)은

 1. 증여세 과세가액을 계산함에 있어서, 공유물 분할에 따라 청구인들의 당초 지분 면적보다 증가된 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 임야(3,177㎡)는 91.5.13 ○○ 및 ○○ ○○건설조합에 양도한 실지거래가액으로, 청구인의 당초 지분 면적보다 감소된 3필지(같은 곳 ○○번지 임야, 같은 곳 ○○번지 임야 및 같은 곳 ○○번지 임야)는 공신력 있는 감정기관에 증여시기(91.4.3)를 가격시점으로 하는 감정평가를 의뢰하여 평가한 감정 가액에 의해, 필지별로 지분증가된 부분과 지분포기된 부분의 가액을 서로 비교하여 차액을 계산하는 방법으로 실질적인 증여재산가액 상당액을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

 2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

이유

1. 처분내용

청구인들(김○○, 김○○)의 부 김○○는 1940.3.8 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 임야 81,917㎡(이하 “전체토지”라 한다)를 취득하여 86.12.27 청구인들에게 각각 5,509㎡씩, 자 김○○에게 5,511㎡(88.8.7 김○○의 사망으로 상속후 김○○의 손 김○○ 및 김○○에게 증여)를 증여하여 공유로 등기한 사실이 있고, 88.3.25 및 88.8.25 두차례에 걸쳐 1,619㎡를 ○○구청에 양도(수용)하였으며, 전체토지 중 잔여토지 80,298㎡를 77.7.9일자로 수립된 도시계획에 따라 90.10.10에 공원용지편입 도시계획선을 측량하여 토지대장상에 공원용지로 편입된 부분과 편입되지 아니한 부분(주거용지)으로 토지분할하고 91.4.3에는 공유물 분할을 원인으로 위 ○○번지 임야 74,728㎡는 김○○외 4인 공유로, 같은 곳 ○○번지 임야 1,076㎡와 같은 곳 ○○번지 임야 1,317㎡는 김○○외 1인 공유로, 같은 곳 ○○번지 임야 3,177㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 청구인들 2인의 공유로 등기한 사실이 있다.

처분청은 이러한 사실관계에 대한 ○○국세청의 조사결과 통보내용에 따라, 공유물 분할로 청구인들이 취득한 쟁점토지는 공원용지에서 제외되어 경제적가치가 타 필지에 비하여 현저히 증가된 토지로서 분할직후 아파트 건설용부지로 양도된 토지이므로, 그 가격차이로 인한 이익을 다른 공유자들로부터 증여받은 것으로 보아, 쟁점토지는 실지거래가액(평당 4,500,000원 ; ㎡당 1,361,244원)으로 다른 필지는 90년 개별공시지가(㎡당 75,000원)를 적용하여 공유물 분할등기전 각자의 지분 면적에 상당하는 가액을 계산한 다음, 분할등기후 청구인들 앞으로 등기된 지분 면적 가액과 분할등기전 청구인들의 당초 지분 면적가액과의 차액을 실질증여받은 것으로 보아 99.1.6 청구인들에게 증여세 3,113,624,360원(청구인 김○○, 김○○ 각각 : 1,556,812,180원)을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 99. 3. 9 이건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다

 (1) 민법 제554조의 규정에 의한 당사자간의 의사표시나 승낙에 의한 계약이 성립된 바 없으므로, 상속세법상의 증여라 할 수 없고, 구 상속세법상 공유물분할시 가격차액 부분에 대하여 증여의제하거나 추정하여 과세하는 규정이 없으며, 쟁점토지의 경우 토지의 형질 변경을 위한 행위나 가격상승을 위한 인위적인 조치를 가한 사실이 전혀없이 단순히 면적을 분할한 것이므로, 증여세 과세대상이 아니다.

 (2) ‘91.5.10 토지매매 가계약을 체결하고, ’91.5.13 조건부 본계약을 체결하였으며, ‘92.2.28 조건성취후 최종계약서를 체결하였음에도, 가계약금액을 실지거래 가액으로 본 것은 부당하며, 개별공시지가와 실지거래가액(시가)은 현실적으로 현저한 차이가 있음에도, 분할후 쟁점토지는 실지거래가액에 의하고, 그외의 필지는 개별공시지가에 의하여 평가한 가액으로 비교하여 분할등기후 청구인들의 지분가액과 분할등기전 청구인들의 지분가액의 차액을 청구인들이 부 김○○ 등으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 것은 부당하다.

3. 처분청 의견

위와 같은 청구주장에 대하여 처분청의 의견은 다음과 같다.

 (1) ‘91.4.3 공유물 분할에 의한 소유권이전 등기가 이루어졌으므로, 공유자 당사자들의 합의가 없었다고 할 수 없고, 토지분할 6개월후 부 등으로부터 가격이 높은 쟁점토지를 증여받은 것으로서 실질 증여에 해당되며, 기왕에 형질변경 등으로 인하여 가격이 상승한 쟁점토지를 공유물 분할을 원인으로 특정인에게 등기함으로써 이익을 분여하였으므로 증여세 과세대상이다.

 (2) ‘91.5.10 가계약과 동시에 총 매매대금 229억원 중 계약금 20억원을, ’91.6.24까지 전체 계약금액의 약 50%를 수령하는 등 동 계약이 당초 약정대로 진행되고 있었고, ‘92.2.28일자 작성된 추가매매계약서 또한 새로운 계약이 아닌 당초 계약의 수정ㆍ보완ㆍ추가 계약서로서, 증여일로부터 약 1개월후의 계약금액을 증여일 현재의 시가로 보아야 하며, 증여재산 평가시 원칙적으로 시가에 의하고 시가가 없는 경우 보충적 평가방법인 개별 공시지가에 의하는 것이므로, 시가가 확인되는 쟁점토지는 시가로 평가하고 시가가 확인되지 아니하는 필지는 개별공시지가로 평가하여 분할등기후 청구인들의 지분가액과 분할등기전 청구인들의 지분가액의 차액을 청구인들이 청구인들의 부 김○○ 등으로부터 실질증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 (1) 5인이 지분으로 공유하던 1필지의 토지를 4필지로 공유물 분할하면서 공원용지로 편입되지 아니한 주거용지인 쟁점토지는 청구인 2인 공유로 등기하는 대신 당초의 청구인 지분을 초과하는 면적만큼을 공원용지로 편입된 다른 3필지의 청구인 지분 면적에서 감소시킴에 따라 공유물 분할 전후의 청구인 지분면적에 변동이 없는 이건 공유물 분할이 증여세 과세대상인지 여부

 (2) 증여세 과세대상으로 볼 경우 증여재산 가액평가의 적정여부

나. 관련법령

 구 상속세법(1996.12.20 법률 제5193호로 전면개정 되기전의 것) 제29조의 2 【증여세 납세의무자】제1항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

 1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외하며, 이혼한 자의 일방이 민법 제839조의2 또는 같은 법 제843조의 규정에 의하여 다른 일방으로부터 재산분할을 청구하여 제11조제1항제1호이 규정에 의한 금액을 초과하는 재산을 취득하는 경우로서 그 초과부분의 취득을 포함한다)에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자

 2. (생략)“ 라고 규정하고 있으며,

민법 제554조 【증여의 의의】에 의하면, “증여는 당사자일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.”라고 규정하고 있고,

국세청 예규(재삼 46014-849, 1995.4.6)에 의하면, 지분으로 공유하고 있던 1필지의 토지를 공유물분할하여 별도의 지분을 부여받은 경우에는 증여세과세문제가 발생하지 아니하는 것이나, 형질변경 등으로 가격이 상승한 특정부분을 분할받는 경우에는 그 가격차이로 인한 이익에 대하여 증여세가 과세되는 것으로 해석하고 있다.

국세청 예규(재삼 46014-1203, 96.5.16)에 의하면, 2인 이상이 공동 소유하던 각 필지를 각각 1인 단독소유로 지분정리하는 것은 한 필지의 자기지분 감소분과 다른 필지의 자기지분 증가분이 교환되는 것으로 이는 양도소득세 과세대상이 되는 것이며, 이때 배우자 또는 직계존비속간 교환하는 토지의 가액이 서로 같이 아니하는 때에는 그 차액에 대하여 증여세가 과세되는 것으로 해석하고 있다.

 증여세에도 준용하는 구상속세법(1996.12.20 법률 제5193호로 전면개정 되기전) 제9조 【상속재산의 가액평가】제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산에 가산할 증여의 가액 또는 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.” 라고 규정하면서,

같은 법 시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.”라고 규정하고, 그 제2항 제1호 가목에서 “나목의 경우를 제외 하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(개별공시지가)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.”라고 규정하고 있다.
같은 법 시행규칙 제5조 【상속재산의 평가방법】제11항에 의하면, “영 제5조 제2항 제1호 가목에서 「재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액」이라 함은 당해 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근 토지의 개별공시지가를 기준으로 지가공시및토지등의평가에관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 세무서장이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 비교표를 적용함에 있어서는 당해 인근토지를 표준지로 본다.”라고 규정하고 있다.

같은 법 기본통칙 38...9【시가의 의의】에 의하면 “영 제5조제1항에서 「시가」라 함은 과세시기(증여일)에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말한다.”라고 규정하고 있다.

 참고로, 구소득세법시행령 제170조(양도소득금액의 조사결정)의 규정에 의하면 “양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다.” 라고 규정되어 있다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 이 건 사실관계를 관련 증빙자료 등에 의하여 간추려 보면 다음과 같다.

  ① 청구인의 부 김○○ 등은 ‘90.10.10 ○○ ○○구 ○○동 ○○번지 (이하 “모지번” 이라 한다)의 임야 80,298㎡를 도시계획선 분할 측량성과에 따라 4필지(○○번지 74,728㎡, ○○번지 1,076㎡, ○○번지 1,317㎡, ○○번지 3,177㎡)로 토지분할 신청을 하여 임야대장에 지적정리를 받았고

  ② 위와 같이 분할된 4필지중 3필지(○○번지, ○○번지 및 ○○번지)는 공원용지에 편입된 부분이고 쟁점토지인 ○○번지 임야3.177㎡는 공원용지에 편입되지 아니한 주거용지에 해당된다.

  ③ 청구인의 부 김○○ 등은 위 4필지에 대한 지적정리 내용대로 ‘91.4.3 공유물 분할을 원인으로 소유권 이전등기를 하였는데 공유물 분할 전후의 공유자 변동내역은 다음과 같다.

  〔공유물 분할등기전〕

  [공유물 분할등기후)

  ④ ○○ 및 ○○주택조합은 ‘91.5.10 공원용지에 편입되지 아니한 쟁점토지를 포함하여 그 일대의 토지 19필지 5,087평을 위 김○○와 평당 450만원에 매입하기로 가계약을 체결하면서 계약금으로 20억원을 지급하였고,

‘91.5.13 매매대금을 22,891,500천원 (평당450만)으로 하는 본 계약을 소유자들(매도인 대표 김○○)과 체결하였다.

  ⑤ 청구인 등 매도인들은 ‘91.5.24 및 ’91.6.27에 중도금 93억원을 수령하였고 ‘92.2.28에 청구외 김○○ 소유토지 5필지 349평을 위 주택조합에 매도하면서 기 계약한 19필지에 추가 매도하는 형식으로 “토지매매 추가계약서(총 매매대금 23,374,370천원)”를 작성하였다.

 (2) 쟁점토지를 공유물 분할하면서 청구인 2인에게만 등기이전 된 것이 증여세과세대상인지 여부를 살펴본다.

  ① 위의 사실관계에서 살펴본 바와 같이 당초 5인 지분으로 공유하던 1필지(모지번)의 토지를 4필지로 공유물 분할하면서 공원용지로 편입되지 아니하여 주거용지에 해당하는 쟁점토지는 청구인 2인 공유로 등기하는 대신 당초의 청구인 지분을 초과하는 면적만큼을 공원용지로 편입된 다른 3필지의 청구인 지분 면적에서 감소시킨 사실이 확인된다.

  ② 청구인은 이와같이 공유물 분할전후의 청구인 지분면적에는 변동이 없으므로 이건 공유물 분할에 따른 소유권이전에 대하여 증여세를 과세할 근거가 없다고 주장한다.

  ③ 그러나, 이건의 사실관계에서 확인되는 바와 같이 당초 1필지로 되어있던 모지번(○○번지)을 4필지로 분할하면서 공원용지에 편입된 다른 3필지와는 달리 쟁점토지는 공유물 분할전에 주거용지로 도시계획이 되어 있었던 점, 주거용지로 편입된 쟁점토지만 공유물 분할등기직후 ○○조합아파트 건설부지로 매매계약이 체결된 점 등에 비추어 볼 때 분할 등기시점 이전부터 쟁점토지가격이 택지수준으로 크게 상승되어 쟁점토지와 다른 3필지의 공원용지간에는 현격한 시세차이가 형성되었을 것으로 판단된다.

  ④ 또한, 공유물 분할등기전 모지번의 당초 공유자 지분율을 살펴보면

청구인들의 부 김○○ 몫은 79.8%, 청구인들은 각 6.7%, 청구인들의 조카 2인은 각3.4%이었는데, 분할등기직후 아파트용지로 매도한 쟁점토지 부분만을 별도의 필지로 따로 떼어내어 청구인들 2인에게만 등기해 준 것은 지분을 79.8% 소유한 청구인의 부와 6.8%지분을 소유한 조카들로부터 실질적으로 경제적 이익을 무상 이전 받았다고 할 것이다.

  ⑤ 따라서 이건의 경우 ‘91.4.3 공유물 분할을 원인으로 소유권 이전등기를 하면서 필지별로 공유자와 당초 지분율에 변동이 있었는 바 이는 공유자 상호간에 승낙이 있었다고 볼 수 있고,

   공유물 분할 등기시 청구인의 지분면적이 필지간 차가감되어 공유물 전후의 청구인 지분 면적이 4필지 전체로 보면 변동이 없다 하더라도 필지간 실질가치에 현격한 차이가 발생한 쟁점토지의 공유물 분할 등기에 따른 경제적이익은 구상속세법 제29조의 2에 규정하는 본질적 증여에 해당된다 할 것이고 이와 같이 특수관계인간 토지를 공유물 분할하면서 가격이 상승한 특정부분을 분할 받는 경우에는 그 가격차이로 인한 이익에 대하여는 증여세가 과세된다는 사실이 법규해석을 통해 확인되어져 왔다.(국세청 재삼46014-849, 95.4.6 ; 재삼 46014-1204, 96.5.16 등)

   따라서 이건 증여세 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

 (3) 이 건 증여 재산가액이 적정하게 계산되었는 지 여부를 살펴본다.

  ① 처분청에서 실질적인 증여로 보아 과세한 증여재산가액 계산 내역을 살펴보면 앞에서 기술한 처분내용과 같이 청구인들 명의로 등기된 쟁점토지는 주택조합에 매도한 실지거래가액(평당 4,500,000원 ; ㎡당 1,361,244원)으로, 청구인들의 당초 지분 면적보다 감소된 다른 3필지는 증여일 현재 고시되어있는 ‘90.1.1 기준 개별공시지가(㎡당 75,000원)를 적용하여 위 4필지의 토지에 대한 공유물 분할 등기전후의 재산가액을 차가감하고 그 증가된 가액을 증여상당액으로 산출하였다.

  ② 이에 대하여 청구인은 개별공시지가와 시가는 현실적으로 현저한 차이가 있는데도 쟁점토지는 시가로, 다른 토지는 개별 공시지가로 비교하여 그 차액을 증여가액으로 보는 것은 부당하므로 같은 기준(공시지가)으로 평가하여야 하고, 쟁점토지의 실지거래가액은 ‘92.2.28에 체결한 추가 계약서에 따라 평당 430만원으로 보아야 한다는 요지의 주장을 하는 것은 앞에서 살펴본바와 같다.

  ③ 증여재산가액을 평가함에 있어서는, 당해 재산에 대한 증여 당시의 시가에 의하여 평가하는 것이 원칙이고 시가확인이 어려운 때에는 상속세법상의 평가방법에 의하도록 규정되어 있다.

  ④ 그러나, 이 건과 같이 증여로 보는 당해 재산(쟁점토지)과 그렇지 아니한 별개의 재산(다른 3필지)의 가액을 비교 평가하여 증여재산 가액에 상당하는 가액을 산출하여야 하는 경우,

 토지의 개별공시지가와 시가(실지거래가액)는 대부분 가격차가 큰 것이 현실이므로, 하나는 시가로 다른 하나는 개별공시지가를 적용하여 비교 평가하는 것은 불합리한 면이 있다 할 것이다.

  ⑤ 또한, 이 건의 경우 쟁점토지는 주택조합에 매도한 실지거래가액(평당 450만원)으로, 다른 3필지는 개별공시지가(평당 약25만원)를 적용하여 비교한 차액을 증여 상당액으로 보는 것은, 청구인들의 지분면적이 포기된 다른 3필지의 면적(쟁점토지에서 증가된 지분 면적과 동일)에 대한 평가액이 과소 계상됨에 따라 증여 상당가액이 실지보다 크게 발생하는 것으로 나타나 실질과세원칙에도 맞지 아니한다 할 것이다.

  ⑥ 위와 같이 각기 다른 재산을 비교 평가하는 방법에 의해 증여재산 상당가액을 계산함에 있어서 각기 다른 평가기준을 적용하는 데 따른 불합리문제를 감안하여 같은 평가 기준에 의해 증여가액을 산출하는 것이 타당하다 할 것이나, 이 건의 경우 상속세 법령상 재산평가는 시가에 의하는 것이 원칙임을 감안할 때, 주택조합에 매도한 쟁점토지의 실지거래가액이 현존하는데 개별공시지가를 공통기준으로 하여 쟁점토지와 비교대상 필지를 평가하는 것은 타당하지 않다 할 것이어서 청구주장을 그대로 받아들이기 어렵다.

  ⑦ 다만, 위에서 살펴본 바와 같은 각기 다른 기준으로 각기 다른 재산을 비교평가함에 따른 불합리와 실질과세원칙상의 문제점을 감안하여, 청구인이 부 등으로부터 실질적으로 증여 받은 쟁점토지에 대하여 시가(평당 450만원)를 적용하면서, 청구인들의 지분 면적이 포기된 다른 3필지 역시 시가상당액으로 비교평가되는 것이 합리적이라 판단되고 그 시가 상당액은 증여시점의 감정가액을 평가 의뢰하는 방법 외에 달리 적절한 대안이 없다 할 것이다.

  ⑧ 그리고 청구인은 ‘92.2.28의 추가계약서를 근거로 쟁점토지의 평당가격을 430만원으로 보아야 한다고 주장하나, 증여일(91.4.3)직후 ’91.5.13에 당초체결한 본 계약서 내용대로 계약금 및 중도금으로 총 매매대금의 약 50%에 해당하는113억원이 기 지급되었고 추가계약서는 위 주택조합이 ‘92.2.28에 청구외 김○○ 소유 토지 5필지 349평을 매입하면서 기 계약 내용에 따라 이행되던 본 계약에 추가 매입하는 형식으로 “토지매매 추가계약서”를 작성한 것에 불과하다 할 것이어서 당초의 본 계약 내용대로 평당 450만원으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.