주문

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제4호 중 ‘법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

이유

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 주식회사 ○○정기(이하 ‘○○정기’라 한다)는 자동차 부분품 제조 및 판매 업체로서, 2004. 3. 11. 수원지방법원으로부터 회사정리절차 개시 결정을 받았고, 청구인은 2005. 5. 3. 관리인으로 선임되었다.

(2) 평택세무서장은 2004. 4. 19.경 ○○정기가 ① 2003. 4. 14. 제1차 유상증자 대금 중 사외유출된 52억 원이 당시 부사장으로 유상증자 대금을 보관ㆍ관리하던 조○긍에게 귀속된 것으로 보아 그에 대한 상여로 소득처분하고, ② 2003. 4. 23. 중국 현지법인인 문등○○정기 유한공사에 대한 52%의 출자지분 매각대금을 사외유출하였음을 이유로 이를 귀속자인 조○규에 대한 상여로 소득처분하고, ③ 2003. 7. 31. 제2차 유상증자 대금 중 그 귀속이 불분명한 9,599,999,960원을 사외유출하였음을 이유로 이를 실질적인 대표이사 조○규에 대한 상여로 의제하여 소득처분하고, ④ 2003. 11. 14. 귀속이 불분명한 양도성예금증서 30억 원 상당의 인출금을 사외유출하였음을 이유로 당시 대표이사 박○경에 대한 상여로 의제하여 소득처분하였다.

(3) 평택세무서장은 2004. 4. 19. 구 소득세법상 갑종근로소득세의 원천징수의무자인 ○○정기에게, 전항의 각 소득처분을 근거로 소득금액변동통지를 하고, 2004. 4. 21. 근로소득세를 부과하였다가, 2005. 4. 21.자 국세심판원의 결정에 따라, 2005. 6. 1.경 위 근로소득세를 감액 경정하였다(이하 감액되고 남은 당초의 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

(4) 청구인은 2005. 7. 13. 수원지방법원 2005구합5230호로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고, 법원은 그 일부를 취소하는 판결을 선고하였다.

이에 청구인은 2006. 11. 13. 서울고등법원에 2006누26594호로 항소를 제기하여 소송계속중 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수대상으로 삼고 있는 구 소득세법 제127조 제1항 제4호에 대하여 위헌제청신청을 하였으나, 법원은 2007. 12. 12. 제1심 판결을 일부 변경하면서 위 신청을 기각하였고, 청구인은 2008. 1. 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(5) 한편, 청구인은 2008. 1. 14. 대법원에 2008두1009호로 상고를 제기하였고, 대법원은 2008. 11. 3. 이를 받아들여 원심판결을 파기하고 당해 사건을 원심법원에 환송하여 서울고등법원 2008누33763호로 계속중이다.

나. 심판의 대상

청구인은 이 사건 청구취지에서 갑종근로소득금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼고 있는 구 소득세법 제127조 제1항 제4호 전체에 대하여 위헌심판을 구하고 있으나, 청구이유에서는 그 중 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼고 있는 부분의 위헌성만을 다투고 있다.

그런데 같은 법 제127조 제1항 제4호는 제20조 제1항 각 호 소정의 이질적인 성격의 각 근로소득에 대한 소득세의 원천징수를 편의상 단일한 조항으로 묶어 규정하고 있으므로, 이 사건 심판대상은 이 사건 처분일인 2005. 6. 1. 당시 시행되던 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제4호 중 청구인이 위헌 여부를 다투고 있는 ‘법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 심판대상규정’이라 한다)의 위헌 여부로 한정함이 상당하다.

따라서, 이 사건 심판대상규정 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제127조(원천징수의무) ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 1의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

4. 갑종에 속하는 근로소득금액

제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 갑 종

가.근로의 제공으로 인하여 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여

나. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득

다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액

라. 퇴직으로 인하여 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전부 개정되고, 2007 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리 내국법인과 비영리 외국법인에 대하여도 또한, 같다.

1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, ?조세특례제한법? 제46조 제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주 등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가.귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다.귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 ?소득세법? 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라.귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타 소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것

가. 삭제

나.법 제24조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

다.법 제25조 및 ?조세특례제한법? 제136조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

라.법 제28조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 이자ㆍ할인액 또는 차익에 대한 원천징수 세액에 상당하는 금액

마.법 제28조 제1항 제4호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

바. 삭제

사.?조세특례제한법? 제138조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

아.제1호 본문의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액

자.제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 ?상속세 및 증여세법? 에 의하여 증여세가 과세되는 금액

차.법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 동 외국법인 본점 등에 귀속되는 소득

② 제104조 제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세 상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.

③ 제2항의 경우 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 본다.

④ 내국법인이 ?국세기본법? 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견

가. 청구인의 주장요지

(1) 법인세법에 의한 상여처분은 과세관청의 세무조사에 따라 법인세 과세의 대상이 되는 거래관계가 사후적으로 부인되는 경우 과세관청의 과세표준 및 세액 경정에 의하여 이루어지는 것으로서, 상여로 처분된 금액에 대한 소득세가 원천징수의 대상이 되는지 여부 및 그 세액을 법인이 알 수가 없으므로 애당초 법인이 이를 원천징수를 하는 것은 불가능하다.

그럼에도 불구하고, 이 사건 심판대상규정이 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 규정함으로써 법인은 원천징수의무 불이행에 따른 가산세나 형사처벌과 같은 불이익을 방지하기 위해 원천징수의무를 이행할 수밖에 없고, 이에 따라 원천납세의무자가 무자력일 경우 실효성 없는 구상권만을 가지게 될 위험이 있으므로, 이 사건 심판대상규정으로 인하여 원천징수의무를 부담하게 되는 법인의 재산권이 침해된다.

(2) 특히, 상여로 소득처분되는 금액 중 범죄행위로 취득한 이익에 대한 소득세를 이 사건 심판대상규정에 따라 원천징수의 대상으로 삼는 것은 범죄피해를 입은 법인에게 횡령한 자의 세금까지 부담하게 하는 것으로서, 헌법 제30조의 국가의 범죄피해자 구조의무에 위반된다.

(3) 그리고, 구 소득세법은 형사상 범죄로 인하여 취득하는 뇌물이나 알선수재 및 배임수재에 의하여 받는 금품을 기타소득으로 규정하여 이에 대한 소득세를 원천징수의 대상에서 제외하고 있음에도(제127조 제1항 제5호), 이 사건 심판대상규정은 상여로 소득처분되는 금액 중 범죄행위로 취득한 이익에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼고 있어 평등의 원칙에도 위반된다.

나. 법원의 위헌법률심판 제청 신청 기각 이유

(1) 원천징수 제도로 인하여 원천징수의무자에게 원천징수의무에 따른 재정적 부담 또는 추가적인 업무 부담이 발생한다 할지라도, 원천징수의무자로서는 자신이 지급하는 소득에 관한 소득세를 미리 공제하고 지급하는 방법으로 비교적 큰 노력과 비용을 들이지 않고 용이하게 소득세를 징수할 수 있으므로, 원천징수 제도로 인하여 달성하게 될 공익상의 요청과 비교할 때 그 방법이 적정하지 않거나 부담이 지나치게 무겁다고 할 수 없고, 법인의 재산권에 관한 본질적인 부분을 침해한 것이라고 볼 수도 없다.

(2) 이 사건의 경우처럼 법인의 대표자의 범죄행위로 인하여 사외유출된 법인의 재산이 대표자에게 귀속되거나 귀속되는 것으로 의제되는 경우, 그로 인한 소득세에 대한 원천징수의무를 법인에게 부과하는 것은 법인의 대표자 등 실질적으로 법인의 의사를 결정하는 지위에 있는 자가 자신의 권한과 지위를 이용하여 개인의 이익을 취득하고 법인에게 손해를 가한 경우로서 자연인의 대표자의 행위가 법인과 밀접한 관련을 가지고 있어 대부분의 경우 법인의 행위와 동일하게 평가되고, 법인의 경제적 손실이 그 실질적 경영자인 대표자에게 종국적으로 귀결되는 경우가 많으며, 이와 같은 경우 법인을 이용한 조세포탈 등 범죄행위에 대한 제재의 성격도 함께 갖고 있다 할 것이어서, 조세징수의 측면에서 부득이한 법적 조치로 보인다.

따라서, 이 사건 심판대상규정은 탈세의 방지와 조세수입의 조기 확보 및 국가 징수사무의 능률화를 위한 것으로서, 공공의 이익에 부합되어 목적의 정당성이 인정되고, 침해 방법의 적정성, 침해의 최소성, 법익의 균형성 측면에서 과잉금지의 원칙에 위배되지 않는다.

(3) 헌법 제30조는 타인의 범죄행위로 인하여 생명ㆍ신체에 대한 피해를 받은 경우에 관한 것으로서, 법인의 대표이사의 범죄행위로 인하여 법인이 재산적 손해를 입게 된 이 사건의 경우에 대하여서까지 직접 적용될 수 있는 규정은 아니라 할 것이므로, 이를 전제로 한 청구인의 주장은 이유 없다.

다. 국세청장의 의견요지

(1) 청구인은 임원 또는 사용인의 횡령금에 대하여 상여로 소득처분을 허용하고 이를 근로소득에 포함시켜 법인에게 원천징수의무를 지우는 것으로 해석하는 한 이 사건 심판대상규정은 헌법에 위반된다는 취지로 주장하고 있는바, 이는 단순히 법률 자체가 아니라 법률의 해석을 다투는 것이므로 심판대상 적격이 없다.

(2) 임원 또는 사용인은 누구의 감시도 없이 용이하게 법인의 소득을 사외유출시킬 수 있는데, 사외유출된 법인의 소득이 횡령이라는 불법적 절차에 의하여

이루어졌다고 하여 이에 대한 소득세를 원천징수의 대상에서 제외한다면 불법적인 절차에 의한 세부담 회피를 옹호하는 결과가 된다.

(3) 헌법 제30조는 타인의 범죄행위로 생명ㆍ신체에 대한 피해를 받은 경우에 적용되는 것으로서, 청구인의 주장에 의하더라도 이 사건 심판대상규정에 의하여서는 재산상 피해만이 발생할 수 있으므로 헌법 제30조는 이 사건에 적용될 수 없다.

라. 기획재정부 장관의 의견요지

국세청장의 의견과 대체로 같다.

3. 이 사건 심판대상규정의 위헌 여부

가. 재산권 침해 여부

(1) 문제의 제기

원천징수란 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자(원천징수의무자 또는 지급자)가 법이 정하는 바에 의하여 지급받는 자(원천납세의무자 또한, 수급자)가 부담할 세액을 과세관청을 대신하여 징수하는 것인데, 상여로 처분된 금액과 같이 소득금액 지급이 의제된 경우에까지 원천징수의무를 인정하는 이 사건 심판대상규정이 원천징수의무를 부담하는 법인의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권을 과잉금지의 원칙에 어긋나게 제한하여 재산권을 침해하는지 여부가 문제된다.

(2) 목적의 정당성 및 수단의 적절성

상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼는 것은 법인으로 하여금 기업회계 처리 시 자산의 흐름을 투명하게 하여 조세포탈을 방지하도록 유도하는 한편, 불법적인 절차에 의하여 법인의 자산을 사외유출시켜 조세를 포탈하는 등의 범죄행위에 대하여 제재를 가함과 동시에, 징수사무의 편의를 확보하기 위한 것이다.

그리고 이 사건과 같이 법인의 소득이 사외유출된 후 그 법인에 대하여 회사정리절차가 개시된 경우에도 그 사외유출되어 상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼지 않으면 불법적인 절차에 의하여 법인의 자산을 사외유출시켜 조세를 포탈하는 등의 범죄행위를 조장할 우려가 있어 이를 차단할 필요가 있다.

또한, 앞서 살펴본 입법목적을 달성하기 위하여 법인에게 원천징수의무를 부과하는 것은 적절한 수단으로 보인다.

(3) 피해의 최소성

법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액의 경우에는 법인 내부에서 은밀히 귀속이 이루어지므로 원천징수의무를 부과하는 것 이외에 다른 방법으로 회사의 자산을 사외유출시킨 법인의 불법적 행위를 규제하기 어렵고, 소득금액변동통지의 처분성이 인정됨으로써(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 판결) 법인이 원천징수의무를 다툴 수 있는 실효성 있는 구제수단이 확보되어 있다는 점 등을 종합하면, 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼더라도 최소침해의 원칙에 반하지 않으며, 법인의 소득이 사외유출된 후 그 법인에 대하여 회사정리절차가 개시되었다고 하여 달리 볼 이유가 없다.

(4) 법익의 균형성

원천징수의무를 부과함으로써 법인으로 하여금 조세포탈을 방지하도록 유도하고, 불법적인 절차에 의하여 자산을 사외유출시킨 법인을 제재하는 한편, 징수사무의 편의를 확보할 수 있는 등의 공익이 이로 인하여 침해되는 법인의 이익에 비하여 결코 작다고 할 수 없으므로 이 사건 심판대상규정은 법익의 균형성을 갖추었다.

(5) 소결론

결국, 이 사건 심판대상규정은 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 갑종근로소득세 원천징수의무를 부담하는 법인의 재산권을 침해하지 않는다.

나. 범죄로부터 피해자를 보호할 국가의 의무 위반 여부

청구인은 대표이사가 횡령한 법인의 재산을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 그 법인에게 근로소득세 원천징수의무를 지우게 되면 이는 횡령범죄자가 납부할 조세부담을 횡령의 피해자에게 지우는 셈이 되어 헌법 제30조 소정의 국가의 범죄피해자 구호의무에 위반된다고 주장한다.

그런데 헌법 제30조는 생명, 신체에 대한 피해를 입은 경우에 적용되는 것으로서(헌재 1987. 4. 17. 88헌마3, 판례집 1, 31, 37), 청구인의 주장 자체에 의하더라도 청구인은 재산상의 피해를 입게 된다는 것이므로, 위 헌법 조항은 이 사건에 적용될 수 없어, 이 조항이 이 사건에 적용됨을 전제로 한 청구인의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

다. 평등원칙 위배 여부

(1) 평등의 원칙은 본질적으로 같은 것은 같게, 본질적으로 다른 것은 다르게 취급할 것을 요구하나, 이는 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라, 입법과 법의 적용에 있어서 합리적인 근거가 없는 차별을 배제하는 상대적 평등을 뜻하므로, 합리적 근거가 있는 차별은 평등의 원칙에 반하는 것이 아니다(헌재 2001. 6. 28. 99헌마516, 판례집 13-1, 1393, 1406 참조).

여기서 합리적 이유 없는 차별이란 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게 취급하는 것을 말하는데, 비교되는 두 사실관계가 본질적으로 같은 것인지 여부는 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 비추어 판단하여야 한다(헌재 2005. 3. 31. 2003헌바55등, 판례집 17-1, 371, 383-384).

(2) 법인의 대표자가 횡령행위로 사외유출시킨 소득과 뇌물로 받는 금품이나 알선수재 및 배임수재에 의하여 받는 금품은 위법소득이라는 점에서는 공통점이 있으나, 법인의 실질적 경영자인 대표자가 횡령행위로 사외유출시킨 소득은 특별한 사정이 없는 한 법인이 회수할 의사가 있다고 보기 어려워 법인이 지급한 것으로 볼 수 있으므로 법인에게 원천징수의무를 부과하는 것인 반면, 임원이나 사용인이 뇌물로 받는 금품이나 배임수재에 의하여 받는 금품은 법인이 지급하는 경우를 상정할 수 없고, 알선수재에 의하여 받는 금품은 법인이 공무원의 직무에 속한 사항의 알선에 관하여 임원이나 사용인에게 금품이나 이익을 지급하는 경우를 상정할 수는 있으나(특정범죄가중처벌 등에 관한 법률 제3조), 이는 알선이라는 위법행위의 대가로서 근로의 대가가 아닌 것이 명백하여 법인에게 원천징수의무를 부과하지 않은 것이다(구 소득세법 제127조 제1항 제5호 다목).

따라서, 법인의 실질적 경영자인 대표자의 횡령행위에 의하여 사외유출되는 법인의 소득과 법인의 임원(대표자 포함)이나 사용인이 뇌물로 받는 금품이나 알선수재 및 배임수재에 의하여 받는 금품은 서로 본질적으로 다른 것이므로 양자를 달리 취급하더라도 평등원칙에 반하지 않는다.

4. 결 론

그렇다면, 이 사건 심판대상규정은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.