주문

구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 중 “상여” 부분, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제1호 다목, 제127조 제1항 제4호 중 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액” 에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

이유

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 청구인은 금융ㆍ보험업을 영위하는 법인이고, 최○○은 청구인 회사의 대주주이자 대표이사 회장으로서, 청구인 회사의 경영을 지배하는 자이다.

(2) 그런데 최○○이 기밀비 명목으로 청구인의 자금 60억 3천만 원을 인출, 유용하자 이러한 사실을 확인한 갑을병세무서장은 위 인출금을 최○○이 청구인으로부터 무상대여받은 것으로 보아 인정이자 상당액을 계산하고 이를 청구인 회사의 해당 사업연도의 소득금액(익금)에 산입하여 최○○에 대한 상여로 소득처분하였다.

(3) 한편 청구인은 최○○의 지시에 따라 ○○○ 아일랜드에 역외펀드인 @rand @illenium @und(이하 ‘@@@’라 한다)를 위장설립하여 미화 1억불을 @@@에 송금한 후 @@@가 발행한 유가증권을 수취하고, @@@는 위와 같이 송금받은 미화 1억불 중 8,000만 불을 Falcon Trade Associates Company Limited 등 4개 회사에 대출하였는데, 갑을병세무서장은 @@@가 대출한 위 미화 8,000만 불을 최○○이 횡령한 것으로 보아 2001. 6. 9.경 위 금액의 송금일이 속하는 1998년 사업연도(1997. 4. 1.～1998. 3. 31.)에 72,695,700,000원(미화 8,000만 불의 원화 환산액)을 손금산입, 유보처분(소극적 유보)함과 동시에 동액 상당을 익금산입하여 최○○에 대한 상여로 소득처분하였고, 청구인이 1999. 6. 30. @@@의 해산으로 인하여 손금으로 계상한 유가증권 평가손실 금 72,695,700,000원을 손금불산입하여 유보처분(적극적 유보)하였다.

(4) 갑을병세무서장은 2001. 6. 9. 위 (2), (3)의 상여처분금액에 대하여 청구인에게 1996 과세연도 내지 1999 과세연도의 소득금액변동내역을 증액하여 통지하였고(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지처분’이라 한다),

청구인은 2001. 7. 10. 위 소득금액변동통지에 따라 원천징수 근로소득세액 합계 29,357,033,040원을 납부하였다.

(5) 청구인은 위와 같이 납부한 원천징수 근로소득세액으로서 이미 제출한 소득세 원천징수이행상황보고서상의 소득금액인 29,357,033,040원을 감액하여 줄 것을 요구하는 내용의 감액경정청구를 하였으나 갑을병세무서장은 경정청구일로부터 2개월이 지난 2001. 11. 2.까지 응답을 하지 않았다(이하 갑을병세무서장이 원고의 위 감액경정청구에 대하여 아무런 응답을 하지 않은 행위를 ‘이 사건 감액경정거부처분’이라 한다).

(6) 청구인은 이 사건 감액경정거부처분에 불복하여 2001. 11. 26. 국세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2002. 3. 15. 국세심판원으로부터 일부청구 각하, 일부청구 기각의 심판결정을 받았다.

(7) 이에 청구인은 서울행정법원 2002구합20695호로 이 사건 감액경정거부처분에 대하여 취소소송을 제기하고, 당해 소송계속중 이 사건 심판대상조항들에 대하여 위헌제청신청을 하였으나, 위 법원은 2006. 6. 22. 구 국세기본법(2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 소정의 경정청구권이 원천징수의무자인 청구인에게는 인정되지 않으므로 청구인에 대한 이 사건 경정거부처분을 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다며 청구인의 소를 각하하고, 위 신청에 대하여는 청구인이 이 사건 심판대상조항들 자체의 위헌성을 다투고 있는 듯한 외관을 갖추고 있으나, 실질적으로는 법인의 대표이사가 횡령한 금원은 근로소득으로 볼 수 없어, 법인에게 근로소득세 원천징수의무를 지우는 것으로 이 사건 심판대상조항들을 해석ㆍ적용해서는 아니 된다는 점에 대하여 다투고 있다는 이유로 각하하는 결정을 하였으며 그 각하결정문이 2006. 6. 28. 청구인에게 송달되자 청구인은 같은 해 7. 27. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

(8) 그런데 대법원은 2006. 4. 20. 선고된 2002두1878 전원합의체 판결에서 소득금액변동통지의 처분성을 부정하던 입장을 폐기하고 처분성을 긍정하는 쪽으로 판례를 변경하였다. 이에 청구인은 2006. 7. 10. 서울고등법원에 2006누16504호로 항소를 제기하고, 같은 날 이 사건 감액경정거부처분에 대한 취소청구를 이 사건 소득금액변동통지처분에 대한 취소청구로 변경하였다. 서울고등법원이 2009. 1. 14. 원심판결을 파기하자, 갑을병세무서장이 2009. 2. 3. 대법원에 2009두2887호로 상고를 제기하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 헌법소원심판청구서의 청구이유에 기재된 청구인의 주장에 비추어 보면, 청구인은 실질적 경영자인 대표이사가 법인의 재산을 횡령한 경우 그 자체로 사외유출에 해당한다고 함으로써 구 법인세법 제32조 제5항, 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목, 구 소득세법 제127조 제1항 제4호를 적용하여 피해 법인에게 원천징수의무를 인정하는 대법원의 법률해석ㆍ적용을 주로 다투는 듯한 표현을 하고 있다. 그러나 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 한 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다고 할 것이고(대법원 1999. 12. 24. 선고 98두7350 판결, 대법원 2001. 9. 14. 선고 99두3324 판결 참조), 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 대하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반사정을 종합하여 개별적ㆍ구체적으로 판단하여야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 한다는 대법원의 판례에 비추어 보면(대법원 2008. 11. 13. 선고 2007두23323 판결；대법원 2008. 11. 13. 선고 2008두1009 판결), 실질적 경영자가 법인의 재산을 횡령한 경우 그 횡령금의 사외유출 여부는 법원이 피해 법인과 횡령한 대표이사 간의 관계의 실질을 심리하여 피해 법인의 횡령금 회수 의사 유무를 확정하는 법원의 고유권한인 사실인정의 문제에 불과하여 헌법소원의 대상이 될 수 없으므로, 결국 청구인의 이 사건 청구는 법원이 한 사실심리 결과 횡령금이 사외유출된 사실의 확정을 전제로 그와 같이 사외유출된 횡령금을 상여로 처분하여 그에 대한 갑종근로소득세 원천징수의무를 피해 법인에게 부과하는 근거가 되는 구 법인세법 제32조 제5항, 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목, 제127조 제1항 제4호 자체의 위헌성을 다투는 것으로 봄이 상당하다. 더욱이 청구인은 이 사건 헌법소원심판청구서의 청구취지에서는 명백히 법률조항 자체의 위헌결정을 구하고 있으며 청구이유에서도 문제삼는 법률조항이 과세요건명확주의와 과세요건법정주의에 반한다는 취지의 주장을 하고 있다.

따라서 이 사건에서는 상여처분된 금액에 대한 갑종 근로소득세를 원천징수의 대상으로 삼는 것의 위헌성이 문제되므로, 이 사건 심판대상 규정은 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 중 “상여” 부분(이하 ‘상여처분 규정’이라 한다), 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제1호 다목(이하 ‘근로소득 의제규정’이라 한다), 같은 법 제127조 제1항 제4호 중 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액” 에 관한 부분(이하 ‘원천징수 규정’이라 한다)이며, 관련규정은 [별지 1] 기재와 같다.

[심판대상규정〕

구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것)

제32조(결정과 경정) ①～④ 생략

⑤ 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 갑 종

가., 나. 생략

다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액

라. 생략

②～④ 생략

제127조(원천징수의무) ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 1의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

1.～3. 생략

4. 갑종에 속하는 근로소득금액

5., 6. 생략

②～⑦ 생략

2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견

[별지 2] 기재와 같다.

3. 상여처분 규정의 위헌 여부

가. 문제점

상여처분 규정에서는 상여처분의 귀속자를 법률에서 규정하지 않고, 시행령(구 법인세법시행령 제94조의 2)에서 규정하고 있다. 따라서 이러한 규정형식이 포괄위임금지의 원칙에 위배되는지 여부가 문제된다.

나. 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙의 의의

조세법률주의를 지나치게 철저히 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 조세의 종목과 세율에 관한 중요사항이 아닌 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는 것이다. 이에 우리 헌법은 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여, 조세행정분야뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 위임입법의 필요성이 있음을 확인하고 입법권을 대통령령에 위임할 수 있는 길을 열어 놓음으로써 국회가 제정하는 법률에 의하여 모든 사항을 규율할 수는 없는 현실적 어려움을 반영하고 있다.

그렇지만 법률로 규정하여야 할 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 경우에 일반적이고 포괄적인 위임을 허용한다면 이는 사실상 입법권을 백지 위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 자의로 말미암아 기본권이 침해될 위험이 있으므로, 헌법 제75조는 “구체적으로 범위를 정하여” 위임하도록 하여 위임에 있어서 일정한 한계가 있음을 명시하고 있다.

이와 같이 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, “구체적으로 범위를 정하여”라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고(헌재 1991. 7. 8. 91헌가4, 판례집 3, 336, 341 참조), 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다. 따라서 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것으로 판단되어야 할 것이다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가12, 판례집 6-2, 53, 59 등 참조).

다. 포괄위임금지의 원칙 위배 여부

상여처분 규정에 의하면 익금산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여, 배당 …… 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분하도록 함으로써 귀속자가 누구이냐에 따라 상여 혹은 배당 등으로 처분될 것을 대통령령에 위임하고 있다. 일반적으로 “상여”라 함은 근로자의 신분을 가진 임직원들에 대하여 회사가 정규 급여와 별도로 지급하는 금원으로 정의할 수 있을 것이며, 상여라는 용어는 일상생활 속에서도 그와 같은 의미로 사회일반인에게 널리 받아들여지고 있고, 구 소득세법 제20조에서도 근로소득을 정의하면서 그 정의에서 “상여”란 용어를 사용하고 있다. 그렇다면 상여로 소득처분될 대상이 누구인지에 대해 상여처분 규정에서 명문으로 규정하고 있지는 아니하지만, 귀속자가 주주면 배당으로, 귀속자가 임직원이면 상여로 처분될 것임은 쉽게 예측할 수 있다 할 것이므로 이 조항은 포괄위임금지의 원칙에 위배되지 않는다.

4. 근로소득 의제규정의 위헌 여부

가. 문제점

구 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목의 규정으로부터 도출되는 바와 같이 과세소득으로서의 근로소득은 ‘근로제공과의 대가성’과 ‘사용인의 의사에 의한 지급’이라는 개념요소를 충족하여야 하는데, 상여로 처분된 금액에는 대표이사의 횡령금과 같이 이러한 개념요소가 충족되지 않는 소득이 포함되어 실제로 근로소득이 없음에도 근로소득 의제규정에 의하여 근로소득세의 과세대상이 되는 경우 실질과세의 원칙 위배 여부 및 재산권 침해 여부가 문제된다.

나. 실질과세의 원칙의 의의

실질과세의 원칙은, 조세평등주의의 이념을 실현하기 위하여, 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하여야 한다는 것이다(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87등, 판례집 10-1, 410, 420；헌재 1999. 3. 25. 98헌바2, 판례집 11-1, 200, 213 참조). 그러나 때로는 형식상의 외관이나 명목에 치중하여 과세하는 것이 오히려 공평한 과세를 통한 조세정의의 실현에 부합되는 경우가 있기 때문에(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 585-6；헌재 1998. 4. 30. 96헌바87등, 판례집 10-1, 410, 420；헌재 1999. 3. 25. 98헌바2, 판례집 11-1, 200, 213 참조), 그 원칙은 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 합리적인 이유가 있는 경우에는 그 예외를 둘 수 있다고 할 것이다.

다. 조세와 재산권 침해 심사기준

조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되지 않으나, 그에 관한 법률조항이 조세법률주의에 위반되고 이로 인한 자의적인 과세처분권의 행사에 의하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 예외적으로 재산권의 침해가 될 수 있다(헌재 2001. 12. 20. 2001헌바25, 판례집 13-2, 863, 875).

라. 실질과세의 원칙 위배 여부 및 재산권 침해 여부

(1) 과세현실에 있어서는 사외유출된 소득의 귀속은 대부분 법인 내부에서 은밀히 이루어져 그에 관한 대부분의 증거자료는 법인이나 소득이 귀속되는 임원 및 사용인의 수중에 있을 것이므로, 과세관청으로서는 그 입증에 실패하는 경우가 대부분일 것이다. 그리하여 조세회피의 방지와 조세정의의 실현 등을 위하여 익금에 산입한 금액 중 임원 또는 사용인에게 귀속된 것에 대하여는 상여로 처분하고, 이와 같이 상여로 처분된 금액에 대하여는 임원 또는 사용인이 법인의 업무에 종사하는 과정에서 근로에 대한 대가로 받은 근로소득으로 의제하여 과세관청의 입증부담을 덜어 줄 필요가 있고, 실제로 법인에게 애당초 회수의사가 있다고 보기 어려운 경우의 대표이사 횡령금 등은 명목 여하를 불문하고 은폐된 상여금(정규 급여와 별도로 지급되는 근로대가)일 가능성이 높다.

따라서, 위와 같이 상여처분 규정에 의하여 상여로 처분된 금액을 근로소득으로 의제하는 것에 충분히 합리성이 있다고 보이므로 상여로 처분된 금액을 근로소득으로 과세하는 것이 실질과세의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없다.

(2) 그리고 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액을 근로소득으로 보아 이를 근로소득세의 과세대상으로 하더라도, 이것이 조세법률주의에 위배되는 것은 아니므로, 자의적인 과세처분권의 행사가 있을 수 없고, 따라서 임원 또는 사용인에게 근로소득세를 부과ㆍ징수하는 것은 국민의 납세의무에 기초하는 것이므로 재산권이 침해되지 않는다.

5. 원천징수 규정의 위헌 여부

가. 문제점

원천징수란 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자(원천징수의무자 또는 지급자)가 법이 정하는 바에 의하여 지급받는 자(원천납세의무자 또한 수급자)가 부담할 세액을 과세관청을 대신하여 징수하는 것인바, 상여로 처분된 금액과 같이 소득금액 지급이 의제된 경우에까지 원천징수의무를 인정하는 이 사건 원천징수 조항이 원천징수의무를 부담하는 법인의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권을 과잉금지의 원칙에 어긋나게 제한하여 재산권을 침해하는지 여부가 문제된다.

나. 원천징수 규정의 재산권 침해 여부

(1) 목적의 정당성 및 수단의 적절성

상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼는 것은 법인으로 하여금 기업회계처리시 자산의 흐름을 투명하게 하여 조세포탈을 방지하도록 유도하는 한편, 불법적인 절차에 의하여 법인의 자산을 사외유출시켜 조세를 포탈하는 등의 범죄행위에 대하여 제재를 가함과 동시에, 징수사무의 편의를 확보하기 위한 것이다. 그리고 이와 같은 목적을 달성하기 위하여 법인에게 원천징수의무를 부과하는 것은 적절한 수단으로 보인다.

(2) 피해의 최소성

법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액의 경우에는 법인 내부에서 은밀히 귀속이 이루어지므로 원천징수의무를 부과하는 것 이외에 다른 방법으로 회사의 자산을 사외유출시킨 법인의 불법적 행위를 규제하기 어렵다는 점, 앞에서 본 바와 같이 실제로 법인에게 애당초 회수의사가 있다고 보기 어려운 경우의 대표이사 횡령금 등은 명목 여하를 불문하고 은폐된 상여금(정규 급여와 별도로 지급되는 근로대가)일 가능성이 높다는 점 등을 종합하면, 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수의 대상으로 삼더라도 최소침해의 원칙에 반한 것으로는 보이지 않는다.

(3) 법익균형성

원천징수의무를 부과함으로써 법인으로 하여금 조세포탈을 방지하도록 유도하고, 불법적인 절차에 의하여 자산을 사외유출시킨 법인을 제재하는 한편, 징수사무의 편의를 확보할 수 있는 등의 공익이 이로 인하여 침해되는 법인의 이익에 비하여 결코 작다고 할 수 없으므로 원천징수 규정은 법익균형성을 갖추었다.

(4) 소결론

결국 원천징수 규정은 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 갑종근로소득세 원천징수의무를 부담하는 법인의 재산권을 침해하지 않는다.

6. 결 론

따라서 이 사건 심판대상 규정들은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.