주 문

 ○○세무서장이 2008.12.1. 청구인에게 결정고지한 2006년 사업연도 법인세 56,927,840원 및 2007년 사업연도 법인세 141,299,410원은 이를 취소합니다.

이 유

1. 사실관계 및 처분내용

가. 청구법인은 ○○광역시 ○○구 ○○동 235-2번지에 소재하며 토목엔지니어링 설계 및 감리업을 주업으로 하는 법인으로서, 특수관계법인인 청구외 (주)○○○○○○○○(이하 “청구외법인”이라 한다)과 △△C.C 조성공사의 설계용역 및 감리용역 계약을 7,350백만원에 체결하고, 용역을 제공하였으나, 2007.12.31.까지 용역대금을 회수하지 않았다.

나. 처분청은 2008.10.13.～2008.10.30. 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하고, 청구외법인에 대한 용역매출 대금 미회수분을 가지급금으로 보아 인정이자 2006사업연도 129백만원, 2007사업연도 390백만원을 익금산입(기타사외유출)하고, 2006년 사업연도 법인세 56,927,840원, 2007년 사업연도 법인세 141,299,410원을 경정고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2009.3.3. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 매출채권의 지연회수를 가지급금으로 보기 위해서는 매출채권이 “실질적인 소비대차로 전환”되거나, 회수가 가능함에도 특수관계자에게 금융혜택을 주기 위해 그 회수를 지연하는 등 “그 실질을 대여금으로 볼 수 있는 경우”로 한정되어야 할 것이므로 매출채권의 지연회수에 대하여 거래상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 회수가 지연되는 등 매출채권의 회수가 지연되는데 정당한 사유가 있다고 인정되고, 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환되지 아니한 경우에는 업무무관가지급금으로 볼 수 없다. 또한 법인세법 기본통칙(52-88…3 제10호)에서도 “특수관계자간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때”에는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보지 않고 있다.

나. 특수관계회사인 청구외법인과의 계약내용을 살펴보면, 설계용역비 44억원(부가가치세 포함), 감리용역비 29억 5천만원, 합계 73억5천만원의 계약을 체결하였다. 장기용역계약으로 계약금 및 기성고 부분의 대금을 청구하였으나, 청구외법인의 자금사정으로 대금을 회수하지 못하였을 뿐, 소비대차로 전환된 사실이 없으며 부당하게 대금회수를 지연한 것은 아니다.

 1) 청구외법인과 □□은 2006.7.14. 450억원, 2007.12.28. 270억원의 대출약정을 체결하였는바, 계약내용에 청구법인과 시공사인 (주)∇∇의 동의서를 제출하도록 하였다.

 2) 동의서는 청구법인의 설계비 및 감리비 지급채권과 시공사의 미지급공사대금채권은 대주(□□)의 이 약정에 의한 채권보다 후순위로 지급받을 것을 확약하는 것으로, 시공사에는 공사진행을 위해 □□의 승인을 받아 지급하였으나, 청구법인은 승인을 받을 수 없어 지급받지 못하였다.

다. 처분청에서는 자산․부채 증감에 따른 유동자금으로 청구법인의 용역대금을 지급할 수 있다고 보고 있으나, 이 자료만으로도 유동자금 부족이 확인된다.

                                                             (백만원)

 1) 상기와 같이 처분청의 분석자료 상으로도 2006년도에 102백만원, 2007년도에 27백만원의 유동자금부족으로 분석된다. 이와 같이 유동자금이 부족한데 지불능력이 있다는 것은 사리에 맞지 않다.

 2) 위 분석내용은 유동부채 중 청구법인의 미지급금증가액 2006년 3,960백만원, 2007년 3,390백만원은 반영되지 아니한 것이다.

 3) 자산계정의 증감내용과 관련하여, 청구법인은 재고자산이 없고, 토지를 유동자산으로 잘못 분류한 것이며, 그 내용은 모두 토지구입과 코스조성 등 (주)∇∇의 공사비용임(∇∇의 공사비용이 유형자산금액 중 총 73.8%를 점유하며 토지가 16.1% 점유함)

 4) 2006년 유동부채(미지급금) 주요내역은 청구법인 3,960백만원, 토지대금 3,081백마원, ∇∇ 2,422백만원으로 91.2%이고, 2007년에는 청구법인 5,175백만원, ∇∇ 19,562백만원으로 92%임

라. 골프장 준공시까지의 총공사비는 91,400백만원으로 이중 (주)∇∇의 공사비용(75,700백만원)이 82.8%를 차지하고 있고, 나머지 공사는 개장에 필요한 골프하우스의 인테리어 비용과 도로포장공사가 대부분임

마. 차입금의 사용내역은 다음과 같다.

   * 지급액에는 주주모집금이 07.10.30.이후 4,450백만원이 포함됨

바. 주주모집금의 사용내역은 다음과 같다.

                                                             (천원)

사. 청구외법인의 골프장 조성공사는 2008.7.10. 가사용 승인되었으므로 가사용 승인시까지 대금회수 노력을 할 여지가 없었고, 2008년도에 2,630백만원을 회수하였으며 미회수분은 4,720백만원으로 상당부분 회수하였으나, (주)∇∇은 총 공사금액 75,700백만원 중 2008년 말 현재 미지급액 16,521백만원인바, □□에서는 현재도 대출금 회수를 위해 영업대금을 관리하고 있다.

아. 상기와 같이 청구법인인 용역대금 미회수는 용역매출처의 자금 사정에 의한 것으로 매출채권의 대금회수 지연을 이유로 부당행위로 보아 인정이자 익금산입함은 부당하고, 대금회수 지연을 부당행위로 본다면 매출처의 공사 가사용승인일 또는 준공일 이후부터 계산함이 합당하다.

자. 청구법인의 용역매출에 대한 미수금의 지연회수는 일반 상관례에 비추어 부당함이 없으므로 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것이 아니며, 따라서 처분청이 이를 지연회수로 보아 인정이자 계산하여 익금산입하고 법인세를 부과함은 부당하므로 결정취소되어야 한다.

3. 처분청 의견

가. 청구법인과 청구외법인의 출자관계를 보면 청구법인의 총발행주식 260천주 중 대표이사 김◇◇이 75%를 소유하고 있고, 배우자 김∇∇가 23%를 소유하여 총 98%를 소유하고 있으며, 청구외법인의 총주식 38,500주는 청구법인의 대표이사 김◇◇과 그 가족이 100% 보유하고 있어 청구법인과 청구외법인은 특수관계자에 해당된다.

【청구법인과 청구외법인의 주주현황】

                                                     (주식수, %)

나. 청구법인은 청구외법인이 발주한 △△ C.C 조성공사와 관련하여 설계용역을 4,400백만원(공급대가), 공사감리용역을 2,950백만원(공급대가)에 제공하기로 용역계약을 체결하고, 용역을 제공하였으나, 용역대금 일부만 수령하고, 일부 매출채권에 대하여는 정당한 사유 없이 법인통합조사 종료일인 2008.10.30. 현재까지 회수하지 아니하였는바, 이는 청구외법인에게 경제적 이익을 분여한 것에 해당되어 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조의 규정에 의거 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2006년도 귀속분 인정이자 129,242,466원, 2007년도 귀속분 인정이자 390,432,732원을 계산하였다.

다. 청구법인은 공사대금을 청구외법인의 자금사정으로 인하여 매출채권을 회수하지 못하였다고 주장하고 있으나, 특수관계자인 청구외법인의 대금지급능력를 청구외법인의 대차대조표상 자산․부채의 증감내용과 일반관리비 지급내용 등 운영자금의 현금흐름에 의하여 살펴보면 2006년도 및 2007년도에 외부로부터 조달한 자금(단기 및 장기차입금 등)으로 청구법인의 용역매출채권을 정상적으로 변제할 수 있는 것으로 확인되어 지연회수의 정당한 사유에 해당되는 것으로 볼 수 없다.

<대차대조표상의 자산계정 증감 내용>

                                                      (백만원)

<대차대조표상의 부채계정의 증감 내용>

                                                      (백만원)

<손익계산서상의 비용 지출 내역>

                                                           (백만원)

라. 또한, 청구법인은 가사용승인일이나 준공일을 기준으로 인정이자를 계산하여야 한다고 주장하나, 가지급금 인정이자의 계산은 매출채권의 회수가능함에도 회수하지 아니함으로써 특수관계자에게 이익이 분여된 것을 계산하는 것이므로 그 분여시점을 기준으로 계산함이 타당하여 청구주장은 타당하지 않다.

마. 따라서, 청구법인은 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 인정이자를 계산한 이 건 처분이 부당하다 주장하나 위와 같이 인정이자 계산은 적법하므로 이 건 부과처분은 적법하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점금액에 대해 가지급금인정이자를 계산하는 것이 타당한지 여부

나. 관련 법령

 1) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】

  ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

  ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

 2) 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

  ① 법 제52조제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.

   1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의2제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

   4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

 3) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】

  ① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

   6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. (단서 생략)

  ② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략)

다. 사실관계

 1) △△C.C. 조성공사와 관련하여 청구법인과 청구외법인간의 체결한 계약내용은 다음과 같다.

  * 2005.5.2. 설계용역 계약시 계약금액은 30억원이었음

  가) 감리용역 계약서에 의하면, 감리용역대금은 3개월을 기준으로 기성을 청구하여 청구일로부터 25일이내에 지급하되 기성금 지급은 금융기관의 약정조건에 따르도록 되어 있고, 준공시까지 용역비의 미지급분이 있는 경우 준공일로부터 3개월까지는 연10%의 연체이자를 , 그 이후에는 연 18%의 연체이자를 지급하는 것으로 되어 있다.

  나) 2006.6.8. 설계용역 변경계약서의 대금지급조건은 다음과 같으며, 준공시까지 용역비 미지급분이 있는 경우 준공일부터 3개월까지는 연 10%의 연체이자를 , 그 이후에는 연 18%의 연체이자를 지급하는 것으로 되어 있다.

 2) 청구법인이 제출한 2006년～2009년 청구외법인의 용역미수금 거래처원장 내용(2008년도 골프회원권 1,500백만원 포함)은 다음과 같다.

                                                            (백만원)

 3) 청구법인은 청구외법인이 다른 거래처에도 미지급금이 있다며 제출한 (주)∇∇의 대금결제내용은 다음과 같다.

                                                      (백만원)

 4) 국세통합시스템에서 확인되는 청구외법인의 사업자등록내용 및 부가가치세 신고내용은 다음과 같다.

  가) 사업장소재지 : ○○도 ○○시 ○○동 산 33번지

  나) 개업일 : 2004.5.27.

  다) 부가가치세 신고내용

                                                         (천원)

  라) 법인세 과세표준 신고내용

                                                         (천원)

 5) ○○○도 ○○시장은 2008.7.10. 청구외법인에게 건축물의 임시사용승인서를 교부하였다.

 6) 처분청의 조사종결복명서에 의하여 확인되는 내용은 다음과 같다.

  가) 제3자에 대한 용역매출채권의 회수기일을 검토한바 최장 46일로 확인되고 이는 정상적인 사인간의 거래임에 비추어 볼 때, 청구외법인에 대한 용역매출채권이 장기간 미회수되는 것은 그 행위가 사회통념이나 상관행을 벗어난 경제적 합리성을 결여한 것으로 보이므로 그보다 14일을 더한 60일을 경과한 기간에 대하여 인정이자를 계산하여 익금산입함.

  나) 조사일 현재 골프장이 정상영업 중(2008.9.30. 준공)이므로 특수관계자에 대한 채권이 조만간 회수될 것이라고 주장하고 있어 미회수된 용역매출채권을 업무무관가지급금으로 보는 것은 곤란하고, 미수채권이 소비대차로 전환된 사실이 확인되지 않으므로 지급이자 손금불산입은 배제함

 7) 청구인이 제출한 청구외법인의 2006년 및 2007년 재무제표 주요 내용은 다음과 같다.

                                                         (백만원)

 8) 청구외법인이 □□에 제출한 청구법인과 (주)∇∇의 동의서 내용은 다음과 같다.

  가) 청구법인의 동의서

   본인은 대출약정서 체결이전에 본 골프장 건설을 위하여 본인이 차주에게 제공한 설계용역에 대한 용역대금 5,500백만원 및 대출약정서 체결이후에 본 골프장 건설을 위하여 본인이 차주에게 제공할 감리용역에 대한 용역대금 2,950백만원을 대출약정서상 후순위 조건에 따라 대출약정서상 차주가 대주에게 지급하여야 하는 모든 금액이 전액 지급된 후에 지급받거나 대출약정서에 정하여진 후순위 대출로 전환할 것을 확약함

  나) (주)∇∇의 동의서

   본인은 본 골프장 건설을 위한 시공사로서 본 골프장 건설과 관련하여 운영기간 중 어느 시점에서 본인이 차주에게 대하여 보유하는 미지급 공사대금채권을 대출약정서상 후순위조건에 따라 대출약정서상 차주가 대주에게 지급하여야 하는 모든 금원이 전액 지급된 후에 변제받거나 대출약정서에 정하여진 후순위대출로 전환할 것을 확약함. 다만, 운영기간 중에는 운영계정으로부터 대출약정서 제6조 제2항 (다)호 (2)목의 ⑤에서 정하고 있는 바에 따라 공사대금이 분할 인출되어 본인에게 지급될 수 있으며, 이와 같이 지급된 공사대금에 대하여는 본문의 규정이 적용되지 아니함

   * 제6조 제2항 (다)호 (2)목 ⑤는 아래 사. 3) 나) (2) (나) 운영기간 중 인출순위 ⑤임

 9) 청구외법인과 □□의 프로젝트금융 대출약정 내용은 다음과 같다.

  가) 청구외법인은 골프장 건설을 위한 공사비 및 운영에 필요한 자금을 조달하고자 2006.7.14. 450억원(대출금 A)의 대출약정을 체결하였고, 2007.12.28. 추가로 270억원(대출금 B)을 초과하지 않는 범위내에서 대출을 실행하는 것으로 하여 대출약정을 체결한다.

  나) 차입의 목적

   이 약정에 따른 대출금A는 ① 차주가 이건 사업과 관련하여 이건 사업부지매입비용을 조달하기 위하여 이 약정서 체결이전에 차입한 차입금의 대환자금을 포함한 토지매입비용을 지원하고, ② 이건 공사의 직접공사비 지급을 위한 자금을 지원하며, ③ 차주의 이건 사업과 관련한 보상비(마을발전기금), 대체조림비, 자금조달 관련 수수료 등 각종 초기사업비를 지원하기 위한 목적에 사용되고, 대출금B는 ① 240억원을 한도로 이건 공사비지급(2008.1월 및 4월 지급분)을 위한 자금을 지원하고, ② 30억원을 한도로 차주의 금융관련계약서에 따른 자금조달 관련 수수료 등 각종 금융비용의 지급 자금을 지원하기 위한 목적에 사용된다. 차주는 각 대출금을 위 각 목적 외의 용도에 사용할 수 없다.

  다) 자금의 관리

   차주는 이건 사업으로 인한 영업수입과, 대출금의 원금 및 이자 등의 지급을 효과적으로 관리하기 위하여 주주모집금관리계정과 운영계정을 대주에게 개설하고 계정들의 처리에 관하여 약정한다.

   (1) 주주모집금관리계정

   대주는 공사비 등 차주가 이건 사업을 수행하기 위하여 필요한 자금의 지급을 위하여 주주모집금관리계정에 의한 입금이 있는 날로부터 3일내에 운영계정으로 이체한다.

   (2) 운영계정

    (가) 이건 사업으로 인한 차주의 모든 영업수입, 대출금, 부가가치세환급금 등 차주의 모든 현금수입은 운영계정에 입금된다.

    (나) 대주가 판단하는 예금인출예정액을 기초로 역월단위로 이 약정의 기간동안 다음의 순서에 의하며, 대주가 역월단위로 앞선 순위의 항목의 지급을 위한 자금이 부족하다고 판단하는 경우에는 다음 순위의 항목의 지급을 위한 인출은 허용되지 아니함. 다만, 공사비지급액은 대출금A에서 300억원, 대출금B에서 240억원을 초과할 수 없고, 부지매입대금은 90억원을 초과할 수 없다.

      - 건설기간 중의 인출순위

       ① 법령에 의한 제세공과금 및 기타 법령에 의한 부담금

       ② 이 약정에 따른 대출금 이자, 연체이자, 수수료

       ③ 필수 초기사업비, 운영경비 등 대주가 인정하는 간접공사비

       ④ 이 건 사업부지 매입비용

       ⑤ 기성금액의 80%에 해당하는 금액으로서 공사도급계약서상 기성고에 따라 시공사에 지급하여야 하는 직접공사비

       ⑥ 대출원금

       ⑦ 기성금액의 20%에 해당하는 금액으로서 공사도급계약서상 공사비 정산시 시공사에 지급하여야 하는 직접공사비

       ⑧ 대출원금 잔액

       ⑨ 설계비, 감리비 등 대주가 인정하는 간접공사비

       ⑩ 기타 대주가 인정하는 비용

      - 운영기간 중의 인출순위

       ① 법령에 의한 제세공과금 및 기타 법령에 의한 부담금

       ② 이 약정에 따른 대출금 이자, 연체이자, 수수료

       ③ 대출원금

       ④ 대주가 인정하는 영업관련 필수 비용

       ⑤ 기성금액의 80%에 해당하는 금액으로서 공사도급계약서상 기성고에 따라 시공사에 지급하여야 하는 직접공사비

       ⑥ 대출원금 잔액

       ⑦ 설계비, 감리비 등 대주가 인정하는 간접공사비

       ⑧ 기타 대주가 인정하는 비용

  라) 준수사항 중 공사비지급의 제한과 관련된 내용은 다음과 같다.

   (1) 차주는 감리자에 의하여 기성이 확인된 기성금액 중 80%에 해당하는 금액을 기성고에 따라 현금으로 지급하되, 20%에 해당하는 금액은 최종 공사대금 지급시까지 그 지급을 유보한다.

   (2) 총 도급공사금액은 71,590백만원을 초과할 수 없다.(5% 범위내에서 증액 또는 감액할 수 있다)

 10) 청구법인은 청구외법인에게 용역비 지급청구를 하였으나, 청구외법인은 대출금의 승인이 지연되어 지급하지 못한다고 회신(2006.5.10., 2006.6.8.)하였고, 2007년에는 청구외법인과 □□과의 PF약정에 따라 귀사에 지급하여야 할 용역비 미지급금이 후순위로 되어 있어 용역비 인출요청시 승인이 불가하여 현재로서는 자금집행이 보류될 수 밖에 없다는 내용으로 회신하였다.

 11) 이 건 심리시 □□에 확인한 바에 의하면, 대출금은 분기별 기성고에 따라 지급된 것이고, 현재 □□본부 담당자는 대출시 담당하지는 않아 정확히 모르나, 특수관계이기 때문에 청구법인의 공사대금을 지분참여 또는 출자지분으로 보아 후순위로 하였을 수도 있었을 것이라는 취지로 답변하였다.

라. 판단

 위 사실관계 등에 의하면, 청구법인과 청구외법인은 특수관계자에 해당하고, 청구외법인에 대한 매출채권 회수가 지연되었으며, 매출채권이 소비대차로 전환되지 않은 것에 대해 처분청과 청구법인간의 다툼은 없다. 다만, 청구법인은 청구외법인의 자금사정으로 인하여 지급받지 못한 것이라는 주장이고 처분청은 당시 법인세 신고서 상의 재무제표를 보면 청구법인에게 대금을 지급할 수 있다는 주장이므로 이에 대하여 살펴보면,

 1) 청구외법인은 2004.5.27. 개업한 이후인 2005년부터 골프장 조성을 위한 부지매입 및 건축공사에 착수하여, 2008.7.10. ○○시장으로부터 건축물의 임시사용을 승인받아 골프장을 운영하기 시작하였는바, 사용승인전인 2008.1기 부가가치세 매출액은 13백만원이고, 2007년 사업연도의 법인세 과세표준은 △5,932백만원으로 골프장 이외의 다른 수익사업이 없는 청구외법인으로서는 영업이익으로 청구법인의 공사비를 지급하는 것은 어려울 것으로 보이고,

 2) 청구외법인의 재무제표를 보면 대부분 차입금을 이용하여 구입한 자산이거나, 공사대금․주주모집금․차입금 등의 부채, 지급수수료 및 차입금 이자 등을 판매비와 관리비 또는 영업외비용 등에 계상하였음이 확인되어 차입금과 주주모집금이 주된 자금원천임을 알 수 있으며,

 3) 청구외법인이 □□과 체결한 차입금약정서에 의하면, 차입금은 직접공사비 등에 지급하는 것을 목적으로 하고 있으나 청구법인의 공사비는 직접공사비가 아닌 간접공사비로 분류되어 있고, 대출원금 잔액보다도 후순위에 있어 대출원금을 모두 변제하기 까지는 지급할 수 없는 것으로 약정되어 있으며, 주주모집금도 □□이 운영계정을 관리하면서 선순위 대출이자, 공사비, 골프장 장비 구입 등 □□이 인정하는 운영비용에 사용하였고, 용역비를 지급하여 달라는 청구법인의 요청에 대하여 □□의 승인이 없어 지급하지 못한다는 청구외법인의 회신내용 등을 종합하여 살펴보면, 청구외법인의 자금사정으로 매출채권을 회수하지 못하였다는 청구주장이 타당한 것으로 여겨지고, 사회통념에 비추어 볼 때에도 합리성을 벗어난 것으로 보기 어려우며, 조세부담을 부당히 회피하였거나 감소시켰다고 보는 것도 어렵다 할 것이다.(국심2001서2107, 2001.11.17. 같은 뜻)

 4) 따라서, 처분청이 청구법인이 매출채권을 지연회수한데 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 인정이자를 계산한 처분청의 이 건 부과처분은 부당한 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.