주 문

 ○○세무서장이 2011.9.22. 청구법인에게 고지한 2006～2008사업연도 법인세중 청구법인과 중국자회사 ○○○○○○유한공사와의 거래가격을 정상가격에 미달한다고 보고 과세조정한 부분은 취소하여 그 과세표준 및 세액을 경정합니다.

이 유

1. 처분내용

 1) 청구법인은 1998.11.1.개업하여 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 615에 사업장을 두고 잉크 및 유사도료 제품 등을 제조‧ 판매하는 법인이다.

 2) 청구법인은 2003년도부터 중국대리점을 통해 중국시장에 진출하였고, 2004.10.11. 중국내에 51%지분(투자금액 115,022,800원)을 투자하여 ○○○○○○유한공사(이하 “중국 자회사”라 함)를 설립하여 청구법인의 제품을 수출하여 왔다.

 3) 2011년 ○○지방국세청장은 청구법인과 중국 자회사의 거래가격이 중국 외 기타국가에 수출하는 거래가격보다 현저히 낮아 기타국가의 제조원가가산율(이하 “원가가산율”이라 함)로 계산한 가격을 정상가격으로 보고 정상가격과 중국 자회사와 거래가격과의 차액 950,089,505원을 익금산입 하는 등 과세예고통지 하였고, 이에 ○○세무서장은 2011.9.22. 2006～2008사업연도 법인세 542,519,891원을 고지하였다.

 4) 청구법인은 이에 불복하여 2012.1.3. 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

 1) 처분청이 청구법인과 중국 자회사와의 거래가격이 중국 외 기타국가에 수출하는 가격보다 낮다는 이유만으로 기타국가 전체의 평균 원가가산율을 정상가격으로 보고 법인세를 부과한 것은 부당하다.

 2) 청구법인의 중국 자회사에 대한 평균 판매가격은 자회사 설립 전 중국시장 평균 판매가격과 큰 변동 없이 지속적인 일관성을 유지하고 있다.

  - 처분청은 2009사업연도에 청구법인이 중국내 특수관계 없는 ○○○○에 수출한 평균 판매가격을 비교가능 제3자 가격으로 보고, 이 가격이 중국 자회사와의 평균 판매가격보다 낮아 과세하지 않았는데 중국시장은 이미 이렇게 저가로 가격이 형성되어 있었다.

 3) 처분청은 청구법인이 중국 자회사에 100%가 넘는 원가율로 수출하여 생긴 적자를 기타국가의 제품판매를 통해 보전하였다고 주장하나

  - 청구법인은 2006년 제조공장을 ○○으로 이전하면서 총 230억원이라는거액의 시설투자를 실시하였고, 공장이전으로 인한 공장 가동중지 및 정상적인 생산수율을 위한 조정기간, 매년 20-30억원의 추가적인 감가상각비 발생 등으로 청구법인 전체의 제품원가가 상승하여 2006～2008사업연도 영업이익이 하락할 수밖에 없는 상황이었다.

 4) 각 나라마다 다른 경제여건, 경영상황 등을 무시하고 중국 외 기타국가의 평균 원가가산율로 계산한 가격을 정상가격으로 본 것은 불합리하다.

  - 중국은 이미 ○○○잉크화학(○○○○○)이 자사공장을 통해 제품을 저가로 판매하는 등 무한경쟁체제로 중국시장의 후발주자인 청구법인은 수출가격을 임의로 조절할 수 없는 상황이었다.

  - 청구법인이 정상가격으로 제품을 수출할 경우 중국 자회사는 심각한 결손이 발생하여 정상영업을 하지 못하고 중국시장에서 철수해야 하는 상황이다.

 5) 제조업체의 경우 도매법인과 달리 변동비를 회수하고 고정비의 일부라도 회수할 수 있는 판매가격이라면 총제조원가 보다 낮은 판매가격이 가능하다.

 6) 중국의 경우 50여 국에 수출하는 전체물량의 25% 이상을 차지하면서도 중국 자회사가 직접 영업활동을 하고 있어 청구법인이 직접 영업활동을 하고 있는 중국 외 기타국가에 비해 훨씬 적은 비용이 발생한다.

3. 처분청 의견

 1) 청구법인이 중국 자회사에 제품을 저가판매 하였는지 여부는 제품 종류별 판매단가가 다양하여 단순히 ㎏당 판매단가로 판단 할 수 없고 중국과 기타국가 간 원가율을 비교하여 저가 판매여부를 판단하는 것이 합리적이다.

 2) 중국 자회사의 이익을 보전하기 위해 특수관계에 있는 자회사가 아니면 절대로 판매 할 수 없는 저렴한 가격으로 판매한 중국 수출가격과 정상가격으로 산출한 가격과의 차액에 대하여 익금 산입함은 정당하다.

  - 2006～2008사업연도 중국 자회사에 판매하는 제품의 제조원가가 판매가격 대비 100% 초과하여 청구법인은 손해인 상태로 수출하고 있음이 확인된다.

 3) 청구법인은 중국의 경우 영업활동을 중국 자회사가 하고 있어 중국 외 기타국가에 비해 훨씬 적은 비용이 발생한다고 주장하고 있으나

  - 2006～2008사업연도 청구법인의 국외영업에 대한 수행기능이 모두 국내에 있고, 각 수출처별 영업에 사용된 자산수준 및 위험정도도 유사하며,

  - 청구법인이 수출과 관련하여 거래하는 업체의 대부분이 도매업체여서 추가비용은 운반비 정도로 중국과 기타국가와의 비용은 큰 차이가 없다.

 4) 청구법인은 중국내 이미 가격이 저가로 형성되어 있었는데 2006∼2008사업연도에 비교가능 제3자 가격이 존재하지 않는다고 해서 2009사업연도와 다른 원가가산방법으로 정상가격을 산출하는 것은 불합리다고 주장하나,

  - 국제조세조정에 관한 법률 제5조에 정상가격은 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 규정하고 있고, 처분청의 원가가산방법에 따른 정상가격 산출방법은 가격단가가 아닌 거래의 수행에 따른 기능 등의 차이를 조정하여 비교가능성을 높여 정상가격을 산출한 것으로 이에 따라 이전가격을 계산한 것은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

특수관계 있는 중국 자회사에 판매한 제품의 평균 수출가격이 중국 외 기타국가에 판매한 평균 수출가격보다 현저히 낮을 경우, 기타국가의 평균 원가가산율로 계산한 가격을 정상가격으로 볼 수 있는지 여부에 있다.

나. 관련법령

 1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】

  ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

 2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조【정상가격의 산출방법】

  ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다

   1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제 거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수 관계 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

   3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

   4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

 3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】

  ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

   1. 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 차감한 금액으로 한다.

   2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목에 따른 기준 및 각 기준이 거래 순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.

    가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래당사자가 수행한 기능의 상대적 가치

    나. 영업자산, 유ㆍ무형 자산 또는 사용된 자본

    다. 연구개발, 설계, 마케팅 등 핵심분야에 지출ㆍ투자된 비용

    라. 그 밖에 판매증가량, 핵심분야의 고용인원 또는 노동투입시간, 매장규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정 가능한 배부기준

   3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.

   4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 시 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 의하여 측정한다.

  ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

   1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

    가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

    나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

    다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

    라. 영업비용에 대한 비율

    마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

   2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수 관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

  ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다.

 4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조【정상가격산출방법의 선택】

  ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

   1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

    가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

    나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

   2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

   3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

   4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것

   5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법과의 적합성이 높을 것

  ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약조건, 경제여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

  ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출이 용이한지 여부, 특수관계 거래를 구별 짓는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 거래순이익률 지표와 영업활동과의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

  ④ 삭제

  ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

 5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조【정상가격산출방법의 보완 등】

  ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부 비교가능거래에 대한 자료수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능거래 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

  ② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교 가능성 분석요소의 차이로 인하여 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

  ③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.

  ④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.

  ⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값ㆍ중위값ㆍ최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.

 6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제8조【통상의 이윤의 계산】

 ① 생략

  ② 법 제5조제1항제3호에 따른 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율로 한다.

   1. 자산 판매자가 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가

   2. 용역 제공자가 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가

  ③ 법 제5조제1항제2호에 따른 자산 구매자나 같은 항 제3호에 따른 자산 판매자 또는 용역 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래에서 적정한 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률 또는 제2항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다.

 7) 법인세법 시행령 제131조【정상가격의 범위 등】

  ① 법 제92조 제2항 제2호 본문에서 "대통령령으로 정하는 정상가격"이란 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다.

  ② 법 제92조 제2항 제2호 가목에서 "대통령령으로 정하는 특수관계"란 다음 각 호의 어느 하나의 관계를 말한다.

   1. 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

   2. 제3자가 일방 또는 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 일방과 타방간의 관계

  ③ 제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 소득세법」 제99조 제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다.

다. 사실관계

 1) 처분청이 청구법인의 중국 자회사에 대한 평균수출가격과 중국 외 기타국가의 평균 원가가산율로 계산한 정상가격과의 차액에 대해 익금산입 임시유보 처분(2006～2008사업연도)한 조정금액은 다음과 같다.

<정상가격 조정금액>

(단위 : 백만원, %)

- 청구법인은 특수관계자인 중국 자회사에 대하여 2006～2008사업연도 정상가격 미달금액 950,089,505 원에 대해 정상가격에 의한 과세조정 금액에 해당된다는 확인서를 조사관청에 제시한바 있다.

 2) 청구법인의 2004～2009 사업연도 중국지역 평균수출가격은 다음과 같다.

<중국지역 평균 수출가격>

(단위 : 원)

  - 중국지역판매는 2003년부터 시작되었으나 첫해에는 시장개척단계로 시제품판매 등 다양한 품목을 조금씩 수출하여 판매금액이 미미하다.

  - 기타중국은 중국내 특수관계 없는 법인에 대한 평균 수출단가이다.

  - 평균 수출가격이 환율변동에 따라 정비례하여 변동하고 있다.

 3) 청구법인이 중국 자회사에 판매하는 제품의 50%정도는 저가제품에 해당되는 COH급이며, 저가제품의 kg당 3년간의 평균단가는 2,919원이다.

<제품 수준별 중국 평균 수출가격>

 4) 청구법인의 2006～2008사업연도 중국 및 기타국가에 대한 제품의 평균수출가격과 중국 자회사의 중국내 평균 판매가격을 비교하면 다음과 같다.

<중국과 중국외 국가에 대한 평균 수출가격>

 5) 파키스탄의 경우 중국에 수출하는 COH급과 유사한 저가제품인 UT-114 MAGENTA(UNITED)등을 수출하므로 중국 저가제품과 파키스탄의 평균 수출가격을 비교하면 다음과 같다.

<중국 저가제품과 파키스탄 평균 수출가격 비교>

                                                             (단위 : 원)

 6) 청구법인의 연도별 영업이익은 다음과 같다.

<청구법인의 연도별 영업이익>

                                                         (단위 : 백만원, %)

  - 2006년 제조공장 이전 이후 영업이익율이 크게 떨어진 것으로 확인된다.

 7) 청구법인의 중국 자회사와 중국 외 기타국가에 대한 제조원가율, 판매비와 관리비를 포함한 제조원가율을 살펴보면 다음과 같다.

<중국과 기타국가에 대한 제조원가율 차이>

                                                            (단위 : %)

  - 중국과 중국 외 기타국가에 대한 제조원가율의 차이가 판매비와 관리비까지 고려할 경우 고려 전 차이에 비해 36%～53% 줄어든다.

 8) 청구법인이 제출한 해외 자회사 재무상황표를 검토한바 정상가격 반영 전후 중국 자회사 당기 순손익은 다음과 같다.

<정상가격 반영 전후 중국 자회사 당기 순손익>

                                                            (단위 : 원)

 9) 처분청은 2009사업연도에 청구법인이 특수관계 없는 법인인 ○○○○에 직접 수출한 평균 판매가격을 비교가능 제3자 가격으로 보고, 비교가능 제3자 가격(4,227원)이 중국 자회사에 대한 평균 수출가격(4,365원)보다 낮아 과세하지 않았다.

라. 판단

 이상의 사실관계와 법령을 바탕으로 청구법인과 중국자회사 ○○○○○○유한공사와의 거래가격이 정상가격에 미달하여 과세조정 대상인지 살펴본다.

 청구법인이 중국 자회사에 수출한 제품 평균가격이 자회사 설립 전 중국 평균 수출가격과 큰 차이가 나지 않는 점, 2009사업연도 청구법인이 중국내 특수관계 없는 ○○○○에 수출한 제품단가가 자회사 수출단가보다 낮은 점 등을 볼 때 중국에서 제품 시장가격은 저가로 형성되어 있었다고 볼 수 있으며,

 청구법인의 중국 자회사에 대한 제조원가율과 중국 외 기타국가에 대한 제조원가율 차이는 판매비와 제품의 질까지 고려된다면 양자 간 그 차이가 많이 줄어들 수 있어 보인다.

 또한, 청구법인의 2006～2008사업연도 제조원가율이 높은 것은 2006년 제조공장 이전 이후 청구법인의 영업이익률이 급격히 떨어졌음이 확인되는 점을 볼 때 막대한 시설투자비와 감가상각비의 추가 발생 등에 기인한 것으로 보여진다.

 원가기준통상이익률은 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 동일하거나 비슷한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제8조 제3항)을 말하며, 수입가격 차이가 일반적인 원재료 사이의 수입가격 차이를 벗어난다고 하여도 제품의 질, 신뢰도, 거래 조건 등의 차이로 인하여 발생될 수 있으므로 수입가격의 차이만으로 바로 정상가격이 아니라고 단정할 수 없고(대법원2007두13913, 2007.9.20. 같은 뜻), 원가가산법이 합리적이고 타당한 것으로 인정되려면, 제품의 종류와 시장환경 등을 고려(심사법인 2002-0097, 2003.2.28. 같은 뜻)하여야 한다.

 따라서 처분청이 중국 시장의 특수성, 제품의 종류, 수행기능 등을 고려하지 않고, 중국 외 기타국가 전체의 평균 제조원가율을 기준으로 청구법인과 중국 자회사간 거래가격이 정상가격에 미달한다고 보고 과세한 이 건 처분은 불합리해 보인다.

5. 결 론

이건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.