1. 처분개요

가. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.6.5.∼2015.11.17. 청구법인에 대한 2011∼2013사업년도 법인세 통합조사를 실시하고, 부산시 북구 ○○동 403-2에 소재하는 청구외 “△△F&C”(대표 “NNN”은 청구법인 대표이사 AAA의 동생이며, 이하 “△△F&C”라 한다)가 2009.5월경부터 2011.2월경까지 DH식품(주)․SH식품(주)․㈜BD유통․㈜KS식품 및 영농조합법인JJ식품(이하 “계육가공업체”라 한다) 등으로부터 7,274백만원의 계육을 매입하여 청구법인에 7,640백만원에 납품(이하 “쟁점거래”라 한다)한 거래에 대하여,

나. 청구법인이 계육가공업체로부터 직접 매입한 것으로, △△F&C로부터 가공으로 매입세금계산서(이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다)를 수취한 것으로 보아 매출원가 부인, 매입세액불공제 및 지출증빙미수취가산세 등을 적용하여 법인세 296,321,330원, 부가가치세 1,663,688,880원, 합계 1,960,010,210원을 경정고지 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2016.3.3. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 청구법인과 △△F&C간 쟁점거래에 있어서 실물(계육)이 존재하였고 거래당사자의 독자적․합리적인 동기에서 거래당사자 간에 실물에 대한 소유권이전의 의사합치가 있었으며, 이를 근거하여 세금계산서 및 거래대금이 정상적이며 적법하게 수수되는 등 어떠한 누락이나 허위가 없다.

나. △△F&C는 전체 계육 매입분 중 34% 정도를 청구법인에 납품하였고, 각자의 책임하에 독립적인 거래를 통하여 각자의 이익을 추구하였으며, 거래당사자 중 자료상이나 명의위장이 없었고, 법인세 등을 성실히 신고․납부하는 등 어떠한 조세회피 의도나 세금탈루도 없었다.

3. 처분청 의견

가. 청구법인이 청구법인의 대표 AAA와 특수관계자인 NNN이 운영하는 △△F&C로부터 계육을 매입한 거래행위는 외형상 정상적인 형식을 갖추고 있기는 하나, 특수관계자에게 유무형의 이익을 제공하기 위하여 계육가공업체들이 직접 공급하던 거래를 △△F&C가 계육가공업체들로부터 매입하여 청구법인에 납품하는 것으로 조작한 것이다.

나. 계육 거래 관련 계약서 등 일체의 서류는 작성되지 않았으며, △△F&C는 거래조건을 결정하는데 관여하지 않았고, 실제 자금부담도 가지지 않았으며, 계육이 직접 인도되어 물품 보관 및 관리도 하지 않아 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로, 청구법인이 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서 7,640백만원(공급가액)에 대하여 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 법인소득금액 계산시 이를 가공매입으로 보아 손금불산입 및 △△F&C가 계육가공업체로부터 구입한 매입가액 7,280백만원을 청구법인의 매입금액으로 보아 손금추인하여 법인세 및 부가가치세 경정 고지한 과세처분은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 청구법인이 △△F&C로부터 받은 쟁점매입세금계산서를 실제 공급자가 다른 ‘사실과 다른 세금계산서’로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

 1) 부가가치세법 제9조 【재화의 공급】

  ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

  ② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 2) 부가가치세법 시행령 제18조 【재화 공급의 범위 】

  ① 법 제9조제1항에 따른 재화의 공급은 다음 각 호의 것으로 한다.

   1. 현금판매, 외상판매, 할부판매, 장기할부판매, 조건부 및 기한부 판매, 위탁판매와 그 밖의 매매계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것

   2. 자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 가공하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 따라 재화를 인도하는 것

   3. 재화의 인도 대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것

   4. 경매, 수용, 현물출자와 그 밖의 계약상 또는 법률상의 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것

   5. 국내로부터 보세구역에 있는 창고(제2항제1호 및 제2호에 따른 창고로 한정한다)에 임치된 임치물을 국내로 다시 반입하는 것

 3) 부가가치세법 제32조【세금계산서 등】

  ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

   1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

   2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

   3. 공급가액과 부가가치세액

   4. 작성 연월일

   5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

 4) 부가가치세법 제38조 【공제하는 매입세액】

  ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.

   1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)

   2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액

  ② 제1항제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

  ③ 제1항제2호에 따른 매입세액은 재화의 수입시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

 5) 부가가치세법 제39조 【공제하지 아니하는 매입세액】

  ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

   1. 제54조제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

   2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조제1항제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

   4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액

 6) 법인세법 제19조 【손금의 범위】

  ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

 7) 법인세법 제76조 【가산세】

  ⑤ 납세지 관할 세무서장은 법인(대통령령으로 정하는 법인은 제외한다)이 사업과 관련하여 대통령령으로 정하는 사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받고 제116조제2항 각 호의 어느 하나에 따른 증명서류를 받지 아니하거나 사실과 다른 증명서류를 받은 경우에는 같은 항 단서를 적용받는 경우를 제외하고는 그 받지 아니한 금액 또는 사실과 다르게 받은 금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다.

 8) 법인세법 제116조 【지출증명서류의 수취 및 보관】

  ② 제1항의 경우에 법인이 대통령령으로 정하는 사업자로부터 재화나 용역을 공급받고 그 대가를 지급하는 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증명서류를 받아 보관하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

   1. 「여신전문금융업법」에 따른 신용카드 매출전표(신용카드와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것을 사용하여 거래하는 경우에는 그 증명서류를 포함한다. 이하 제117조에서 같다)

   2. 현금영수증

   3. 「부가가치세법」 제32조에 따른 세금계산서

   4. 제121조 및 「소득세법」 제163조에 따른 계산서

다. 사실관계

 1) 청구법인에 대한 조사청의 법인세 조사결과 조사내역은 다음과 같이 확인된다.

 2) 국세청 전산자료에서 확인되는 청구법인과 청구외 △△F&C의 사업자등록 현황은 다음과 같다.

  가) 청구법인

  나) △△F&C

 3) 공정거래위원회에서 제공하는 “가맹사업거래”에서 확인한 청구법인과 △△F&C의 가맹사업 현황은 다음과 같이 확인된다.

  가) 청구법인

   ○ 가맹사업 현황

       * 2014년 가맹점 수 : BBB 245개, PPPP 311개

   ○ “BBB” 가맹 현황(2015.8.6. 현재)

    - 등록현황

    - 최근 3년간 가맹점 및 직영점 수

      * 2014년 지역별 가맹점 수 : ○○ 83, 경기 77, 인천 24, 충남 20 제주 14, 강원 등 27

     - 2014년도 광고·판촉비 지출액

  나) △△F&C

   ○ 가맹사업 현황

   ○ “오븐에꾸운 닭” 가맹 현황(2015.9.3. 현재)

    - 등록현황

    - 최근 3년간 가맹점 및 직영점 수

      * 2014년 지역별 가맹점 수 : 부산 56, 대구 46, 광주 23, 울산 20, 경북 35, 경남 45, 기타 18

    - 2014년도 광고·판촉비 지출액

 4) 이 건 과세처분과 관련한 처분청의 의견 및 입증내용은 다음과 같다.

  가) 조사청은 청구법인이 △△F&C로부터 계육을 매입한 거래행위는 외형상 재화를 공급한 형식을 갖추고 있기는 하나, 거래의 목적과 경위 및 태양, 현실적인 재화의 이동 과정, 대가의 지급 관계 등 제반사정을 종합하여 판단하여 본바, 청구법인이 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 판단하였다.

  나) 이에 따라 청구법인이 2009년 제1기∼2011년 제1기 과세기간 중 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서 7,634백만원(공급가액)에 대하여 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 법인소득금액 계산시 가공매입으로 보아 7,640백만원(계산서 수취금액 6백만원 포함) 손금불산입하고, △△F&C가 계육가공업체로부터 매입한 가액 7,280백만원을 실매입가액으로 보아 손금산입하여 법인세 및 부가가치세 경정․고지하였다.

  다) 세부적으로 보면, 부가가치세 경정시 △△F&C로부터 사실과 다른 세금계산서를 수취하여 ‘매입세액 불공제’, ‘세금계산서 불성실가산세’ 등 관련 가산세를 부과하였으며, 법인세 경정시 △△F&C로부터 가공매입금액 7,640백만원 손금부인하고, 청구법인이 육가공업체로부터 직접 계육을 공급받은 것으로 보아 7,280백만원 손금추인 및 ‘지출증명 미수취가산세(2%)’를 부과하였다.

  라) 청구법인의 설립 및 운영현황은 다음과 같다.

   ① 청구법인은 2001년에 설립된 피자 프랜차이즈(PPPP)업체로, ○○ 양천구에 소재하고 있고 2008년부터 치킨 프랜차이즈(BBB)를 추가로 운영하여 가맹점에 치킨 원재료를 납품하고 있으며, 대표자는 AAA외 1인이고, 청구법인의 주주는 모두 AAA의 가족이다.

   ② 2009년 2월에 설립된 △△F&C는 NNN의 개인사업장으로, 청구법인과 동일한 치킨 프랜차이즈(CCC) 업체이며, NNN은 2009년 초까지 청구법인에서 본부장으로 근무하던 자이다.

   ③ △△F&C는 2009년 제1기∼2011년 제1기 과세기간 중 계육가공업체들로부터 가공계육을 매입하여 청구법인에 공급하였는데, 실물은 계육가공업체들에서 청구법인으로 직접 인도되며, 청구법인은 △△F&C에 대금을 지급하고, △△F&C는 계육가공업체들에 매입대금을 지급하고 있다.

  마) 청구법인의 기간별 매입내용, 거래과정 및 대금지급 흐름의 형태는 다음과 같다.

   ① 기간별 세금계산서 및 대금흐름도 _ 생략

   ② 청구법인 및 △△F&C 사이 거래 내역

                                                      (단위 : 백만원)

   * 청구법인에 납품되는 물량에 대한 공급가액으로 △△F&C의 가맹점 공급분 제외

   ③ △△F&C의 매입처별 내역

(단위 : 백만원)

     * 거래사실확인서 : 고발시 검찰청에 제출한 내용과 같으며, △△F&C를 통해 청구법인에 납품했다는 내용

     * 발주서 기재 내용 : 상호 “△△유통”, 전화번호 “청구법인 전화번호” 기재

   ④ △△F&C의 계육 총매입 및 납품 내역

                                                        (단위 : 백만원)

    * △△F&C의 계육매입은, 자신의 프랜차이즈인 “CCC” 가맹점 공급분과 청구법인 납품분으로 구분됨

  바) 조사과정에서 수집한 거래단계별 주요 사실관계 및 관련 문건 내용은 아래와 같다.

   * 상기 문건은 첨부한 증빙목록표(증빙자료 스캔 포함)중 일부 내용으로서 증빙 목록표에 세부 문건 및 관련 입증사유 세부 기술

  사) 청구법인이 △△F&C와 거래를 시작하게 된 동기 등에 대한 조사내용은 다음과 같다.

   ① 청구법인은 주주가 모두 대표 AAA 가족으로, 회사의 의사결정이 대표이사 개인의 판단에 의하여 결정

   ② 2009.05∼2011.02 △△F&C로부터 계육을 구매한 사유에 대하여 청구법인 대표인 AAA는, 동생을 지원하기 위하여 거래를 시작하였으며 계약서는 작성하지 아니하였다고 진술

   ③ 또한 AAA 대표는 2011년 3월부터 다시 계육가공업체들로부터 직접 매입하는 것으로 변경한 사유에 대하여, △△F&C가 성장하여 더 이상 도움이 없어도 잘 운영될 수 있다는 판단이 있었기 때문에 변경하였으며, 계육을 가공하여 납품하는 과정(발주서→계육가공→계육납품)이 2011년 2월 이전과 비교하여 변경되지 않았다고 진술

   ④ △△F&C의 연말정산 지급조서 및 재무제표 검토한바, 2009년은 개업초기로서 거래를 관리․감독할 인적설비가 부족한 상태

  아) 기타 처분청에서 제시하고 있는 이 건 조사 관련 처분의 적법성에 대한 의견 요지는 다음과 같다.

   ① 청구법인의 업무보고자료를 보면, 2009년 상반기 중 △△F&C와 관련하여 경상남북도에 청구법인 가맹점 신규 출점을 하고 있지 아니하다는 문건이 확인된다. 청구법인은 2007년 NNN의 세금을 대납하고 대여금으로 계상한 314백만원에 대하여 2013년 중 대손처리한 사실이 확인된다.

   ② 청구법인 물류사업부 담당 직원이 직접 작성하고 발송하였다고 진술한 문건내용을 보면, DH식품㈜에서 입고된 거래명세표를 청구법인이 받으면 △△F&C로 팩스발송하고, △△F&C는 DH식품㈜ 입고가에서 일정금액을 가산하여 세금계산서를 청구법인으로 교부하도록 지시한 내용을 확인할 수 있다.

   ③ DH식품㈜의 시세별 단가표에 게시된 계육가격 산정공식을 보면 배송비, 수율, 절단비, 텀블러비(염지비용), 포장비등을 고려하여 계산되어 계육 유통에 필요한 가격 결정요소 모두 고려된 가격임을 알 수 있다.

   ④ DH식품㈜ 입고가에서 임의적으로 200원을 가산하여 청구법인에 거래명세서 교부하도록 안내하였음이 관련 문건으로 확인되는바, 이는 각 DH식품㈜에서 입고된 거래명세서 수량의 합계에 200원을 가산하여 이익을 분여한 것이다.

   ⑤ 청구법인은 2009.05∼2011.02 △△F&C로 계육을 구입하는 기간중에 직접 DH식품㈜ 및 BD유통㈜와 가격협의, 계육 규격변경협의, 배송협의, 클레임처리, 품질점검 등을 직접 수행한 문건이 수차례 확인된다.

   ⑥ 위와 같은 사실에 대한 청구법인의 소명내용(2015.11.05 소명분)은 아래와 같으나, △△F&C가 실제로 수행한 업무내용에 대하여는 소명내용에 나타나 있지 않다.

   ⑦ 청구법인은 2009년부터 2011년까지 DH식품㈜와 이메일로 업무협의하면서 발주서 발송 등 업무를 수행하였는바, 발주서의 내용을 보면, △△F&C가 계육을 공급하는 기간(2009.05∼2011.02)에 △△유통(전화번호는 청구법인 전화번호임)이라는 이름으로 청구법인이 직접 발주서를 DH식품㈜에게 발송한 사실이 확인되며, 또한 청구법인은 DH식품(주)가 계육가공시 염지작업에 사용할 염지제를 FFFF㈜ 등에서 직접 구입하여 DH식품(주)에 직접 납품하였고, DH식품㈜에서 염지제 수량 등을 이메일을 통하여 보고하고 있음이 확인된다.DH식품㈜의 △△F&C에 대한 세금계산서 등 교부내용은, DH식품㈜에서 청구법인 계육납품분에 대하여 청구법인에 실물을 직접 납품하고 거래명세서에 청구법인 직원 인수확인 서명을 받으며, △△F&C 가맹점 납품건에 대하여는 △△F&C(부산)로 직접 납품하고 거래명세서를 교부하고 있다. 이때 청구법인 납품건 및 △△F&C 가맹점 납품건으로 나누어 2장씩 매월 2번 매출세금계산서를 △△F&C로 교부하는 것으로 확인된다.

   ➇ (납품 관련) 청구법인은 △△F&C로부터 계육을 매입하는 기간(’09.05∼’11.02) 중 △△F&C를 거치지 않고 계육가공업체들로부터 계육을 직접 납품받은 사실이 확인된다.

   ➈ (계육관련 대금 흐름) 청구법인에서 한 달에 두 번 매출대금을 입금받고, 당일 혹은 2-3일 이내에 계육가공업체들에게 매입대금을 지급하고 있어 △△F&C는 자금부담 없이 거래하고 있음이 확인된다.

   ➉ (거래 결과) △△F&C는 개업 초기 청구법인의 지원 속에 지속적으로 매출액이 성장하였음이 확인된다.

   ⑪ (물품지원 및 판매장려금 수령 관련) 청구법인은 거래개시 시점인2008.01.경부터 현재까지 DH식품㈜ 및 BD유통㈜로부터 가맹점 신규오픈 시 계육을 지원받고 있는 사실이 확인된다. 한편, 청구법인은 계육을 직접 매입하지 아니한 기간(2011.1월∼2월) 중 SH식품㈜로부터 판매장려금을 약 1천만원 정도(매입금액의 1%) 수령한 사실이 확인되는바, 이는 청구법인이 실매입자가 아니라는 사실을 알 수 있으며(증빙 30 : 판매장려금 관련 매출세금계산서 및 회사소명서), 또한 ’10.12.31. DH식품㈜로부터 광고협찬금 명목으로 1천만원을 받기로 하고(입금 : ’11.1.21.) 잡이익 처리한 사실이 확인된다. 반면, △△F&C는 2009년 1기∼2011년 1기 기간 중 계육가공업체로부터 협찬금 혹은 장려금 등을 받은 사실이 없다.

   ⑫ (조사시 확보 목록 요약) 청구법인의 계육매입과 관련한 문건 확보내역은 다음과 같다.

     * 청구법인 및 △△F&C 모두 “계육납품 관련 계약서”는 없는 것으로 보임(조시착수 이후 제출요구 하였으나 미제출)

   ⑬ 판례에 따르면,「사실과 다른 세금계산서」란 ‘재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등에서 형식과 실질이 일치하지 않는 경우’를 가리키며, 이에 해당하는지 여부는 각 거래별로 거래당사자의 거래의 목적과 경위 및 태양, 현실적인 재화의 이동과정, 대가의 지급관계 등 제반사정을 종합하여 판단되어야 한다. 사실과 다르다는 것의 의미에 대하여 판례는, “과세의 대상이 되는 소득‧수익‧계산‧행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정한「국세기본법」제14조 제1항의 취지에 비추어, 세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재 내용에 불구하고 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 가리킨다.”(대법원 1996. 12. 10. 선고 96누617 판결 등 참조)고 판시한 바 있다. 또한「부가가치세법」 제6조 제1항 및 제16조 제1항에 있어서 ‘계약상 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 자로서 재화를 공급하거나 또는 공급받는 자’에 해당하여 그 공급하는 사업자로부터 세금계산서를 교부받고, 공급받는 사업자에게 세금계산서를 교부하며, 나아가 부가가치세를 납부하여야 하는 자는, 공급하는 사업자 또는 공급받는 사업자와 명목상의 법률관계를 형성하고 있는 자가 아니라, 공급하는 사업자로부터 실제로 재화를 공급받거나, 공급받는 자에게 실제로 재화를 공급하는 거래행위를 한 자라고 보아야 한다는 것이 판례의 입장이라고 보인다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2002도4520 판결 등 참조).

이때 ‘실제로 재화를 공급하는 행위’에 관하여 판례는 “재화를 인도하는 경우(재화에 대한 사실상의 지배의 이전)이든 양도하는 경우(재화에 대한 소유권의 이전)이든 재화의 소유권 내지 사실상 처분권이 실질적으로 이전하여야 한다.”고 보고 있다. 구체적으로 명목상 계약당사자에 불과한지 여부를 판단하는 기준과 관련하여 “사실과 다른 세금계산서의 한 유형으로 중간자가 대금을 지급하고 재화의 공급을 받는 것과 같은 외관을 취하고 있지만 중간자의 거래는 형식에 불과하다고 볼 여지가 있는 ‘끼워 넣기 거래’가 있고, 어느 일련의 거래과정 가운데 특정 거래가 실질적인 재화의 인도 또는 양도가 없는 명목상의 거래인지 여부는 각 거래별로 거래당사자의 거래의 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속주체, 현실적인 재화의 이동과정, 대가의 지급관계 등 제반사정을 종합하여 개별적‧구체적으로 판단하여야 한다.”고 판시한 바 있다(대법원2008두9737, 2008.12.11. 판결 등 참조).

위와 같은 판례의 태도에 비추어 볼 때, △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부는 계육가공 및 납품 과정에 있어 △△F&C가 명목상 계약당사자에 불과한 것인지 여부, 즉 실제로 재화를 공급한 거래행위자인지 여부에 따라 판단되어야 할 것이다.

판례에 따르면, 중간에 개입된 거래가 ‘끼워 넣기 거래’에 해당하는지 여부는 ㉮ 기존 거래에 끼어들어 계약상의 주체가 변경되었는지 여부, ㉯ 기존 거래에 끼어들게 된 목적이 시세차익 등 이익을 취득케 하기 위한 것인지 여부, ㉰ 거래에 개입하게 된 동기를 당사자들 간 알고 있었다고 보이는 정황의 존재 여부, ㉱ 끼어들게 된 회사가 거래 과정에서 물품의 직접 인수, 작업 또는 작업 지시 등 통상적인 업무를 수행하였는지 여부 등에 따라 판단된다(○○고등법원 2015. 9. 1. 선고 2015누30960 판결 등 참조).

위와 같은 기준에 따라 당해 거래내용을 살펴보면, ㉮ 청구법인은 가공 닭 구입과 관련하여 기존에 계육가공업체들과 거래해오고 있었으나 동일한 물품에 대해 2009년부터 2011년까지 △△F&C로 그 거래 주체를 변경하였으며, 2011년 이후부터는 다시 SH식품㈜(기존 DH식품㈜)와의 거래로 기존 거래형태를 회복한 점, ㉯ 청구법인의 대표자 AAA는 이러한 거래형태의 변경이 동생을 지원하기 위한 목적이었다고 답변한 점, ㉰ 청구법인은 계육가공업체들과의 거래개시 시점인 2008년부터 현재까지 신규 가맹점에 대한 계육 지원을 받고 있으며, 특히 SH식품㈜로부터 계육을 직접 매입하지 않는 기간 중에도 매입금액의 1%인 판매장려금을 수령하였는바, 실질적인 거래의 당사자로 서로를 인식하였을 개연성이 높은 점, ㉱ 청구법인이 직접 계육가공업체들과 가격․계육 규격 변경․배송 협의, 클레임처리 및 품질점검 등을 수행하였으며, △△F&C 명의의 발주를 직접 수행한 것은 물론 납품까지 △△F&C를 거치지 않고 직접 받은 점, ㉲ △△F&C는 청구법인으로부터 매출대금을 입금받고 당일 혹은 2∼3일 내 계육가공업체들에 매입대금을 지급하는 등 계육 매출 거래에 대하여 일체 자금부담을 지지 않은 점 등 반드시 현장에 나가 실물 이전에 직접 관여하여야만 그 거래의 실질적인 귀속주체가 되는 것은 아니라고 할지라도, △△F&C를 실질적인 공급주체라고 볼 수 있는 별도의 사정이 없는 한, 청구법인과 △△F&C간 체결한 계육 공급 계약은 “이익을 제공하기 위한 방편으로 명목상 ‘끼워 넣기 거래’를 행한 것이라 보는 것이 합리적으로 판단되므로 청구법인이 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서 7,640백만원은「사실과 다른 세금계산서」에 해당하는 것으로 판단된다.

△△F&C로부터 매입거래를 시작한 거래의 동기가 청구법인 대표자 AAA의 특수관계자인 NNN에 대한 이익분여 목적으로서 사업상 합리성 없는 거래구조를 조작하였으므로 해당거래는 실제 거래관계로 볼 수 없다. 따라서 실제 매입처로부터 세금계산서를 수취하지 아니하고 특수관계자로부터 가공의 세금계산서를 수취한 것으로 보아야 한다.

당초 계육가공업체들에서 공급받던 계육을 2009년 5월 이후 사업상 합리적 이유 없이 동일 업종 치킨프랜차이즈 본사인 △△F&C로 계육매입처를 변경하였고, 2011년 3월 이후 △△F&C를 통하지 아니하고 당초 계육가공업체들로부터 직접 매입하는 것으로 다시 변경하였으나 2008년 이후 계육가공업체들로부터 계육 납품 받는 물리적 과정에는 변경이 없어 △△F&C로부터의 계육매입거래는 정상적인 거래라고 볼 수 없다.

청구법인 대표자 AAA와 △△F&C 사업주 NNN이 특수관계자라는 사실을 제외하면 청구법인과 △△F&C는 계육을 공급받아 가맹점에 납품하는 동일한 프랜차이즈 업종으로 경쟁하는 관계에 있어 사업상 계육을 공급받아야 할 아무런 이유가 없다.

청구법인은 ○○에 물류창고를 두고 있으며, △△F&C는 부산에 소재, DH식품㈜는 천안에 소재하여, 지리상으로 DH식품㈜이 부산으로 계육제품을 공급하고, 부산에서 소재하는 △△F&C가 다시 ○○에 있는 청구법인에 납품하는 과정을 두어 거래과정을 왜곡할 경제적 이유도 없다.

   ⑭ (발주, 거래과정 및 납품, 세금계산서 발행 절차 관련) △△F&C는 청구법인의 직접 거래상대방으로 볼 수 없다. 발주의뢰서는 청구법인에서 DH식품㈜으로 직접 발송하고, 계육 생산작업, 염지작업, 포장작업, 배송 등 일련의 물량흐름은 DH식품㈜에서 청구법인으로 직접 수행되고, 거래명세서․세금계산서․대금지급만 △△F&C로 변경되어 정상적인 매입세금계산서라고 볼 수 없다.

DH식품㈜에서 청구법인에 직접 납품하고, 관련 거래명세서에 청구법인 직원이 직접 인수확인, 검수 등을 진행한 사실이 확인되므로 청구법인과 DH식품㈜간 직접 거래로 보아야 한다.

△△F&C 대표 NNN에게 청구법인 세무조사 기간 중 청구법인 관련 매출거래를 입증할 서류를 요청 하였으나 거래명세서 및 세금계산서 및 외상매출금 대장 이외에 어떠한 서류도 제출하지 아니하였다.

서로 간에 구두약정에 의하여 거래를 시작하였고, 거래관계를 유지하였다고 하나 실제 거래관계가 있다면 당연히 있어야 할 계약서, 발주서, 가격약정서, 클레임발생시 처리방법, 기타 거래와 관련한 자료 등을 확인할 수 없었다.

△△F&C는 청구법인과 동일한 치킨프랜차이즈 본사로서, 자사 가맹점에 납품하는 계육에 대하여는 품질관리 등의 업무를 진행하는 것은 당연한 업무절차이나, 청구법인 주간업무자료 중 계육가공업체들에 대하여 품질검사를 청구법인 연구개발부서에서 진행하고 있는 문건이 존재한다.

청구법인의 계육발주, 생산, 배송 등 일련의 생산․판매 절차는 변경 없고 그 과정에서 매입세금계산서 교부당사자만 변경되었으므로 거래단계에서 △△F&C가 실제 수행한 역할은 전혀 없다.

   ⑮(물품지원 등 관련) 청구법인은 거래개시시점(2008.01)부터 현재(2014.12)까지 청구법인의 신규가맹점 오픈 시 계육가공업체들로부터 30만원 상당의 시식용 계육을 지원받은 사실이 확인되므로 실제 거래당사자는 청구법인과 계육가공업체들로 보아야 한다. 또한 청구법인이 SH식품㈜으로부터 판매장려금을 지원받을 이유가 없음에도 2011년 1월과 2월에 각 11백만원씩 수령하고 세금계산서를 교부한 사실이 있다. 아울러 청구법인은 2010년 중 거래처인 DH식품㈜으로부터 광고협찬금 명목으로 1천만원을 수령하여 잡이익 처리한 사실이 있다.

   ⑯ (거래의 결과) 거래의 주된 목적이 재화의 공급에 있는 것이 아니라 거래를 가장하여 △△F&C에 소득을 분여하고 매입 및 매출의 실적을 쌓아 △△F&C 영업에 도움을 주기 위한 목적이며, 그와 같은 거래를 통하여 부가가치세와 법인세를 탈루하게 된 사실이 있으므로 당해 거래는 실물 없이 허위로 세금계산서가 수수된 거래로서 「부가가치세법」제1조 소정의 ‘재화의 공급’으로 볼 수 없다.

   ⑰(경제적 이해관계자들에 미치는 영향) 청구법인은 대표자의 동생이 운영하는 업체(△△F&C)를 계육유통과정에 개입시켜 계육을 비싸게 사와 가맹점 등에게 납품하는 방법으로 거래과정을 조작(끼워넣기 거래)하여 특수관계자에게 유․무형의 이익^*을 제공하였으며, 계육가공업자(乙)에 대한 프랜차이즈 본사(甲)의 거래과정상 우월한 위치^**를 이용하여 거래과정을 조작하여 거짓세금계산서 수수 등 부당하게 식재료 유통 거래질서를 문란^***하게 하였고, 이를 통하여 결과적으로 청구법인의 재무제표(이익률)를 악화시키고 타 식재료 납품가격에 손실 전가 등을 할 수 있어 자신(청구법인)의 가맹점들에게 유무형의 피해를 줄 수 있는 행위를 하였다.

  자) 처분청은 청구법인의 주장에 대하여 아래와 같은 반박 의견을 제시하였다.

  청구법인은 쟁점거래에 있어서 실물이 존재하였고, 거래당사자의 독자적․합리적 동기에서 의사합치가 있었으며, 세금계산서 및 거래대금이 정상적으로 수수되었고, 어떠한 누락이나 허위기장도 없었다고 주장하고 있으나,

  ① 거래의 주체는 명백히 청구법인과 계육가공업체들인 점, ② 청구법인이 △△F&C에게 유․무형의 경제적 이득을 주는 거래로 360백만원의 과다매입이 발생한 점, ③ 거래구조가 왜곡되어 이러한 거래관계를 정상적 거래관계로 인정하면 유통과정이 문란해 질 수 있는 점, ④ 계육 거래와 관련한 ‘계약서’ 등 일체의 서류가 작성되지 않은 점, ⑤ △△F&C가 계육가공업체들에 대하여 매매대금을 지급한 것은 청구법인으로부터 입금된 금원을 단순히 전달하는 정도로 실질적인 자금 부담을 갖지 않았던 점, ⑥ △△F&C는 계육 납품분에 대하여 인수확인 및 수령 등 업무를 전혀 수행한 사실이 없는 점 등에 비추어 △△F&C가 독립적으로 쟁점거래를 하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

 5) 이 건에서 청구법인의 주장과 입증내용은 다음과 같다.

  가) 청구법인은 “PPPP”이라는 순수 국산 브랜드를 사용하여 양질의 피자와, 기름에 튀기지 않는 고품격 오븐구이 치킨의 대표 브랜드인 “BBB”를 생산하여 전국 340여개(2012년기준) 가맹점에 판매하는 프랜차이즈 전문업체이다.

  나) 오븐구이 주원료인 가공계육을 △△F&C와 거래하기 전인 2009.4월까지는 계육가공업체로부터 청구법인이 직접 매입하였으며, 2009.5월 이후부터가공 닭 전량을 청구법인의 동생인 NNN이 운영하는 △△F&C를 통해매입하여 제품생산에 투입하고, 쟁점매입세금계산서를 수취하여 부가가치세를 신고・납부하였다.

  다) 쟁점거래와 관련하여 청구법인의 원재료(계육) 매입 관련 물류 및 대금결제 업무는 다음과 같이 이루어졌다.

   ① 발주단계

   청구법인에서 계육 매입이 필요한 경우 납품물량을 통상적으로 전화 또는 팩스, E-mail로 △△F＆C와 계육가공업체에게 동시에 발주하며, 재화의 인도 장소는 청구법인의 물류센터로 지정하여 준다. 그 사유는 오븐에 구운 닭의 생산에 있어서 원재료의 신선도 유지는 아주 중요한 요소이며 품질이 변질되기 쉬운 계육의 특성상 빠른 시간 내에 납품하여야 하므로 납품과정에서 어디 거치거나 재고로 둘 수 없어서이다.

   ② 납품단계

   상품의 특성상 신선도를 유지하기 위해 계육가공업체에서 바로 전용 냉장지입차로 청구법인에 납품하며, 이는 계육 물류유통상 실물이 △△F＆C를 거쳐 올 필요가 없기 때문이다. 일반적으로 대량의 상품거래에서 도매점인 대리점에서 발주하는 경우 발주처인 대리점의 지시에 따라 바로 수주하는 업체로 배송하는 상거래가 허다하게 많고, 일반적인 상관행이라 볼 수 있다.

   계육가공업체는 거래명세서를 납품차량으로 청구법인에 발송하고, 동시에 △△F＆C에도 보내 주게 된다.

   ③ 검수단계

   계육가공업체로부터 계육이 청구법인에 납품되면 상품 실수요자인 청구법인의 계육보관창고에서 청구법인이 현장 검수를 한다. 이는 상품의 특성상 △△F＆C와 청구법인의 중복 검수를 생략하여 업무의 효율성을 높이기 위해서이다. 청구법인에 납품된 계육의 검수결과는 △△F＆C와 계육가공업체에 동시 통보되며, 불량 또는 변질된 상품이 없는 경우에는 통상적으로 통지를 생략하고 입고 시 거래명세서에 서명하는 것으로 검수는 종료된다. 불량 또는 변질된 상품이 있는 경우에는 △△F＆C와 계육가공업체에 문서 또는 전화로 내용을 통보하고 대책 협의하며, 이 경우 크레임에 대해서는 1차적으로 당연히 △△F＆C에 관리감독의 책임을 묻게 된다.

   ④ 대금지급 단계

   청구법인에서는 계육 납품, 검수 후 일정기간(15일 또는 1개월 단위)이 경과하면 일괄 계좌이체 방식으로 납품업체인 △△F＆C에 대금 지급하고, △△F＆C에서 개별 계육가공업체에 대금을 지급하는 형식으로 진행되며 개별 계육가공업체에 대한 납품대금 지급여부, 지급시기 등은 전적으로 △△F＆C의 업무 소관사항이다.

  라) 청구법인과 △△F＆C간 쟁점거래에 있어서 실물(계육)이 존재하였고 거래당사자의 독자적․합리적인 동기에서 거래당사자 간에 실물에 대한 소유권이전의 의사합치가 있었으며, 이를 근거하여 세금계산서 및 거래대금이 정상적이며 적법하게 수수되었고, 청구법인과 △△F&C의 매출․매입장부상 어떠한 누락이나 허위기장도 없었다. 청구법인은 △△F＆C와의 계약에 따라 SH식품(주) 등 계육가공업체로부터 계육 납품 및 △△F＆C로부터 쟁점거래의 근거자료인 세금계산서를 적법하게 수취하고 거래대금은 △△F＆C의 계좌에 직접 지급하였으며, 이에 근거하여 적법하게 각 해당기간의 부가가치세를 정확하게 신고・납부하였다.

  마) 청구법인과 △△F＆C는 서로 각자의 책임하에 독립적으로 쟁점거래를 하였으며 각자의 이익을 추구하였다.

  바) △△F&C는 오로지 청구법인에 대한 쟁점거래만 있은 것이 아니라 자체 물량과 쟁점거래 물량을 자신들의 인적・물적 네트워크를 통하여 계육가공업체를 관리해 왔는바,

△△F&C는 쟁점거래 기간 동안 청구법인과의 거래물량보다 오히려 △△F&C 자체 물량이 더 많으며, 청구법인과의 거래에서 360백만원의 계육판매 이익을 실현하였고, 청구법인은 계량화할 수는 없지만 계육가공업체 관리에 필요한 인건비, 기타 제경비 등을 절감할 수 있었다.

  사) 조사청에서는 청구법인이 납품가격 협의, 규격변경 요청, 배송협의 및 클레임 처리 등의 업무를 △△F&C와 하지 않고 직접 계육가공업체와 협의하여 결정하였다 하여 쟁점거래가 가공의 거래라는 중요한 입증자료로 제시하고 있다.

실무적으로 위와 같은 업무수행은 제조업체와 대량의 최종 소비업체 사이 대리점 성격의 도매업체가 있는 경우 흔히 있을 수 있는 업무수행 방식일 뿐, 일부 그와 같은 직접 협의가 있었다 하여 계약상의 법률관계나 법적 효과가 달라지는 것은 아니라고 할 수 있다. 청구법인과의 단가결정은 결국 △△F&C의 납품단가에도 영향을 미치기 때문에 △△F&C가 단가 협상에서 완전 배제되는 것은 아니다.

  아) 거래당사자 중 자료상이나 명의위장이 없었고, 법인세 및 부가가치세를 성실히 신고․납부하여 어떠한 조세회피 의도나 세금탈루도 없었다. △△F&C는 세금계산서 자료를 판매하는 속칭 “자료상”이나 “명의위장업체”로 확인․고발된 사실이 전혀 없으며, 거래당사자는 정상적인 거래에 기인하여 적법한 세금계산서를 주고받았으며, 이에 근거하여 성실하게 제세를 신고·납부하여 쟁점거래로 인해 법인세, 소득세, 부가가치세 등 어떠한 세금도 탈루한 사실이 없다. 청구법인과 △△F&C간 쟁점거래에 있어서 실물이 존재하였고, 합리적인 경제주체로서 각자의 이윤을 추구하는 과정을 거쳐「민법」제189조와 제190조에 따른 “점유개정” 및 “목적물반환청구권의 양도”에 의하여 소유권이 이전된 것으로 소유권 이전에 따른 손익이 각 거래당사자에게 귀속되었으며, 청구법인과 △△F&C간 쟁점거래에 있어서 세금계산서의 수수에 따른 조세탈루나 조세회피목적 또는 ‘외형부풀리기’ 의도도 없었다.

 6) 청구법인은 처분청 의견에 대하여 다음과 같은 항변자료를 제출하였다.

  가) 동생을 지원하기 위해 종전의 계육 매입처 사이에 “△△F&C”를 “끼워넣기” 했다는 주장에 대하여

   조사청은 청구법인이 매입처를 △△F&C로 바꾼 것에 대하여 이익분여 목적의 사업상 합리성 없는 것이라고 보았으나, 이는 단지 특수관계자라는 정황에 기반을 두고 사실관계를 정확하게 파악하지 못한데 기인하고 있다고 보인다. 2009년 4월 이후 현재까지의 상황을 보더라도 NNN(△△F&C)이 청구법인에서 퇴사하고 여건이나 모든 조건이 불리함에도 “BBB”보다 짧은 시간에 “CCC”를 더 크게 발전시켰고, 그러면서 또 다른 치킨브랜드를 만들어 전국에 상당한 가맹점(2015년 現 170여개)을 개설하였다. 반면에 NNN이 관여하지 않았거나 퇴사 이후, 청구법인은 여러 브랜드를 런칭했지만 아직까지 이렇다 할 성과가 없다. 치킨프랜차이즈의 아이템 및 시스템은 NNN(△△F&C)이 개발하고 최초 가맹사업을 총괄 지휘한 점을 고려해보면, “BBB”, “CCC”는 상호 경쟁관계가 아닌 매뉴얼, 래시피, 제조공정, 시스템을 공유하는 공생관계이다. 그렇기에 지역을 나누어서 ○○·경기·대전 등 북부권은 “BBB”, 영·호남 등 남부권은 “CCC”로 영업하고 있는 것이다.

  나) 경쟁 관계인 △△F&C를 통하여 계육을 공급받는 것은 경제적·현실적으로 합당하지 않다는 주장에 대하여

   청구법인과 △△F&C는 경쟁관계라기 보다는 특수관계자로 공생관계로 상생하는 것이라고 보아야 한다. 청구법인은 계육가공업체 현장지도 방문, 현장 품질관리 등 현장관리에 신경 쓰지 않아 골치 아픈 현장관리에서 벗어날 수 있고, 이에 따른 인건비 등 경비 감축의 효과가 있으며, △△F&C는 자체물량 매입과 더불어 계육가공업체의 현장지도 방문, 현장 품질관리 등으로 청구법인으로부터 납품가격을 조정 받아 그에 상응하는 영업상 이득을 본 것이며 개업초기 현장 인력을 효율적으로 운용할 수 있었다.

  다) 청구법인의 물류창고, △△F&C 소재지, 거래처 DH식품㈜ 등 소재지가 지리상 먼 거리에 있어 물류흐름이 비경제적이라는 주장에 대하여

   상품주문과 납품 등의 물류유통은 대부분 전화와 팩스 등으로 이루어지며, 계육가공업체를 어떻게 관리하느냐에 따라 계육의 품질에 영향을 줄 수 있으므로 아이템 및 노하우를 가지고 있는 △△F＆C에 Out-sourcing 준 것이다.

  라) 청구법인이 △△F＆C를 대신하여 가격 및 규격협의, 배송협의, 클레임처리, 품질점검 등을 직접 수행하였으므로, 청구법인이 계육가공업체와 직접 거래한 것이라는 주장과 관련하여

   단가협상의 경우 사업초기 계육 품질, 생산관리 등 현장관리만 하고 있는 △△F&C보다 사업체의 규모, 조직력 등에서 청구법인이 오히려 협상에 유리하다고 보아야 하며, 청구법인이 협회가격 등을 참고하여 문서로 협의한 뒤 그 내용을 △△F＆C에 통보해 주면, △△F＆C는 협의내용을 참고하여 생산업체와 최종적으로 가격협상을 마무리하였다. 즉, 청구법인이 전적으로 단가를 결정하는 것이 아니라 △△F＆C와 협의하여 최종 매입가격을 결정하였으며, 원가 인하는 결국 청구법인의 이익으로 돌아오기 때문에 생산업체의 가격에 일정액의 이익을 붙여서 납품하는 △△F＆C에 전적으로 단가협의를 일임하는 것은 경제 논리에도 맞지 않는 것이다.

  마) 이메일 자료 등에 의하여 청구법인의 거래당사자는 △△F&C가 아니라 계육가공업체라는 주장에 대하여

   청구법인과 △△F&C 담당 직원간 주고받은 이메일 내용, 계육가격 산정 공식, 견적서 등은 서로의 업무 효율을 높이기 위한 업무조율로 보아야 하고, 오히려 정상적인 거래가 있음을 보여주는 단서라고 할 것이며, 새로운 아이템이나 시스템 개발 및 품질관리가 주 업무인 NNN(△△F&C) 대표 보다는 청구법인이 가격 협의를 주도하는 것이 단가산정과 협상이 훨씬 유리하기 때문에 청구법인이 견적에도 직접 관여한 것이다.

  바) △△F&C로 계육매입처를 변경하였음에도 발주의뢰서를 계속 당초 공급처로 발송하거나, 청구법인 직원이 계육을 인수하는 등 거래처가 변경되었다고 볼 수 없다는 주장에 대하여

   청구법인과 △△F&C와의 거래를 거래단계별로 살펴보면, 주문단계에서 △△F＆C와 계육가공업체에 동시 발주(통상적으로 전화 또는 팩스로 주문)하게 되는데, 그 사유는 원재료의 신선도 유지를 위하여 빠른 시간 내에 납품되도록 하기 위함이며, 그 다음 계육가공업체로부터 계육이 납품되면 계육의 실수요자인 청구법인이 직접 신선도 등을 검수하는 단계를 거치게 되는 것이다. 검수결과는 △△F＆C와 계육가공업체에 동시 통보되는데, 불량 또는 변질된 상품이 없는 경우에는 통상적으로 통지를 생략하고 입고 시 거래명세서에 싸인하는 것으로 검수는 종료된다. 청구법인은 불량 또는 변질된 상품이 있는 경우 △△F＆C와 계육가공업체에 문서 또는 전화로 내용을 통보하여 대책을 협의하게 되며, 이 경우 1차적으로 △△F＆C에 관리감독 책임이 있는 것이다.

  사) 청구법인과 △△F&C간 계약서·발주서 등 문서가 전혀 없다는 주장에 대하여

   두 회사는 특수관계에 있고, △△F&C는 현재까지도 가맹점 계약을 제외한 계육가공업체, 기타 거래처와 문서에 의한 계약을 체결한 것이 없으며 오래 동안 쌓여온 신뢰관계에서 서로 믿고 거래하는 당 업체의 상관행에 기인한 것이다.

  아) △△F&C가 청구법인의 계육매입에 실제 기여한 사실이 있다면 이는 용역 제공으로 보아야 하므로 전체 계육매입에 대하여 세금계산서를 수수할 수는 없다는 주장에 대하여

   조사청의 주장대로라면 판매업에 있어서 도매상이 제조업체로부터 제품을 공급받아 소매점 또는 실수요자에게 판매하는 과정에서 도매상의 역할부분(이익 또는 자기용역 부분)만 세금계산서를 발행하여야 한다는 모순이 발생한다.

  자) 청구법인이 계육가공업체로부터 직접 판매장려금·광고협찬금 등을 수령한 사실로 볼 때 △△F&C는 청구법인의 거래상대방이 아니라는 주장에 대하여

   청구법인이 계육가공업체로부터 수령한 금원은 장려금이 아니라 광고협찬금 성격이다. 청구법인은 2010.12.31∼2011.12.16.까지 계육가공업체로부터 "광고협찬금" 명목으로 총 116백만원을 지급받았다. “광고협찬금”은 계육을 대량 소비하는 청구법인의 광고비를 계육납품업체들이 분담한다는 의미에서 청구법인에 지급한 것으로, 위에서 보는 바와 같이 “광고협찬금”은 △△F&C와 거래가 거의 끝나가는 2010. 12월에 최초로 받았으며, 그전에는 받은 사실이 없다. △△F&C와 거래기간에도 계육가공업체가 청구법인의 신규 가맹점 오픈 시 계육을 직접 지원하는 것은 일반적인 상관행으로 보아 인정할 수 없다고 하나, △△F&C에서 계육가공업체로부터 지원받아 청구법인에게 지원하는 것이나 계육가공업체가 직접 지원하는 것이나 매일반이며, 어느 것이 업무의 효율성을 증진시키는 것인지에 대한 조사청의 견해가 궁금하다.

  차) 불필요한 ‘끼워넣기 거래’를 통하여 특수관계자에게 이익을 제공하고 거래질서를 문란케 했다는 주장에 대하여

   청구법인이 △△F＆C를 거래 중간에 끼워 넣은 것이 아니라, 사업 시작 후 1여년 만에 아이템 및 개발, 작업공정 및 품질관리 업무를 총괄하던 NNN이 퇴직하자 계육매입과 관련된 업무가 원활하게 진행되지 못하던 애로를 해결하기 위하여 관리 업무를 △△F＆C에 맡기고 그 대가로 100원 내지 200원을 지불한 것이지 아무런 대가 없이 지급한 것은 아니다.

개업초기 외형을 키워 금융기관과의 금융거래를 원활히 하는 목적과 외형 및 이익률 제고로 신규가맹점을 유인하기 위한 목적으로 ‘끼워넣기 거래’를 하였다고 하나, 그럴 목적이었다면 “피자사업”까지 동일한 방식으로 거래했을 것이므로 조사청의 주장은 타당하지 않다. 청구법인이 △△F＆C를 끼워 넣어 유무형의 이익을 제공한 것이 사실이라 하더라도 아무런 대가 없이 제공한 것은 아니며, 청구법인에도 유무형의 이익(계육가공업체 관리 노하우, 관리에 소요되는 인건비 등 비용 감축)이 발생하였으므로 지극히 정상적인 거래로 보아야 한다.

  카) 처분청이 청구법인에 대한 조사 결과 ○○남부지방검찰청에 “허위세금계산서교부등” 혐의로 고발하였으나 2016.5.24. “혐의없음(증거불충분)”으로 불기소 처분되었는바, 결정서의 주요 내용은 다음과 같이 확인된다.

   ○ 피의자 : AAA 및 청구법인(대표: AAA)

   ○ 피의사실 및 불기소 이유

    - 관련 증거에 의하면, △△F&C 대표 NNN은 계육업체의 원료 준비, 염지 계량, 염지제 투입, 텀블링, 절단, 포장 및 클레임 관리 등 품질 및 공정 관리업무를 하였다고 진술하고, SH식품 직원 홍성민이 주기적으로 △△F&C를 방문하여 품질, 단가 등을 협의하였으며, △△F&C NNN과 YYY 등 △△ 직원들이 DH식품을 방문하여 작업 공정과 품질 등 전반적인 사항을 체크하고 지시하였고, 염지제 투입량, 규격 변경도 △△F&C에서 관리하였다는 취지로 진술함

    - SH식품 사장 EEE는 △△F&C NNN 사장이나 관리담당 직원이 수시로 방문하여 생산 공정과 품질 상태를 직접 확인하였고 부적합한 부분의 개선을 요구하였으며, 검수 과정에서 불량품이 발생하거나 대금지급이 이뤄지지 않으면 청구법인이 아닌 △△F&C 직원과 협의하여 해결하였다는 취지로 진술하고, BD유통 직원 김LL은 △△F&C 직원이 수시로 방문하여 원료육의 선도, 계육 중량 대비 염지 투입량, 불량품 및 포장상태, 계육박스 청결상태 및 아이스팩 혼입 여부 등 상세한 품질 및 제조공정 관리를 하였다는 취지로 진술하고 있음

라. 판단

부가가치세법 제9조제1항에서, “재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다.”라고 규정하고 있다. ‘계약상 또는 법률상 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 자 등 재화를 공급하거나 또는 공급받는 자’에 해당하여 그 공급하는 사업자로부터 세금계산서를 교부받고 공급받는 사업자에게 세금계산서를 교부하며 나아가 부가가치세를 납부하여야 하는 자는, 공급하는 사업자 또는 공급받는 사업자와 명목상의 법률관계를 형성하고 있는 자가 아니라, 공급하는 사업자로부터 실제로 재화 또는 용역을 공급받거나 공급받는 자에게 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 거래행위를 한 자라고 보아야 할 것이다(대법원2002도4520, 2003.1.10. 참조).

부가가치세법 제39조제1항제2호에서는, 세금계산서의 기재내용이 사실과 다른 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있는바, 이 경우에 ‘사실과 다르다는 의미’는 과세의 대상이 되는 소득·수익·계산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정한 국세기본법 제14조제1항의 취지에 비추어, 세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재내용에 불구하고 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 가리키는 것을 말한다고 하겠다(대법원96누617, 1996.12.10. 같은 뜻).

 아울러 법인세법 제19조제2항에서, “손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”고 규정하고 있으며, ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 제외된다고 하겠다(대법원2007두12422, 2009.11.12. 참조).

 위와 같은 법리에 비추어 보건대 이 건에 있어 조사청이 제시하고 있는 증거자료에 따르면, 청구법인의 대표이사 AAA는 쟁점거래와 관련하여 청구법인에서 근무하던 동생 NNN이 퇴직 후 새로운 사업을 시작하는데 조금이나마 도움을 주고자 △△F&C를 통하여 계육을 매입하도록 한 것이라고 거듭 확인하고 있는 점,

 청구법인의 내부 자료인 ‘업무보고’에서, △△F&C를 위하여 2009년 상반기 중 경상남북도에 청구법인의 신규 가맹점 출점을 하지 아니한다는 문건이 확인되고, 청구법인이 2007년 NNN의 세금 314백만원을 대납한 후 대여금으로 계상하였다가 2013년 대손 처리한 사실이 있으며, 쟁점거래를 통하여 실질적으로 360백만원의 이익을 분여한 점으로 볼 때 동생 지원하기 위하여 쟁점거래를 하였다는 청구법인 대표이사 AAA의 확인이 사실로 보이는 점,

 청구법인은 당초 매입 거래 형태에서 △△F&C를 경유하도록 하였다가 다시 종전 형태로 바꾼 과정에 특별한 사정이 있다고 보이지 않는 점,

 2009년 개업 초기 △△F&C의 인력 구성으로 볼 때 계육가공업체를 관리할 형편이 아니라고 보임에도 동생회사에 계육 납품 관리를 맡기기 위하여 쟁점거래를 구성했다는 대표이사 AAA의 주장은 선뜻 납득하기 어려운 점,

 청구법인의 계육 매입 담당 직원과 계육가공업체 담당직원 및 △△F&C 직원 사이 오고 간 전자메일을 보면 계육 거래 과정에 △△F&C의 특별한 역할이 없어 보이는 점,

 청구법인이 △△F&C로부터 계육을 매입하는 기간 동안 거래처와 가격 협상, 계육 규격 변경 협의, 배송 협의, 품질 점검 등 업무를 청구법인에서 직접 처리한 사실이 확인되며, 청구법인이 △△유통이라는 이름으로 거래처 DH식품(주)에 직접 발주서를 발송하였고, SH식품(주)로부터 청구법인이 직접 매입금액의 1%에 해당하는 지원금 또는 광고협찬금을 수령한 사실이 있는 점 등을 종합하여 볼 때,

 청구법인은 형식상 △△F&C를 통하여 계육을 매입하고 있는 것으로 거래를 구성하고 있으나, 실질은 계육가공업체로부터 직접 계육을 매입하고 있는 것으로 판단된다.

 한편, 조사청이 청구법인에 대한 조사 종결 후 검찰청에 “허위세금계산서교부등” 혐의로 고발한데 대하여 검찰청은 2016.5.24. ‘혐의없음’으로 불기소 처분하였으나, 이는 어디까지나 범죄사실을 인정할 증거가 충분하지 않다는 것이고, 무혐의 처분만으로 이 건 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서가 아니라 실물거래에 따른 세금계산서에 해당한다고 인정할 수는 없을 것으로 판단된다(대법원2009두1808, 2009.6.11. 같은 뜻).

 그렇다면 조사청에서, 청구법인이 △△F&C로부터 계육을 매입한 거래행위는 외형상 재화를 공급한 형식을 갖추고 있기는 하나, 거래의 목적과 경위 및 태양․현실적인 재화의 이동 과정․대가의 지급 관계 등 제반사정에 비추어, 청구법인 대표이사의 동생이 운영하는 △△F&C를 계육유통과정에 개입시켜 계육을 비싸게 사와 가맹점 등에게 납품하는 방법으로 거래과정을 조작(끼워넣기 거래)하여 특수관계자에게 유․무형의 이익을 제공하였으며, 청구법인은 프랜차이즈 본사로서 계육가공업자에 대한 우월한 위치를 이용하여 계육 유통과정을 문란하게 하였다고 판단하여, 청구법인이 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하고, 이에 따라 청구법인이 2009년 제1기분∼2011년 제1기분 과세기간 중 △△F&C로부터 수취한 매입세금계산서 7,634백만원(공급가액)에 대하여 부가가치세 매입세액을 불공제하고, 법인소득금액 계산시 계산서 수취금액 6백만원을 포함한 7,640백만원을 가공매입으로 보아 손금불산입하는 한편, △△F&C가 계육가공업체로부터 매입한 가액 7,280백만원을 청구법인의 실제 매입가액으로 보아 이를 손금산입하여, 법인세 및 부가가치세를 경정 고지한 처분청의 이 건 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다.

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.