주 문

 000세무서장이 2015.8.18. 청구인에게 한 2013.12.17. 상속분 상속세 000,000원의 부과처분은

2013.12.11. 피상속인의 **은행계좌에서 인출한 000원 중 상속재산에 포함되지 않은 000원을 상속재산에 포함시켜 배우자상속공제액을 재계산하여 과세표준과 세액을 경정하고, 아울러 상기 000원의 20%인 000원도 금융재산 상속공제로 공제하여 과세표준과 세액을 경정합니다.

이 유

1. 처분개요

2013.12.17. 김**(이하 “피상속인”이라 함)이 사망하자, 상속인[피상속인의 妻 정** (이하 ‘피상속인의 妻’라 함), 피상속인의 子 김** 외 2]은 2014.6.30. 피상속인의 처 명의의 신한은행 계좌(이하 배우자 은행계좌 A'라 함)에 있는 ***,***원(이하 ‘쟁점금액’이라 함)을 피상속인의 현금재산으로 보아

 상속재산가액 **,***원에 포함하고 쟁점금액에 대한 금융재산상속공제액과 배우자상속공제액을 적용하여 계산한 상속세 ***,***원에 대한 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서를 신고 ․납부하였다.

 처분청에서는 2015.1.21.～2015.5.20. 기간동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 현금재산으로 신고한 쟁점금액에 대하여 금융재산상속공제액 **,***원을 부인하고

 2013.12.11. 피상속인의 신한은행 은행계좌(이하 '피상속인 은행계좌A'라 함)에서 인출한 쟁점금액 중 상속인의 부담 채무 등의 상환에 사용된 **,***원만 상속재산에 포함시키고 나머지 **,***원(이하‘쟁점①금액’라 함)은 사전증여재산으로 보아 배우자상속공제액을 재계산하고 그 외 추가로 확인된 자산 재평가액 등을 포함하여 2015.8.18. 상속세 **,***원을 결정 고지하였다.

 청구인은 이중 현금재산으로 신고한 쟁점금액에 대한 금융재산상속공제액 부인액과 사전증여재산으로 보아 배우자상속공제액을 재계산한 쟁점①금액 대해 불복하여 2015.11.16. 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

 피상속인의 증여의 의사표시가 없었고, 상속재산에 포함하여 신고한 쟁점금액에 대하여 피상속인 사망 6일전 피상속인 은행계좌A에서 출금되어 배우자 은행계좌A로 입금되었다는 사유로 상속재산이 아닌 사전증여재산으로 본 처분과 피상속인의 금융재산 상속공제 대상이 아닌 것으로 보아 금융재산 상속공제를 배제한 처분은 부당하다.

3. 처분청 의견

 피상속인 명의의 예금이 인출되어 상속인 명의의 예금계좌로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 상속인에게 증여된 것으로 추정되므로 배우자 은행계좌A로 입금된 쟁점 금액 중 피상속인이 부담할 채무 상당액을 제외한 쟁점금액은 증여로 봄이 타당하며,

 또한 현금자산으로 보아 상속세재산가액에 포함하여 신고한 쟁점금액에 대한 금융재산상속공제를 부인한 당초 처분은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

  1) 상속개시전 피상속인 은행계좌A에서 출금하여 배우자 은행계좌A에 입금된 쟁점금액 중 피상속인의 채무 상환액을 제외한 쟁점①금액을 사전증여로 볼 수 있는지 여부

  2) (쟁점① 인용시) 쟁점금액을 금융재산으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

 1) 국세기본법 제14조【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

  ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

 2) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】<2014.11.19. 개정전>

  ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭, 형식, 목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

 3) 상속세 및 증여세법 제13조【상속세 과세가액】

  ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. <개정 2013.1.1>

   1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

   2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

 4) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】

  ① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산은 제외하며, 제13조제1항제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다.

 5) 상속세 및 증여세법 제22조【금융재산 상속공제】

  ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액에서 대통령령으로 정하는 금융채무를 뺀 가액(이하 이 조에서 "순금융재산의 가액"이라 한다)이 있으면 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억원을 초과하면 2억원을 공제한다.

   1. 순금융재산의 가액이 2천만원을 초과하는 경우: 그 순금융재산의 가액의 100분의 20 또는 2천만원 중 큰 금액

   2. 순금융재산의 가액이 2천만원 이하인 경우: 그 순금융재산의 가액

 6) 상속세 및 증여세법 제24조【공제적용의 한도】<2015.12.15.개정전>

  제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. <개정 2010.12.27>

   1. 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

   2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

   3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)

 7) 상속세 및 증여세법 제31조【증여재산의 범위】<2015.12.15.개정전>

① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다. <개정 2013.1.1>

   1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

   2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

   3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

  ② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. <신설 2011.12.31>

  ③ 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기, 등록, 명의개서 등(이하 "등기등"이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기등이 된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 분할한 결과 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산가액은 그 분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2010.1.1>

8) 상속세 및 증여세법 제45조【재산 취득자금 등의 증여 추정】

  ④ 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제3조에 따라 실명이 확인된 계좌 또는 외국의 관계 법령에 따라 이와 유사한 방법으로 실명이 확인된 계좌에 보유하고 있는 재산은 명의자가 그 재산을 취득한 것으로 추정하여 제1항을 적용한다. <신설 2013.1.1>

 9) 상속세 및 증여세법 제68조【증여세 과세표준신고】<2015.12.15.개정전>

  ① 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인의 「법인세법」 제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. <개정 2011.12.31>

 10) 상속세 및 증여세법 제76조【결정․경정】

  ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

다. 사실관계

 1) 다툼이 없는 사실관계

가) 피상속인 김**에 대한 상속세 신고와 조사 결정내용은 다음과 같다.

(단위 : 원)

 나) 쟁점금액에 대한 피상속인 김**의 상속세 신고 내용은 다음과 같다.

   상속개시일인 2013.12.17. 피상속인의 처 명의의 **은행계좌(251-*** -7****6)(이하 ‘배우자 은행계좌A'라 함)에 입금되어 있던 쟁점금액(166,171,982원)을 피상속인의 현금재산으로 상속세재산가액에 포함하고, 동 금액에 대한 금융재산상속공제액을 **,***원으로, 배우자상속공제액을 ***백만원으로 하여 신고하였다.

 다) 처분청이 2015.1.21.부터 5.20. 까지 실시한 상속세 조사에서 쟁점금액에 대한 조사복명서와 상속세결의서 내용은 다음과 같이 나타난다.

  (1)현금재산으로 신고 된 쟁점금액을 피상속인의 금융재산이 아닌 것으로 보고 금융재산상속공제액 **,***원을 제외하였다.

  (2) 2013.12.11. 피상속인의 신한은행 계좌(251-*** -7****0)(이하 '피상속인 은행계좌A'라 함)에서 인출 한 쟁점금액 중 피상속인의 부담 채무 등의 상환에 사용된 **,****원만 상속재산에 포함시키고 나머지 **,***원(이하 ‘쟁점①금액’라 함)은 배우자 은행계좌 A에 입금되어 보유하고 있는 것을 확인하고 상속세 및 증여세법 제45조 제4항에 의거 사전증여재산으로 보아 배우자 상속공제액을 재계산하여 결정 고지한 것 확임된다.

 라) 피상속인 은행계좌A의 출금전표

   처분청이 제출한 출금전표에 의하면 2013.12.11. 피상속인 명의로 피상속인의 은행계좌A에서 쟁점금액을 출금의뢰 하였고, 출금전표 이면에 배우자 은행계좌 A와 入(입)자, 무전표가 기재되어 있다.

 마) 배우자 은행계좌 A의 개설시기 등

   처분청에서 제출한 금융자료에 의하면 배우자 은행계좌A는 신한은행 수익증권 펀드계좌로 피상속인 차명계좌로 신고 되지 않았으며, 피상속인의 妻가 2009. 9.16. 신규 개설하여 상속일 현재까지 피상속인 처가 사용하고 있는 계좌로 나타남

 바) 피상속인의 유언서상 피상속인의 妻의 지분

  처분청 및 청구인이 제출한 작성일이 2013.5.3.로 기재된 유언서(서울가정법원 사건번호 ****느단*** 유언증서검인, 2014.5.9.)¹⁾에 의하면 피상속인의 妻의 상속지분은 다음과 같다

 사) 배우자 은행계좌A에 입금된 쟁점금액 사용내역

  (1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 의하면 상속개시일 2013.12.17. 현재 쟁점금액은 배우자 은행계좌A에 입금되어 있는 것으로 나타나며 상속개시일 이후 사용내역은 다음과 같다.

  (2) 쟁점①금액은 쟁점금액 중 2014.5.30. 이후 잔액 85,415,182원과 배우자 은행계좌A에서 2013.12.23.부터 2014.5.30.까지 출금된 80,756,800원 중 피상속인 부담 채무와 관련성이 없는 출금액 13,118,795원의 합계로 확인된다.

 아) 상속개시일 현재 전세보증금 등 유동부채 명세

   청구인이 제출한 서류에 의하면 상속개시일 현재 피상속인의 유동부채는 ***,***,***원으로 나타나며 그 상세명세는 다음과 같다.

2) 피상속인의 병원 의무기록 내용

 가) 입원시 간호일지 및 경과기록

   청구인에 제출한 서울 서초구 반포동 소재 **대학교 ***병원장이 발행한 피상속인(김**) 대한 경과기록과 간호일지에 의하면 2013.11.10. 입원하여, 2013.12.06. 호스피스 돌봄을 위해 병실을 옮기고, 주치의 김철민이 임종 과정임을 보호자에게 설명하여 인지시키고,

2013.12.05. 종양내과에서 2013.12.06. 완화의학과로 옮긴 것으로 나타난다.

<간호일지 요약>

 나) 2013.12.17. 퇴원노트(Discarge Note)

 청구인이 제출한 퇴원노트상의 치료과정 요약은 다음과 같다.

 3) 예금주 사망시 예금 출금 관련

  신한은행 여의도 PWM센터 **팀장(010-****-****)과의 전화상담에 의하면 예금주의 사망에 따른 예금출금 정지 및 그 후 계좌해지 절차는 다음과 같다.

  - 예금출금 정지 : 사망이 인지되는 시점부터

  - 계좌해지 절차 : 피상속인의 기본증명서, 가족관계증명서를 가지고 상속인 전원이 신분증 지참하고 은행 방문(단, 대리인 방문시 위임장 및 인감증명서. 신분증 지참)하여 손해담보 약정서 작성이 필요

 4) 금융재산 상속공제제도의 신설 배경

국세법령정보시스템의 조세법령에 의하면 1997년 금융실명제 실시에 따라 금융재산이 양성화되어 과세포착률이 높아지므로 금융재산의 보유를 적극 장려할 필요성 증대에 따라 금융재산 상속공제제도가 신설된 것으로 확인된다.

 5) 처분청과 청구인의 주장

 가) 처분청의 주장

(1) 쟁점과세는 상속세 및 증여세법을 근거로 과세하는 것임

   (가) 사전유언으로 금융재산 및 현금에 대하여 피상속인 妻에게 상속하는 것으로 유언장을 남긴 점은 피상속인이 생전에 증여의 의사표시가 있었다고 보아야 한다.

    - 따라서 피상속인은 2013.5.3. 작성한 유언장을 통해 본인 명의의 예금 및 현금을 배우자에게 무상이전 하겠다는 의사표현을 한 것으로 피상속인이 생전에 쟁점금액을 무상이전 하였다고 보아야 한다.

    - 단지 그 시기를 인출일자인 2013.12.11. 증여시기로 본 것으로 증여시기에 피상속인의 의식이 있었는지 여부는 쟁점의 논거와 무관하다.

   (나) 기존 판례(서울고등법원 2009누34275, 2010.6.8 판결)에서도 피상속인이 의식불명상태였다 하더라도 생전에 의사소통을 할 수 있는 상태일 때 상속인들에게 미리 증여의 의사표시를 했을 가능성을 배제할 수 없어, 예금 이체시 명확한 의사표시를 할 수 있는 상태가 아니었다는 점만으로는 피상속인의 증여의사가 없었다고 인정하기에 부족한 것으로 판단한다.

  (2) 피상속인의 처에게 인출된 금액 중 피상속인이 부담할 채무상당액을 제외하고는 증여로 봄이 타당한 것으로 관련예규 및 판례는 해석

   (가) 2013.1.1. 이후 신고․결정․경정분 부터는 상속세및증여세법 제45조 제4항 “「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제3조에 따라 실명이 확인된 계좌 또는 외국의 관계 법령에 따라 이와 유사한 방법으로 실명이 확인된 계좌에 보유하고 있는 재산은 명의자가 그 재산을 취득한 것으로 추정”하도록 개정되었다.

   (나) 청구인의 주장대로 라면 쟁점 인출액이 입금되어 있는 배우자 은행계좌 A의 신규개설일 2009.9.16.부터 2013.12.17. 상속개시일까지의 제반 입․출금거래가 피상속인이 관리․소유하였고, 상속개시일 현재의 잔고 205,975,658원을 피상속인의 차명 금융재산으로 보아 신고하였어야 한다.

   (다) 청구인이 쟁점금액을 상속받은 현금재산으로 신고하였다는 점은 증여재산으로 신고하였을 때보다 배우자상속공제를 더 받을 수 있는 점, 상속세계산체계상 알 수 있어 이를 배제하지 않을 수도 없는 것이다.

 나) 청구인의 주장내용

  (1) 민법 제554조에서 증여는 당사자의 일방(증여자)이 대가없이 즉 무상으로 재산을 상대방에게 준다는 의사를 표시하고, 상대방(수증자)이 승낙함으로서 성립하는 계약이라고 규정하고 있다.

   - 피상속인의 2013. 11. 10 입원한 이후 2013. 12. 17. 사망일까지의 의무기록을 살펴보면 피상속인은 의식이 거의 없는 상태여서 의사표시를 할 수 없었다.

    - 2013 12. 6.부터 소생불능으로 의사가 가족에게 임종에 대한 설명과 임종 준비를 하라고 함, 또한 병실을 치료가 아닌 완화의학과(호스피스병동)로 옮긴 사실로 보아도 2013. 12. 11.에는 증여의 의사표시는 없었다고 하겠다.

  (2) 피상속인의 전세보증금 등 부채의 반환요청에 대비

      2013. 12. 11. 피상속인의 주거래은행인 신한은행 여의도pwm센터담당직원과 상담에서 예금 소유주가 사망하면 예금인출이 제한될 수 있다는 상담결과에 따라, 피상속인의 부채의 반환요청에 대비하기 위하여 예금된 금액 777백만원 중 쟁점금액인 166백만원을 인출하였으며, 보관상의 문제로 배우자의 통장에 입금 한 것이다.

[은행담당직원의 인우 탄원서 제출 내용]

  혹시라도 김** 고객님이 사망하실 경우 세금납부, 공과금 및 신용카드 대금납부, 임차인들에게 반환해야 할 보증금을 출금할 수 없는 상황이었습니다. 사망이후에도 세금과 공과금을 성실히 납부하고, 임차인들이 원할 경우 원활하게 보증금을 반환할 목적으로 해당 금액을 배우자인 정** 사모님 계좌로 입금해 놓은 것입니다.

  (3) 쟁점금액을 인출할 당시 피상속인이 임대하고 있는 원룸보증금등 전세권자 등이 요구 시 즉시 지급할 의무가 있는 유동부채가 ***,***천원에 이르며, 인출된 금액 중 실제 피상속인의 부채 반환에 사용된 금액은 **,***원임. 이는 처분서에서도 인정하였다.

  (4) 피상속인이 2013. 5. 3. 작성한 유언서 2쪽에 의하면 피상속인의의 妻의 상속지분은 ① 신한은행 pwm센터에 예치한 모든 현금, ② 여의도우체국에 예치한 모든 현금, ③ 기타 유언자 명의로 되어 있는 모든 현금 이라고 기술되어 있고,

    - 모든 현금, 예금은 유언자의 妻에게 상속되었으며 상속세신고시 상속재산으로 신고하였다.

  (5) 따라서 피상속인이 배우자에게 쟁점금액을 사전에 증여하였다고 보아야 할 사유와 근거가 없으며, 상속 및 증여세법 제2조에 해당하는 증여세 과세대상이 되지 않으므로 배우자의 명의로 입금된 금융재산은 사전증여재산이 아닌 상속재산에 해당된다 할 것이다.

라. 판단

1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

  처분청은 피상속인의 계좌에서 배우자 계좌로 입금된 98,533,977원(쟁점①금액)은 피상속인이 생전에 증여한 재산이라는 입장이나,

  청구인이 제출한 서울**병원에서 발행한 피상속인(김**)의 병원의무기록에 의하면 2013.12.06. 호스피스 돌봄을 위하여 병실을 옮기고, 주치의 ***이 임종과정임을 보호자에게 설명하여 인지시키고, 2013.12.06. 종양내과에서 완화의학과로 전과 당시 의식이 drowy-stuporous 상태인 것으로 나타나 있는 것으로 보아 전과 이후에는 정확한 의사 표시를 할 수 없는 상태로 보이는 점,

  청구인과 처분청이 제출한 자료를 살펴보면 쟁점금액 중 일부를 피상속인 카드대금결제 등의 채무상환에 **,***원을 사용되었고, 피상속인의 상속일 현재의 유동부채 금액이 **,***원인 점 등으로 볼 때 피상속인의 부채상환 요청에 대비하기 위하여 쟁점금액을 인출하였다는 청구인 주장에 신빙성이 있어 보이는 점,

  상속세 신고시 쟁점금액을 상속재산으로 포함하여 신고한 점 등

  이상의 사실관계를 종합하면 쟁점금액은 상속개시일 직전에 사전증여된 것이 아니라 상속개시일 현재 상속재산으로 존재하였다고 봄이 경험칙상 타당하다 할 것이다(상증 조심2012서4159, 2013.04.29. 같은 뜻).

  따라서 쟁점①금액을 사전증여재산이 아닌 상속재산으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.

 2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

 「국세기본법」제14조제①항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’라고 규정하고 있다.

  이건 쟁점금액의 사실상 귀속되는 자가 피상속인이고 「상속세 및 증여세법」제22조 규정에 따라 금융상속공제 재산에 해당되므로 쟁점금액의 20%인 **,***원을 금융재산 상속공제로 공제함이 타당하다고 판단된다(국심2001서2600, 2001.12.12. 같은 뜻).

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.