주 문

 ○○○세무서장이 2016.3.2. 청구인에게 한 2013년 과세연도 종합소득세 471,190,290원의 부과처분은,

 1. 청구인이 2013.12.31. ‘○○광역시 중구 SS동3가 33-37번지’ 토지 1,665.6㎡ 중 832.8㎡를 배SJ에게 제곱미터당 617,435원에 양도한 것에 대하여 양도 당시 감정가액인 제곱미터당 1,120,000원을 시가로 적용하여 과세표준과 세액을 경정하고,

 2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 2013.8.1. ○○ 서구 GG동 537-2번지에서 ‘BB개발’을 개업하여 부동산업을 영위하는 사업자로, 2013.8.19. AAA신탁주식회사(이하 “AAA신탁”이라 한다)로부터 ○○ 중구 SS동3가 33번지 외 2필지(잡종지 18,685.3㎡ 및 지상건물 5,054.65㎡, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 11,608백만원(토지 취득가액 11,129백만원, 596천원/㎡)에 취득(공매)하였다가 이후 지번 분할․합병 등을 거쳐 관련자들 및 타인에게 분양하였다.

나. 청구인은 2013.12.12. 쟁점부동산 중 ‘○○ 중구 SS동3가 33-11번지 잡종지 7,222.4㎡’(이하 “쟁점토지㉮”이라 한다)를 청구인의 딸 방JW(이하 “방JW”이라 한다)과 청구외 서CO의 아들 서MG(이하 “서MG”라 한다)에게 각각 50% 지분으로 총 가액 4,310백만원(@596,754원/㎡)에 양도하고,

 또한 2013.12.31. 쟁점부동산 중 ‘○○ 중구 SS동3가 33-37번지 잡종지 1,665.6㎡ 중 지분 1/2에 해당하는 832.8㎡’(이하 “쟁점토지㉯”라 한다)는 청구외 서CO의 배우자 배SJ(이하 “배SJ”라 한다)에게 514,200,000원(@617,435원/㎡)에 양도하였다.

다. 처분청은 2015.9.17.부터 2015.11.1.까지 청구인에 대한 개인통합조사를 실시하여, 청구인이 방JW 및 서MG⋅배SJ에게 정당한 사유 없이 저가양도한 것으로 보아, ‘쟁점토지㉮’에 대하여는 HH감정원 감정평가액을 시가로 보아「소득세법」제41조 및 같은 법 시행령 제98조에 따라 부당행위계산의 부인을 적용하고,

 ‘쟁점토지㉯’에 대하여는 ○○ 중구 SS동3 33-40 토지(이하 “쟁점비교토지”라 한다)의 매매가액을 유사매매사례가액으로 보아「소득세법」제34조 및 같은 법 시행령 제79조 제1항 제2호에 따라 기부금으로 의제하여 청구인에게 2013년 과세연도 종합소득세 594,301,804원을 과세하는 내용으로 세무조사결과통지를 하였다가,

 서MG의 과세전적부심사청구(○○○-2016-00*)제기로, 처분청은 ‘쟁점토지㉮’에 대한 시가로 판단하였던 감정평가액이 아닌 다른 감정평가액(기준일․작성일: 2013.10.28.)을 시가로 적용하여 예상고지세액을 594,301,804원에서 471,190,297원으로 123,111,507원을 감액하여 통지하였다.

  * 쟁점토지㉮⋅㉯ 낙찰단가: 596천원/㎡

라. 청구인은 2016.1.29. 과세전적부심사청구를 제기하였으며, 2016.3.2. 처분청의 “불채택 결정”에 불복하여 2016.3.9. △△지방국세청장에게 이의신청을 제기하였고, “기각 결정”에 따라 2016.7.18. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 쟁점토지㉮⋅㉯를 저가양도한데는 ‘선투자자’로서 취득가액 상당으로 양도할 수밖에 없는 등 ‘정당한 사유’가 존재한다.

나. 쟁점토지㉮의 시가로 볼 수 있는 다른 ‘매매사례가액’이 있음에도 처분청이 감정가액을 ‘시가’로 본 것은 부당하다.

다. 쟁점토지㉯는 상대적으로 가격이 높게 거래된 ‘○○ 중구 SS 33-40’ 토지를 ‘쟁점비교토지’로 삼아 부당하다.

3. 처분청 의견

가. 청구인은 쟁점부동산 취득시 1,753백만원의 비용을 부담하였음에도 이를 매각금액에 반영하지 않은 채 공매취득가액 상당액으로 쟁점토지㉮ 및 ㉯를 매각하여 경제적 합리성이 없는 거래를 하였다.

 서MG와 쟁점토지㉮을 공동으로 취득한 청구인의 딸 ‘방JW’은 청구인이 ‘정당한 사유’로 주장하는 ‘선투자자’에 해당하지 않으며, 선투자 여부와 관계없이 청구인 및 청구외 서CO의 특수관계자인 방JW 및 서MG⋅배SJ는 저가양수에 대한 이익을 분여 받았다.

나. 서MG와의 거래가액은 쟁점토지㉮의 ‘객관적인 교환가치’를 반영하지 못하며, 시가로 볼 수 있는 ‘감정가액’이 존재한다.

다. ‘쟁점비교토지’는 쟁점토지㉯와 유사성이 매우 높아 당해 ‘매매가액’을 시가로 본 것은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 1) 청구인의 자녀 ‘방JW’ 및 특수관계 없는 ‘배SJ’를 ‘선투자자^*’로 하여 쟁점토지㉮ 및 ㉯를 ‘취득(공매)가액’ 정도로 양도한 것이 정당한지 여부

  * 공매 취득 당시 자금을 일부 부담하기로 하고 향후 원리금 또는 당해 토지로 받기로 약속한 자

 2) 청구인이 ‘방JW’과 특수관계 없는 공동취득자 ‘서MG’에게 양도한 가액을 쟁점토지㉮의 시가로 볼 수 있는지 여부

 3) 쟁점토지㉯의 경우 시가가 불분명한 것으로 보아 기준시가로 경정할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

 1) 국세기본법 시행령 제1조의2 【특수관계인의 범위】

  ① 법 제2조제20호가목에서 "혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "친족관계"라 한다)를 말한다.

   1. 6촌 이내의 혈족 2. 4촌 이내의 인척

   3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

   4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속

  ② 법 제2조제20호나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "경제적 연관관계"라 한다)를 말한다.

   1. 임원과 그 밖의 사용인

   2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자

   3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족

  ③ 법 제2조제20호다목에서 "주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계"란 다음 각 호의 구분에 따른 관계(이하 "경영지배관계"라 한다)를 말한다.

   1. 본인이 개인인 경우

    가. 본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

    나. 본인이 직접 또는 그와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

   2. (생략)

  ④ 제3항제1호 각 목, 같은 항 제2호가목부터 다목까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 본다.

   1. 영리법인인 경우

    가. 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우

    나. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우

   2. 비영리법인인 경우

    가. 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우

    나. 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당한다)의 100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우

 2) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

  ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조제1항제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

  ② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 3) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

  ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

  ② 법 제41조에서 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.

   1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

  ③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는「법인세법 시행령」제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

 4) 소득세법 제34조 【기부금의 필요경비 불산입】

  ① 사업자가 해당 과세기간에 지출한 기부금으로서 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 기부금(이하 "지정기부금"이라 한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 따른 금액(이하 이 조에서 "필요경비 산입한도액"이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때에 필요경비에 산입하지 아니한다.

 5) 소득세법 시행령 제79조 【기부금의 범위】

  ① 법 제34조의 규정에 의한 기부금은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 포함하는 것으로 한다.

   2. 제98조 제1항에 따른 특수관계인이 아닌 자에게 정당한 사유 없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가감한 범위내의 가액으로 한다.

6) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

  ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.

  ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

   1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.

   2. 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및「조세특례제한법」제101조를 준용하여 평가한 가액. (중략)「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

 7) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

  ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

  ② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

  ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

 8) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】

  ① 법 제60조제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

   1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조제4항에 규정된 특수 관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

  ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각 호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가 기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

   1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

  ⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

다. 사실관계

 1) 청구인에 대한 2013년 귀속 종합소득세 경정결의 내역은 아래<표1>과 같다.

<표1> 종합소득세 경정결의 내역

(단위: 천원)

 2) 청구인의 쟁점부동산 취득 및 분할⋅양도 내역은 다음과 같다.

       * AAA신탁 낙찰대금 입금(7.17. 계약금 1,201백만원, 8.19. 잔금 10,455백만원)

(단위: 백만원)

 3) 청구인이 제출한 청구인과 AAA신탁과의 쟁점부동산 취득 관련 부동산 매매계약서의 주요내용은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 부동산 매매계약서 주요 내용

 4) 청구인이 제출한 청구인과 서CO 간 체결한 ‘자문료 약정서’ 및 ‘부동산 자문 및 용역계약서’ 주요내용은 아래 <표3> 및 <표4>와 같다.

<표3> 자문료 약정서

<표4> 부동산 자문 및 용역계약서

 5) 청구인이 선투자자라고 주장하는 배SJ, 송JS, 정WS, 서MG, 안SO, 방JW이 청구인 계좌에 송금한 내역은 아래 <표5>와 같으며, 선투자와 관련하여 당사자간 별도 약정 내용(부동산 매입면적, 위치, 가격, 이전시기, 부동산 취득인지 또는 자금의 대여인지 여부 등)은 확인되지 않는다.

<표5> 매수자별 입금 내역

(단위: 천원)

   * 청구인의‘쟁점부동산’공매대금 잔금납부일은 2013.8.19.임

 6) 청구인이 제출한 ‘쟁점토지㉮’ 관련 매매계약서는 다음과 같다.

    (매매계약서는 생략함)

   * 표시된 계약금 6억원은 2013.8.19. ‘서MG’가 입금한 금액임

 7) 청구인이 제출한 ‘쟁점토지㉯’ 관련 매매계약서는 아래와 같다.

    (매매계약서는 생략함)

 8) 쟁점토지㉮, 쟁점토지㉯ 및 ‘쟁점비교토지’에 대한 ‘등기사항전부증명서’의 주요 내용은 아래 <표6>～<표8>과 같다.

<표6> 쟁점토지㉮

<표7> 쟁점토지㉯

<표8> ‘쟁점비교토지’

 9) 처분청이 청구인과 관련인 등에 대한 조사종결 시 적용한 기준가액 및 직권시정 시 적용한 기준가액은 아래 <표9>와 같다.

<표9> 청구인 등 과세 관련 기준가액 내역

 ^*) 서MG 양수분은 기준미달로 과세(비지정기부금) 제외하였으며, 방JW 및 배SJ에게 증여세 각 30백만원 및 26백만원 부과

 10) 쟁점토지㉮⋅㉯ 등의 개별공시지가 변동 내역은 <표10>과 같다.

<표10> 쟁점토지 등 개별공시지가 변동 내역

(단위: 원)

 11) 청구인이 ‘쟁점부동산’을 취득한 후 토지 분양 전까지 지출한 추가비용 내역은 아래 <표11>과 같이 확인된다.

<표11> 쟁점부동산 취득 이후 지출 내역

(단위: 원)

 12) 처분청이 제시한 청구외 ‘서CO’의 문답서 주요 내용은 아래 <표12>와 같다.

<표12> 서CO 문답서(’15.10.27.) 내용 생략

   * 조사 당시 처분청의 청구인에 대한 ‘출석요구’에 대하여 청구인은 “본인은 건강이 좋지 않은 관계로 출석이 불가능하며, 세무조사와 관련된 상세한 내용은 계약을 통해 실제 업무를 수행한 서CO이 알고 있으며, 서CO은 이미 처분청에 출석하여 상세히 진술한 사실이 있다.”라고 답변한 내용이 확인됨

 13) 청구인이 이 건 청구 전 제기한 ‘과세전적부심사청구’에 대하여 처분청은 다음과 같이 결정하였음이 확인된다.

 14) 처분청 의견 요지를 정리하면 다음과 같다.

  가) 쟁점토지를 ‘저가양도’한데 대한 정당한 사유가 있는지 여부

   ➀ ‘방JW’은 선투자자가 아니다.

   청구인과 청구외 서CO은 ‘○○ 중 SS 33 외 2필지 18,685.3㎡’ 부동산을 매입하기로 하였으나, 청구외 서CO의 자금사정으로 사업자금 조달에 차질이 생겨 ’13.8.19. 주변 지인인 송JS에게서 5억원, 안SO에게서 5억원, 서MG(서CO의 아들)에게서 6억원, 합계 16억원의 자금을 투자받아 대금을 지급하고 소유권이전등기를 받았다.

   이후 ’13.9.23. 배SJ(서CO의 배우자)에게서 1억 5천만원, ’13.10.16. 정WS(청구인의 직원)에게서 5억 2천만원을 입금 받았으며, 선투자한 송JS, 정WS, 배SJ와 ’13.12.23 및 ’13.12.27. ‘○○ 중 SS 33-41, -42, -43, -44’에 대하여 매매계약을 하였고, 서MG와는 ’13.10.16. 쟁점토지㉮에 대한 매매계약을 체결하였으나, 방JW은 서MG와는 달리 부동산을 낙찰받기 전이나, 부동산매매계약 체결 전에 자금을 투자한 사실이 없고, 토지매매계약일인 ’13.10.16. 토지매매계약에 따라 같은 날 6억원만을 입금하였으므로 당해 부동산 분양사업에 대하여 장래 위험을 감수하는 선투자자에 해당하지 않는다.

   청구외 서CO은 쟁점토지㉮의 경우 도로개설비용과 창고철거 비용이 많이 소요될 것으로 예상되어 제3자에게 분양을 하지 않고 본인의 아들인 서MG가 ’13.10.16. 부동산을 매입하게 되었다고 진술하고 있으며, 현재 보세창고로 운영되어 안정적인 임대수익이 발생하는 쟁점토지㉮, 쟁점토지㉯ 및 ○○ 중구 SS동 33-44번지 토지(동일한 출입문 및 울타리 안에 소재)에 대하여 청구인과 방JW이 지분 50%, 서CO의 배우자 배SJ와 아들 서MG가 지분 50%를 각각 보유하고 있고, 송JS, 정WS 등 기타 선투자자의 경우 도로에 인접하지 않고 안쪽에 위치하는 ‘33-41 및 33-43’을 매입한 점, ’13.12.24. 송JS의 아들 김WS이 계약금을 지급하고 도로에 접하지 않은 안쪽의 ‘33-42’를 매입한 점, ’13.12.31. 안SO이 선투자한 5억원을 반환한 점 등으로 볼 때, 안SO을 대신하여 송JS의 아들 김WS이 투자하게 된 것으로 사료되므로, 방JW이 안SO을 대신하여 ’13.10.16. 쟁점토지㉮을 매입하게 되었다는 주장도 신빙성이 없는 것으로 판단된다.

   ➁ 선투자 여부와 관계없이 청구인 및 청구인과 사실상 동업관계에 있는 청구외 서CO의 특수관계자들인 ‘방JW⋅서MG⋅배SJ’가 저가양수에 대한 이익을 받았다.

   청구인이 ‘○○ 중 SS 33 외 2필지 18,685.3㎡’ 부동산을 매입하면서 소유권 이전등기 전에 자금을 투자한 송JS, 서MG와 소유권 이전등기 후 부동산매매계약 전에 자금을 투자한 배SJ 및 정WS에 대하여 저가양수 여부를 분석해 보면, 송JS, 정WS, 김WS(송JS의 아들)은 ’13년 12월말경 ‘○○ 중 SS 33-45’를 도로로 개설하는 조건으로 도로에 인접하지 않고 안쪽에 위치하는 ‘동소 33-41, -42, -43’ 토지를 제곱미터당 635,243원에 양수하였으며, 분양 당시 (주)□□□감정평가법인에서 ‘동소 33-42, 43’에 대하여 제곱미터당 토지 단가를 650,000원으로 평가(가격산정기준일 ’13.12.27., 감정가액평가서 작성일 ’13.12.30.)한 사실이 확인되므로, 송JS 등이 저가양수하였다고 볼 수 없으나, 서MG와 방JW은 ’13.10.16. 분양 당시 제곱미터당 개별공시지가 731,000원, 감정평가가액 제곱미터당 819,988원으로 확인되는 쟁점토지㉮을 개별공시지가에도 훨씬 못 미치는 제곱미터당 596,754원에 양수하였다.

   특히 배SJ는 도로에 인접한 쟁점토지㉯에 대하여 제곱미터당 617,435원에 분양받았으나, 이는 오히려 도로에 인접하지 아니한 송JS 등이 분양받은 ‘동소 33-41, -42, -43’ 토지의 제곱미터당 단가 635,243원 보다도 저가이며, 분양당시 감정평가가액인 제곱미터당 1,120,000원(가격산정기준일 ’13.12.30., 감정가액평가서 작성일 ’13.12.30.), 도로에 접한 다른 토지의 제곱미터당 단가(1,100,000∼1,200,000원)에도 훨씬 못 미치는 금액으로 현저히 저가에 분양 받았으므로, 선투자 여부와 관계없이 청구인 및 사실상 동업관계에 있는 서CO의 특수관계자들인 ‘방JW⋅서MG⋅배SJ’가 저가양수 이익을 받은 것으로 확인된다.

   ➂ 청구인 및 청구외 서CO은 사실상 동업자이다.

 청구인과 청구외 서CO은 ‘○○ 중 SS 33 외 2필지 18,685.3㎡’ 토지를 매입하기 위하여 각각 16억원을 투자하는 사실상 동업계약서인 ‘자문료약정서’를 작성 하였으나, 서CO이 자금을 융통하지 못하자 ’13.7.17. 2억원의 ‘성공수수료’를 지급하는 것으로 하는 ‘부동산자문 및 용역계약서’를 작성하고 ’13.7.22. 청구인 단독으로 AAA신탁 주식회사와 부동산매매계약을 체결하였다. 서CO은 청구인과 체결한 ‘부동산자문 및 용역계약서’에 따라 공매로 매입한 부동산의 명도(’13.10.31.까지), 건물철거(’13.11.13.까지), 분양(’13.12.31.까지) 및 도로개설 및 허가 등 토지개발 관련 대부분의 업무를 수행한 것으로 확인된다.

   쟁점토지㉮⋅㉯를 포함한 ‘○○ 중 SS 33-44’ 토지는 동일한 출입문 및 울타리 안에 소재해 있고, 현재 보세창고로 운영되어 월 41,000,000원의 안정적인 임대수익이 발생하고 있으며, 쟁점토지㉮에 대하여 방JW과 서MG가 각각 지분 50%를 소유하고 있고, 쟁점토지㉯와 ‘33-44’에 대하여는 청구인과 배SJ가 각각 지분 50%를 보유하고 있다.

   ‘송JS⋅서MG⋅배SJ⋅정WS⋅방JW’에 대한 토지 분양내역을 보면,송JS⋅정WS 등과는 적정가격으로 거래한 반면, 방JW⋅서MG⋅배SJ는 다른 선투자자와 비교하여 현저히 낮은 가격에 토지를 분양한 것으로 확인되는 점, 배SJ가 ’13.9.23. BB개발의 분양 관련 계좌에 1억 5천만원을 입금하였다는 사실이 다른 선투자자보다 토지를 현저히 저가에 양수한 이유가 되지 못하는 점, 안정적인 임대수익이 발생하는 동일 출입문·울타리 소재 쟁점토지㉮, 쟁점토지㉯ 및 ‘동소 33-44’ 토지에 대하여 방JW 및 서MG⋅배SJ가 각각 지분 50%를 보유하고 있는 점, 청구인과 서CO의 특수관계자만 토지를 저가에 양수한 점으로 볼 때, 방JW 및 서MG⋅배SJ는 선매매에 따른 장래 위험에 대한 대가로 할인의 이익을 받은 것이 아니라, 청구인과 청구외 서CO이 사실상 동업관계에 있음에 따라 이들의 특수관계인들로서 토지를 저가에 취득하는 부당한 이익을 분여받은 것으로 판단된다.

   ➃ 경제적 합리성이 결여된 거래이다.

   청구인은 ’13.8.19. ‘○○ 중 SS 33 외 2필지 18,685.3㎡’ 토지를 11,129,499,025원, 건물 478,500,975원, 합계 11,608,000,000원에 취득한 후 부동산 취·등록세 586,445,700원, 채권할인료 7,276,878원, 조양운수(주)에 대한 명도비용 300,000,000원, 서CO에게 지급한 용역수수료 200,000,000원, 이자비용 129,278,626원, 세무법인 자문수수료 10,000,000원, 기타 토지분할·정리비용 520,479,911원, 합계 1,753,481,115원의 비용을 부담하여 부동산의 명도, 토지정리, 분양 등 BB개발의 토지개발 사업을 진행하였으며,

 당초 취득한 토지면적의 40%에 달하는 쟁점토지㉮을 특수관계자 방JW⋅서MG에게 소유권이전 등기하면서 ‘신탁회사로부터 매입한 취득가액에 해당하는 4,301,867,979원(11,129,499,025원×7,222.4㎡/18,685.3㎡)’을 시가라고 주장하면서, 위 금액에 8,132,021원만을 더한 4,310,000,000원에 분양하였다.

   방JW 등이 매입한 쟁점토지㉮ 관련 감정가액을 보면,

(단위: ㎡, 원)

   청구인과 방JW 사이 부동산매매계약 시점인 ’13.10.16. 당해 토지 감정가액은 제곱미터당 단가 800,000원을 넘는 금액이며, 조사기간 중 지가변동률, 인근지역의 거래사례 등을 참조하여 감정(소급)평가한 금액은 제곱미터당 단가 900,000원에 가까운 금액으로 확인되므로, 청구인은 쟁점토지㉮에 대하여 제곱미터당 800,000원 수준으로 분양이 가능하였던 것으로 판단됨에도, 당해 부동산의 취·등록세, 명도 비용, 토지분할·정리 비용도 반영되지 아니한 당초 신탁회사에서 취득한 금액으로 분양하여 동 거래 건에 대하여 상당한 손실이 발생한 것으로 확인된다. 따라서, 특수관계자 등에게 당초 취득가액에 분양하여 상당한 손실이 발생한 상식적으로 이루어질 수 없는 거래이며, 건전한 사회통념으로 볼 때 경제적 합리성이 결여된 거래이다.

   청구인은 쟁점토지㉯에 대해서도 부동산 취·등록세, 명도비용, 용역수수료, 이자비용 등 공통비용 외에 건물 철거 및 보수공사와 관련하여 86,900,000원의 비용을 부담하였으나, ’13.7.22. ‘신탁회사로부터 매입한 취득가액에 해당하는 496,039,831원(7,756,156,466원×832.8㎡/13,021.8㎡)’을 시가라고 주장하면서, 위 금액에 18,160,169원만을 더한 514,200,000원에 분양하였다.

   배SJ가 매입한 쟁점토지㉯ 관련 감정가액은 다음과 같다.

(단위: ㎡, 원)

   청구인과 배SJ의 부동산매매계약 시점인 ’13.12.23. 쟁점토지㉯의 감정가액은 제곱미터당 1,120,000원이며, 당해 토지와 같이 도로에 접하고 면적·위치·용도 및 기준시가가 같거나 매우 유사한 ‘○○ 중 SS 33-40, -38, -39’ 토지는 실제 제곱미터당 1,140,000∼1,210,000원으로 거래된 사실이 확인되므로, 청구인은 위 토지에 대하여 제곱미터당 1,200,000원 수준으로 분양이 가능하였던 것으로 보임에도 당해 부동산의 취·등록세, 명도 비용, 토지분할·정리 비용, 직접적인 건물 철거·보수 비용도 반영되지 아니한 당초 신탁회사에서 취득한 금액으로 분양하여 동 거래 건에 대하여 상당한 손실이 발생하였는바, 상식적으로 이루어질 수 없는 거래이며 건전한 사회통념으로 볼 때 경제적 합리성이 있는 거래로 볼 수 없다.

  나) ‘서MG’와의 거래가액을 쟁점토지㉮의 시가로 볼 수 있는지 여부

   ➀ 청구인과 서MG의 토지거래가액은 쟁점토지㉮의 ‘객관적인 교환’가치를 반영하지 못한다.

 청구인은 ’13.10.16. 쟁점토지㉮에 대하여 방JW과 서MG에게 각각 토지 지분 50%를 매도하는 토지매매계약을 체결하였다. 청구인은 당해 계약이 특수관계 없는 서MG와 거래한 것이므로 서MG와 거래한 가액이 특수관계자인 방JW과 거래한 가액의 ‘시가’가 될 수 있다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 방JW은 물론, 서MG도 청구외 서CO이 청구인과 사실상 동업관계에 있음에 따라 청구인으로부터 이익을 받은 것으로 확인되며, 청구인은 특수관계자 등에게 저가분양하여 상당한 손실이 발생했는바, 상식적으로 이루어질 수 없는 거래이며, 건전한 사회통념으로 볼 때 경제적 합리성이 결여된 거래이다.

   ➁ 법인세법 시행령 제89조 제2항에 따른 감정가액이 존재한다.

 쟁점토지㉮에 대한 개별공시지가 및 감정평가액을 정리하면 다음과 같다.

(단위: ㎡, 원)

   청구인과 서MG의 토지거래가액이 비록 제3자 사이에 이루어진 거래가격이라 하더라도 그 가격이 거래 대상이 되는 자산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고, 당해 거래가 건전한 사회통념으로 볼 때 경제적 합리성이 결여된 거래이므로 이를 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】 및 같은 법 시행령 제89조【시가의 범위 등】에 따른 ‘시가’라 할 수 없으며, 그 밖에 제3자간에 일반적으로 거래된 가격 등을 인정할 만한 자료가 없으므로, 청구인이 쟁점토지㉮을 양도할 당시 그 시가가 불분명한 경우에 해당한다.

   또한 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】제2항 및 같은 법 시행령 제89조【시가의 범위】제2항 제1호에 따르면, “시가가 불분명한 경우에는 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)”을 시가로 볼 수 있는바, 쟁점토지㉮은 신탁회사에서 매매거래와 관련하여 제곱미터당 830,000원으로 감정평가한 사실이 있고, ’13.7.29. 청구인의 담보 목적으로 DD감정원에서 평가한 제곱미터당 830,000원은 당초 감정가액과 일치하는 금액이어서 객관성이 확보된 가액이라고 사료되며, ’13.10.28. DD감정원에서 방JW의 담보 목적으로 평가한 제곱미터당 가액 819,988원도 당초 감정가액에 근접하여 더욱 신뢰성을 더하고 있다.

   따라서 토지 분할내용을 반영하여 ’13. 10. 28 DD감정평가법인이 쟁점 토지1에 대하여 작성한 감정가액 5,922,286,000원은 수차례에 걸쳐 매매 또는 담보 목적으로 감정한 객관성이 확보된 감정가액이므로, 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】제2항 및 같은 법 시행령 제89조【시가의 범위】제2항 제1호에 따라 ’13. 10. 28 DD감정평가법인이 쟁점토지㉮에 대하여 작성한 감정가액을 ‘시가’로 보아 소득세법 제41조【부당행위계산】 부당행위계산 부인 규정을 적용한 당초 처분은 정당하다.

  다) 쟁점토지㉯의 유사매매사례가액 산정이 적정한지 여부

   청구인은 쟁점토지㉯와 동일한 지번(33-11)에서 분할되어 토지 특성이 거의 동일한 다수의 매매사례가액이 존재함에도 처분청이 유독 높은 가격인 ‘○○ 중 SS 33-40’을 쟁점비교토지로 삼는 것은 헌법상 과잉금지원칙을 위반하는 것이라고 주장하고 있으나, 분할된 토지의 실제거래가액, 감정가액, 기준시가 및 쟁점토지㉯와 ‘○○ 중 SS 33-40’의 비교가능성을 살펴보면,

   ➀ 분할된 토지 중 ‘도로에 접한 토지’와 ‘도로에 접하지 않은 토지’의 실거래가액과 감정가액에 상당한 차이가 있다.

   청구인은 ‘○○ 중 SS 33 외 2필지 18,685.3㎡’를 취득하여 11필지로 분할하였으며, 그 중 쟁점토지㉯를 포함한 도로에 접한 ‘동소 33-37, 33-38, 33-39, 33-40’ 토지와 도로에 접하지 않고 안쪽에 위치한 ‘동소 33-41, 33-42, 33-43, 33-44’ 토지의 실거래가액과 감정가액은 상당한 차이가 있다.

【 분할 토지의 실거래가액】

   (단위: ㎡, 원)

【 분할 토지의 감정가액】

(단위: ㎡, 원)

 청구인은 쟁점토지㉯와 한울타리 내에 있고 용도도 동일하며 도로의 접면이 동일한 ‘○○ SS 중 33-11(쟁점토지㉮)’을 비교대상토지로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 쟁점토지㉮과 쟁점토지㉯는 청구인이 방JW 및 서MG⋅배SJ에게 양도한 이후 울타리를 두르고 보세창고로 사용하고 있을 뿐, 면적·위치·감정가액 및 기준시가 등에 큰 차이를 보이고 있으며, 더욱이 쟁점토지㉯는 ‘33-11번지 13,021.8㎡’ 토지에서 가격이 높은 도로에 접한 부분을 분할한 것으로 분할 전 전체 토지와는 그 가격이 동일하거나 유사할 수 없으며, 실제 도로에 접한 토지와 도로에 인접하지 않은 토지의 감정가액, 실거래가액에 상당한 차이가 있는 것으로 확인된다. ‘도로 접한 토지’의 실거래가액은 제곱미터당 1,140천원∼1,210천원이며, 감정가액은 제곱미터당 1,120천원∼1,170천원으로, ‘도로 접하지 않은 토지’의 제곱미터당 실거래가액인 635,359원과 감정가액 650,00원에 비하면 2배에 달하여 상당한 차이를 보이고 있다. 도로에 접한 쟁점토지㉯와 그 외 도로와 접하고 있는 ‘동 소 33-38, 33-39, 33-40 번지’ 토지는 위치나 면적이 비슷하고, 용도지역⋅토지이용상황⋅감정가액⋅개별공시지가가 같거나 유사하여 비교성이 인정된다 할 것이므로, 쟁점토지㉯와 ‘동 소 33-38, 33-39, 33-40’ 토지만을 유사한 토지로 보는 것이 타당하다.

   ➁ 쟁점토지㉯는 쟁점비교토지와 유사성이 매우 크다.

   쟁점토지㉯와 쟁점비교토지인 ‘동 소 33-40’번지 토지는 ‘동 소 33-11’에서 분할되었으며, 준공업지역 내 중·소규모 창고 및 공장이 밀집해 있는 공업용지로 그 용도면에서 동일하고, 양도 당시 지목도 ‘잡종지’로 같다. 또한 “**초등학교” 동측 인근의 준공업지역에 소재하고 있으며, 私道로 이용 중인 ‘동 소 33-45’를 사이에 두고 바로 옆에 위치하고 있어 그 위치면에서 동일하고, ’14년 토지특성조사표상 용도지역, 지형지세, 도로조건, 유해시설 등이 일치하여 ’14.1.1. 개별공시지가가 814,500원으로 동일하다.

   쟁점토지㉯의 감정가액은 제곱미터당 1,120천원(기준시점 ’13.12.27., 작성일 ’13.12.30., SSCC감정평가법인), 1,170천원(기준시점 ’13.12.23., 작성일 ’15.12.18., HH감정원), 1,130천원(기준시점 ’13.12.23., 작성일 ’13.12.17., MMMM감정평가법인)으로 확인되며, 쟁점비교토지의 감정가액은 제곱미터당 1,160천원(기준시점 ’13.12.26., 작성일 ’13.12.26., SSCC감정평가법인)으로 거의 같다.

   HH감정원과 MMMM감정평가법인의 감정평가액 산출근거 중 거래사례비교법을 적용한 비교사례는 다음과 같다.

(단위: ㎡, 원)

   HH감정원과 MMMM감정평가법인이 쟁점토지㉯의 감정평가액 산출근거 중 거래사례비교법을 적용하면서 쟁점비교토지보다 제곱미터당 거래단가가 높은 ‘○○ 중 SS 33-39’ 거래사례로 하여 개별요인을 결정한 내역은 다음과 같다.

(단위: ㎡, 원)

   HH감정원과 MMMM감정평가법인이 쟁점토지㉯와 쟁점비교토지보다 제곱미터당 거래단가(제곱미터당 1,210천원)가 높은 ‘○○ 중 SS 33-39’에 대하여 개별요인을 결정한 내역을 살펴보면, 가로조건⋅접근조건⋅환경조건⋅행정적 조건⋅기타조건이 모두 일치하고, 획지조건(면적·형상)에서 쟁점토지㉯가 열세한 것으로 평가하고 있으나 그 차이는 매우 적다할 것이므로 쟁점토지㉯와 ‘○○ 중 SS 33-39’ 토지의 유사성은 매우 큰 것으로 확인된다.

   쟁점토지㉯와 유사성이 크다고 볼 수 있는 ‘○○ 중 SS 33-38, 33-39, 33-40’ 토지 중 쟁점비교토지인 ‘동소 33-40’은 쟁점토지㉯와 같은 번지에서 분할된 토지로 쟁점토지㉯ 바로 옆에 위치해 있는 점, 사각형의 평지로서 형태가 일치하는 점, 개별공시지가가 동일한 점, 쟁점 토지의 감정가액이 실거래가액에 보다 근접한 점으로 볼 때, ‘동소 33-38, 33-39’ 보다 유사성이 더 크다. 청구인은 사실상 동업관계에 있는 청구외 서CO의 배우자인 배SJ에게 도로에 인접한 쟁점토지㉯에 대하여 제곱미터당 617,435원에 분양하였으나, 이는 오히려 도로에 접하지 아니한 송JS 등 선투자자 등에게 분양한 ‘동소 33-41, 42, 43’ 토지의 제곱미터당 단가 635,243원 보다도 저가이다. 따라서 소득세법 제34조【기부금의 필요경비 불산입】 및 같은 법 시행령 제79조【기부금의 범위】제1항 제2호에 따라 당해 토지와 면적·위치·용도 및 기준시가가 동일하거나 매우 유사한 ‘쟁점비교토지(제곱미터당 단가 1,149,473원)’를 ‘시가’로 보아 종합소득세 과세한 당초 처분은 정당하다.

  라) 처분청 보충의견

   청구인과 청구외 서CO은 자금부족액 16억원을 마련하기 위하여 ’13.8.16. 청구인과 청구외 서CO의 지인인 송JS, 안SO으로부터 각각 5억원, ’13.8.19. 청구외 서CO의 아들 서MG로부터 6억원, 합계 16억원을 선투자 받았으며, ’13.8.19. AAA신탁에 부동산 잔금을 납부하고 소유권 이전등기를 받았다.

   청구인은 ‘○○ 중 SS 33 외 2필지’ 부동산을 토지 11,129,499,025원, 건물 478,500,975원(부가가치세 별도), 합계 11,608,000,000원에 취득하여 11필지로 분할⋅매매할 계획으로 토지 분양을 진행하였으며, ’13.10.16. 청구인의 자 방JW으로부터 6억원을 입금받은 후 쟁점토지㉮을 방JW(50%)과 서MG(50%)에게 당초 AAA신탁으로부터 매입한 가액에 해당하는 4,310,000,000원(제곱미터당 596,754원)으로 분양하고, ’13.11월 토지분양광고 등을 통해 매입자를 모집하여 도로에 접한 ‘동 소 33-38 1,699.2㎡, 33-39 992㎡, 33-40 798.3㎡’를 제곱미터당 110∼120만원 정도로 일반 분양하였다.

   청구인은 분할필지 중 도로에 접하지 않고 안쪽에 위치하는 ‘○○ 중 SS 33-41, 42, 43, 44’에 대하여 일반분양이 되지 않아 ‘동 소 33-45’를 도로로 개설하여 주는 조건으로, ’13.12월 선투자하였던 송JS(청구인이 토지를 취득하기 전인 ’13.8.16. 5억원 입금) 외에 서CO의 배우자 배SJ(’13.9.23. 1억 5천만원 입금), 청구인의 직원 정WS(’13.10.16. 5억 2천만원 입금), 송JS의 아들 김WS(’13.12.24. 1억 6백만원 입금)에게 제곱미터당 635,569원으로, 도로에 접한 토지에 비하여 저렴한 가격으로 분양하였으나, ‘동소 33-37 1,665.6㎡ 중 832.8㎡(50%)’는 ‘동 소 33-38∼40’과 같이 도로에 접한 토지임에도 오히려 도로 접하지 않은 ‘동 소 33-41∼44’ 보다 저렴한 제곱미터당 617,435원으로 배SJ에게 분양하였다.

   참고로 청구인은 ’13.8.19. ‘○○ 중구 SS동 33 외 2필지 18,685.3㎡’ 토지를 11,129,499,025원(@595,628원), 건물 478,500,975원, 합계 11,608,000,000원에 취득한 후 토지 분양을 완료한 ’13.12.31.까지 토지 분할·정리 비용, 명도비용 등 자본적 지출액 1,424,202,489원, 청구외 서CO에게 지출할 용역수수료 2억원, 이자비용 129,278,626원, 합계 1,753,481,115원을 지출한 것으로 확인된다.

 15) 청구인의 주장 요지를 정리하면 다음과 같다.

  가) 청구인이 쟁점토지를 ‘저가양도’한데 정당한 사유가 있는지 여부

   ➀ 방JW과의 거래는 선투자자인 안SO의 대출능력 부족으로 중도 매수포기함에 따라 서MG의 요구로 부득이하게 거래된 것이다.

  청구인은 안SO 및 서MG와 함께 SS동 3가 33-11 토지를 양수하기로 하고 2013.8.16. 안SO로부터 5억원, 2013.8.19. 서MG로부터 6억원 등 총 11억원을 입금 받았으나 안SO 및 서MG의 추가적인 매입자금에 대한 금융기관의 대출자격에 문제가 생겨 안SO이 매입 포기를 하게 되었고, 서MG는 단독으로 SS동 3가 33-11번지 토지를 매입할 수 없어 급하게 금융기관의 대출자격이 되는 사람을 찾게 되어 서MG의 요구로 방JW이 2013.10.16. 6억원(서MG와 동일한 조건임)을 입금하게 되었으며, 잔금은 방JW과 서MG가 은행차입금(담보제공)으로 지급하였다.

  별첨 부동산매매계약서를 보면 당초 서MG가 2013.8.19. 입금한 6억원은 계약금으로 표기되어 있고, 방JW이 2013.10.16. 입금한 6억원은 중도금으로 표기되어 있으며, 방JW 등이 담보 제공하여 차입한 금액이 잔금으로 표기되어 있는 것을 보아도 당초 매입하기로 한 안SO의 개인적인 사정에 의한 매입포기로 서MG의 요구에 의해 방JW이 불가피하게 매입에 참여하였음을 알 수 있다.

   ➁ 청구인 입장에서는 ‘안SO⋅서MG’와의 거래나 ‘방JW⋅서MG’와의 거래에 있어 이익 변동이 없다.

   당초 공동 매입자인 안SO의 대출능력 문제로 매입포기함에 따라 서MG 단독으로 ‘쟁점토지㉮’의 토지매입이 불가능하여 서MG의 요구로 자금이나 대출자격이 되는 방JW을 공동 매입자로 거래에 참여하게 한 것이기에 청구인은 서MG가 방JW이 아닌 어느 누구나 공동매입자 자격으로 참여하더라도 당초 공동매입자인 안SO 및 서MG와 동일한 조건으로 양도할 것인바, 청구인 입장에서는 안SO 및 서MG와의 거래에 있어서나 방JW 및 서MG와의 거래에 있어서 이익에는 아무런 변동이 없다.

   ➂ 안SO을 대신하여 청구외 김WS이 투자하게 되었다는 처분청의 주장은 근거 없다.

   처분청은 선투자자인 안SO을 대신하여 방JW이 ‘쟁점토지㉮’를 매입하게 되었다는 청구인의 주장이 신빙성 없다고 하나, 안SO을 대신하여 김WS이 투자하였다고 주장하는 처분청이 오히려 어떠한 증빙이나 근거도 제시함이 없어 국세기본법 제16조 “근거과세 원칙”에 반한다고 할 것이다.

  나) 서MG와 거래가액을 쟁점토지㉮의 시가로 볼 수 있는지 여부

  부당행위계산부인규정 적용의 판단시기인 거래시점이란 당사자간에 거래하기로 합의한 시점이라고 할 수 있는 ‘매매계약체결일’이라 보아야 할 것이다(대법원2007두14978, 2010.5.13., 국심2004중3536, 2004.12.24.).

  방JW은 안SO의 권리를 이어 받았으므로 안SO이 5억원을 입금한 2013.8.16.을 방JW의 계약일로 보아야 하며, 이를 불인정한다면 최소한 방JW이 6억원을 입금하고 매매계약서를 작성한 2013.10.16.을 실제 계약일로 보아야 한다. 청구인이 서MG와의 실제 계약체결일은 서MG가 2013.8.19. 6억원을 입금한 날이라 볼 수 있는데 방JW의 계약일인 2013.10.16.과는 3개월 이내로 특수관계 없는 서MG의 양도가액이 청구인과의 시가라 할 수 있으므로 청구인에게 양도한 가액은 부당행위계산부인의 대상이 아니다.

  다) 쟁점비교토지를 쟁점토지㉯의 유사매매사례가액으로 본 것이 적정한지 여부

   ➀ ‘SS동3가 33-40’의 매매가액은 유사매매사례가액으로 부적격하다.

 쟁점비교토지인 SS동3가 33-40번지 토지의 매매가액을 유사매매사례가액으로 하여 쟁점토지㉯의 시가로 처분하였으나, 쟁점토지㉯와 쟁점비교토지는 감정가액이 서로 상이하다. 쟁점토지㉯에 대하여 2013.12.27. 기준 시점으로 2013.12.30. 작성된 SSCC감정평가법인의 감정가액은 1,120,000원/㎡이며, 쟁점비교토지의 경우는 2013.12.26. 기준 시점으로 2013.12.26. SSCC감정평가법인의 감정가액은 1,160천원/㎡이다. 처분청의 주장대로 쟁점비교토지가 쟁점토지㉯의 시가가 되기 위해서는 감정가액이 동일하여야 하나 동일한 감정평가법인이 같은 시기에 평가한 감정가액이 틀린다는 것은 연접하지도 않고 사용현황이나 면적크기도 다른 점들이 반영되어 동일 또는 유사한 토지가 아님을 반증하는 것이다.

   SSCC감정평가법인이 같은 시기에 평가한 ㎡당 감정가액을 보면 쟁점비교토지와 서로 연접하고 면적이 비슷한 33-39, 33-38지번의 경우 감정가액이 1,160천원/㎡으로 동일한 것을 알 수 있다.

   쟁점토지㉯와 쟁점비교토지는 위치⋅이용상황 등이 상이하다. 쟁점토지㉯는 쟁점토지㉮과 함께 한울타리 내에 위치하고 출입문도 같이 사용하고 있으며, 쟁점비교토지와는 담장 및 도로로 분리되어 위치하고, 쟁점토지㉯는 창고용지(양도당시 잡종지)로서 면적이 1,665.6㎡이고, 쟁점비교토지는 공장용지(양도당시 잡종지)로서 면적이 798.30㎡로 쟁점토지㉯의 1/2에 불과하며, 쟁점토지㉯는 지상에 창고로 사용되는 건물이 존재하고 현재 임대상태로 매매계약등 제약이 있으나, 쟁점비교토지는 나대지로 지상에 건축물이 없어 사용가능성이나 용도가 서로 다르다. 처분청은 위치나 면적, 토지이용현황이 다른데도 불구하고 기준시가 등이 유사하다는 이유만으로 쟁점비교토지를 쟁점토지㉯와 비교하는 것은 위법 부당한 처분이고, 유사매매사례를 본다면 쟁점토지㉯와 한 울타리 내에 있고 용도나 도로 접면 상태도 동일한 쟁점토지㉮을 쟁점비교토지로 보는 것이 더 합리적이라 할 것이다. 상속세 및 증여세법 제35조 제2항에서 거래의 관행상 ‘정당한 사유’가 있을 경우 시가보다 저가로 양도한 경우라도 증여세 과세가 배제되는바, 배SJ는 청구인이 토지정리작업을 위한 자금이 부족한 상황에서 2013.9.23. 선매매를 구두계약하고 1억 5천만원을 입금받은 사실이 있고, 다른 선투자자인 송JS나 정WS가 매입한 토지와 비슷한 위치의 쟁점외 SS동 33-44번지를 비슷한 가격으로 단독 매수한 사실도 있다. 청구인이 쟁점토지㉯의 50%를 배SJ에게 양도한 것은 본인 자금사정상 추가로 투자할 것을 요구하여 매매가 이루어진 것으로 배SJ 입장에서는 장래의 위험을 감수하는 선투자자로 매입한 것이므로, 사회통념상 경제적 합리성을 결여한 거래가 아니다.

   ➁ 쟁점토지㉯의 시가는 ‘기준시가’ 또는 SS동3가 33-11번지외 9필지의 매매 평균단가가 되어야 한다.

   소유형태, 위치, 면적, 토지이용현황, 감정가액 상이 등 유사성이 없는 토지에 대하여 기준시가 또는 SS동3가 33-11번지외 9필지 양도 평균단가가 쟁점토지㉯의 시가로 합리적이라 사료된다.

  라) 청구인 추가의견

   ➀ 쟁점부동산 분할 후 분양가액

   당초 쟁점부동산 취득시 쟁점토지㉮⋅㉯ 지상에 건물이 존재하였고 이를 철거하여 분양할 계획이었으나, 철거비용이 약 5억원 정도 소요될 것으로 예상되어 건물값 없이 땅값만 계산하여 쟁점토지㉮⋅㉯를 분양한 것이다. 쟁점부동산을 공매로 취득할 때 선분양 조건으로 자금을 댄 사람들에게는 토지가액을 평당 2,100천원으로 동일하게 분양하였으며, 쟁점토지㉮⋅㉯ 역시 평당 2,1000천원(평당 2,100천원은 제곱미터당 약 635천원에 해당함)에 분양하였다.

   ➁ 쟁점토지㉮의 “정당한 사유”

   방JW가 쟁점토지㉮의 토지대금을 처음 입금한 날은 2013.10.16.이며, 청구외 정WS가 33-43번지 토지대금을 최초 납부한 날도 2013.10.16.이다. 쟁점토지㉯를 취득한 배SJ의 경우 계약서상 계약일자는 2013.12.23.이나 단서 조항에 “계약금은 매도인 통장에 기 입금된 것으로 대체함”으로 되어 있으며, 토지대금을 처음 납부한 날은 2013.9.23.이다. 그러므로 정WS는 당초 투자자로 보면서 방JW와 배SJ는 당초 투자자로 보지 아니한 것은 부당하다.

   당초 안SO와 서MG가 취득하기로 되어 있었으나 안SO가 융자문제로 중도 포기함에 따라 서MG도 단독으로 취득할 수 없는 상황이라 대출자격이 되는 사람을 찾다가 서MG가 직접 청구인의 자 방JW를 설득하여 매수에 참여 시킨 것이다. 청구인이 방JW에게 저가양도의 이익을 증여할 의도가 있었다면 처음부터 방JW을 참여시킬 일이지, 청구인이 낙찰에 따른 취득세를 부담하고 방JW가 청구인으로부터 매수함에 따른 취득세를 또 부담하는 비경제적인 행위를 할 필요가 없다.

   처분청은 쟁점토지㉮에 대하여 감정평가액 @819,988/㎡(기준시점 ’13.10.16.)을 시가로 하여 방JW에게는 부당행위부인 적용하고, 서MG에게는 비지정기부금(과세미달로 과세제외)으로 처분하였으나, 처분청이 적용한 감정가액은 청구인이 은행차입과 관련하여 담보제공 목적으로 감정한 것이며, 일반적으로 담보감정가액은 매매를 평가목적으로 하는 감정가액과 달리 대출의 필요성 고려하여 높게 평가되는 점을 고려할 때 “시가”로 적용하기 어렵다고 판단된다.

   ➂ 쟁점토지㉯의 “정당한 사유”

   2013.9.23. 현재 분양 관련 계좌의 예금 잔고액이 43,297,182원으로 당초 토지 소유자인 조양운수에게 명도비용 등을 지급하여야 하는 등 자금이 필요하였으나 토지 양수자가 나타나지 아니하여 부득이 청구인 지분 중 1/2을 양도하는 조건으로 배SJ에게 150백만원을 입금 받았다. 처분청이 결과만 가지고 비지정기부금 등으로 과세함은 부동산 거래의 실상을 오인한 결과로 사료된다. 또한 쟁점토지㉯는 쟁점비교토지와 면적이 다르고, 공동소유로 되어 있어 재산권 행사가 용이하지 아니하며 가액도 다르다. 쟁점비교토지는 취득자가 상가를 신축하여 임대하고 있으나 쟁점토지㉯는 창고로 임대하고 있어 비교가능성이 낮다.

   ➃ 쟁점부동산 관련 비용 1,753백만원을 선투자자에게 부담시키지 않은 이유

   청구인의 신용으로 은행대출(90억원)이 성사되어 쟁점부동산의 공매대금이 완납되었는바, 미분양에 따른 위험이 청구인에게 있어 분할 토지인 33-41, -42, -43번지 토지의 원활한 분양을 위하여 사업부지 내 도로개설(33-45번지, 폭 8m 도로개설을 위하여 약 811㎡가 사용됨)이 필요하였고, 따라서 해당 경비를 본인이 부담하였다. 위 1,753백만원 중에는 취⋅등록세 586백만원 등 공동경비도 포함되어 있는바 전액을 본인이 부담한 것도 아니며, 사용내역에서 알 수 있듯이 도로개설비, 철거비용, 명도비용 등은 쟁점토지㉮⋅㉯ 및 배SJ가 취득한 33-44 토지와는 직접 관련 없다고 할 수 있다.

라. 판단

청구인은 2013.8.19. ‘AAA신탁’으로부터 쟁점부동산을 11,608백만원(토지가격은 제곱미터당 595,628원으로 총 11,129,499,025원이다)에 공매로 취득하였다가 총 11필지로 분할하여 그 중, 청구인과 특수관계 있는 방JW에게는 쟁점토지㉮을 제곱미터당 596,754원에, 그리고 특수관계 없는 배SJ에게는 쟁점토지㉯를 제곱미터당 617,435원에 양도하였다.

소득세법 제41조(부당행위계산) 및 동법 시행령 제98조(부당행위계산의 부인)에 따르면, 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있으며, 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우로서 특수관계인으로부터 ‘시가’보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 ‘시가’보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우를 들고 있다.

 또한 소득세법 제34조(기부금의 필요경비 불산입) 및 동법 시행령 제79조(기부금의 범위)에서는, 사업자가 해당 과세기간에 지출한 기부금으로서 대통령령으로 정하는 ‘지정기부금’ 중 ‘필요경비 산입한도액’을 초과하는 금액과 ‘지정기부금 외의 기부금’은 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때에 필요경비에 산입하지 아니하며, 특수관계인이 아닌 자에게 ‘정당한 사유 없이’ 자산을 ‘정상가액’보다 낮은 가액으로 양도하거나 ‘정상가액’보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액을 필요경비에 산입하지 아니하는 ‘지정기부금 외의 기부금’에 포함하는 것으로 규정하고 있다.

 한편, 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계에 있는 자와 거래를 한 경우 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하기 위한 제도로서 ‘시가’라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 ‘객관적인 교환가치’를 의미한다고 하겠으며(대법원2002두1588, 2004.9.23. 같은 뜻임),

 아울러, 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) 제1항 및 제2항에 의하면, 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에 그 가격을 ‘시가’로 하고, ‘시가’가 불분명한 경우에는 공신력 있는 감정평가기관의 감정가액, 상속세 및 증여세법 제38조, 제39조 및 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 순차로 적용하여 계산한 금액을 시가로 보는 것이다(부산고등법원2009누6865, 2010.01.29., 조심2013전2788, 2013.11.29. 등 같은 뜻임).

 위와 같은 법리에 비추어 보건대,

 이 건에 있어 청구인은 쟁점토지㉮ 및 쟁점토지㉯를 방JW과 배SJ에게 공매취득가액 정도로 양도한데에 선투자자 등 ‘정당한 사유’가 있다고 주장하나, 쟁점부동산은 청구인이 2013.8.19. 청구인 자금 16억원에다가 송JS, 안SO, 서MG로부터 투자받은 16억원 및 신한은행 대출금 90억원으로 낙찰대금을 납부하였으며, 방JW와 배SJ는 쟁점부동산 취득 이후인 2013.9.23. 및 2013.10.16. 각각 1억 5천만원과 6억원을 청구인 계좌에 입금한 것으로 확인되는바, 이들의 경우 청구인이 주장하는 ‘선투자자로서의 투자금’을 입금하였다기 보다는 쟁점토지㉮⋅㉯의 취득금액 일부(계약금 등)를 입금한 것으로 보는 것이 더 타당하다고 하겠으며,

 또한 청구인은 쟁점부동산을 분할⋅양도하기 위한 정지 작업 과정에 소유권 이전 취⋅등록세, 명도비, 건물 철거⋅보수비, 도로공사비, 전기공사비 등 총 1,753,481,115원이 소요되었으며 소요된 비용을 쟁점부동산 면적으로 나눌 경우 제곱미터당 약 94천원에 달함에도 이를 양도가액에 반영하지 않고 손해를 보면서까지 낙찰 당시 감정가액이나 공시지가보다 낮은 공매취득가액으로 양도하였는바, 여기에 ‘경제적 합리성’이나 ‘정당한 사유’를 찾아보기 어렵다.

 아울러 방JW에게 양도한 쟁점토지㉮의 경우 매매계약 시점(2013.10.28.)의 감정평가액이 제곱미터당 819,988원이고, 배SJ에게 양도한 쟁점토지㉯의 경우는 등기 이전 시점(2013.12.31.)의 감정평가액이 제곱미터당 1,120,000원으로, 이들에게 계약시 또는 등기이전시 감정가액에 비하여 현저히 낮은 가액으로 각각 양도한 반면, 청구인이 선투자자로 주장하는 송JS에게는 도로 안쪽에 위치한 ‘33-43번지’ 토지를 제곱미터당 635,243원에 양도하였는바, 이는 쟁점부동산의 공매취득가액보다 다소 높은 가격으로, 등기 이전 시점인 2013.12.31. 감정평가법인의 감정가액(작성일: 2013.12.30., 평가액: 제곱미터당 650,000원)과 비교할 때 적정 시가로 양도하였음이 확인된다.

 결국, 청구인은 송JS를 포함한 방JW⋅배SJ 모두를 선투자자로 하여 공매취득가액으로 쟁점토지㉮과 ㉯를 양도하였다고 하나, 방JW와 배SJ에게 시가보다 낮은 공매취득가액으로 양도하고 송JS에게는 감정가액 즉, 양도 당시 적정 시가로 양도한 것으로 확인되는바, 쟁점토지㉮과 ㉯의 저가 양도에 ‘정당한 사유’가 있다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

 다음으로 청구인은 ‘방JW’와 특수관계 없는 공동취득자 ‘서MG’에게 양도한 가액을 쟁점토지㉮의 시가로 보아야 한다고 주장하고 있으나,

 서MG의 경우, 청구인이 쟁점부동산을 취득하기 전인 2013.8.16. 6억원을 선투자한 것으로 확인되는바 청구인 주장처럼 서MG를 선투자자로 하여 공매취득가액으로 양도한데 ‘정당한 사유’가 있다고 보이나, 이와 달리 방JW의 경우는 일반 매수자로서 선투자자로 볼 수 없으므로 감정가액 및 공시지가보다 낮은 가액으로 낙찰 받은 공매취득가액을 방JW에 대한 양도가액의 시가, 즉 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치’로 적용하기 어렵다고 보이고, 여기에 저가 양도의 ‘경제적 합리성’도 찾아보기 어렵다.

 따라서 금융기관 대출목적의 감정평가액이긴 하나 특별한 사정이 없는 한 이를 시가로 보는데 무리가 없다고 보이는바(부산고등법원90구2444, 1991.6.21. 같은 뜻임), 처분청이 ‘DD감정원’에서 2013.10.28. 감정한 쟁점토지㉮의 감정가액을 ‘시가’로 적용한 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 다음으로, 청구인은 쟁점토지㉯의 경우 시가가 불분명한 것으로 보아 기준시가로 경정하는 것이 타당하다고 주장하고, 처분청은 쟁점비교토지의 매매사례가액인 제곱미터당 1,149,473원을 시가로 적용하였으나, 쟁점토지㉯의 매매시점(2013.12.31.)에 ‘감정평가법인 SSCC’에서 평가한 감정가액(감정시점: 2013.12.30., 감정가액: 1,120,000원/㎡)이 있는바, 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항에 의하여 당해 감정가액을 시가로 적용함이 타당하다고 판단되므로(부산고등법원2009누6865, 2010.1.29. 같은 뜻임), 처분청이 쟁점비교토지의 매매사례가액을 시가로 적용한 처분에는 잘못이 있다고 판단된다.

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.