주 문

이 건 심사청구는 기각합니다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 2013.10.8. ◯◯도 □□시에서 개업하여 현재까지 택지조성 등 건설업을 영위하고 있다.

나.청구법인은 2014.12.8. ◎◎시 △△구에서 “AAA 청계”라는 이름으로 오피스텔 269개 호실, 도시형 생활주택 73개 호실 및 상가 19개 호실 합계 361개 호실(이하 “쟁점건물”이라고 한다)를 신축하기 위하여, BBB 주식회사(이하 “쟁점수탁회사”라고 한다)를 설립하였다. 쟁점수탁회사는 2015.1.6. CCC(이하 “쟁점시공회사”라고 한다)와 계약금액 20,304,000,000원(부가가치세 별도)에 쟁점건물 신축에 관한 도급계약을 체결하였다. 청구법인은 2015.4.1. 쟁점수탁회사에게 쟁점건물 신축공사 등을 위탁하고 쟁점건물 분양에 따른 매출을 청구법인에게 귀속시키는 내용의 업무약정을 체결하였다.

다. 쟁점시공회사는 2015.1.23. 쟁점건물 신축공사를 착공하여 2016.12.22. 사용승인을 받았고, 이에 청구법인은 2017.1.9. 쟁점건물에 관한 취득세․지방교육세․농어촌특별세 합계 884,642,730원을 신고․납부하는 한편, 2017.2.3. 법무사 사무실에 수수료 30,000,000원을 지급하고 전자세금계산서를 발급받았다(공급가액 27,272,728원+부가가치세 2,727,272원).

라.한편 청구법인은 2017.3.29. 2016년 사업연도 법인세 407,800,022원을 신고․납부하면서 ① 익금의 경우 다음 [표1]과 같이 결산서상 수입금액 22,663,460,199원에 쟁점시공회사의 작업진행률 98.46%에 따라 계산한 수입금액 19,389,219,370원을 익금으로 산입하여 가산하는 한편, ② 손금의 경우 다음 [표2]와 같이 분양원가명세서상 분양원가 10,079,265,319원에 쟁점수탁회사의 2014년～2016년 사업연도 누적총공사비용 합계 26,410,101,938원을 기준으로 계산한 분양원가 18,381,822,395원을 손금으로 산입하여 가산하였다.

[표1] 2016년 사업연도 수입금액 산출내역

[표2] 2016년 사업연도 분양원가 산출내역

마. 청구법인은 2017.7.17. 위와 같이 쟁점건물에 관한 소유권보존등기를 경료하면서 지출한 취득세 등 884,642,730원 및 법무사 수수료 30,000,000원 합계 914,642,730원에서 법무사 수수료 부가가치세 2,727,272원 중 부가가치세 과세 대상인 오피스텔 및 상가와 면세대상인 도시형 생활주택의 공통매입세액을 오피스텔 및 상가의 예정사용면적 비율로 안분한 1,135,908원을 차감한 913,506,822원 중 분양률 91.47%에 해당하는 835,584,690원(이하 “쟁점비용”이라고 한다)을 위 [표2]의 손금산입 분양원가 18,381,822,395원에 추가로 손금산입하여, 2016년 사업연도 법인세 167,116,939원을 경정하여 달라고 청구하였다. 그러나 처분청은 2017.9.12. 쟁점비용은 2017년 사업연도 귀속 비용에 해당한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

바. 이에 청구법인은 2017.11.22. 이의신청을 거쳐 2018.5.11. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 청구법인이 2017.1.9. 지출한 쟁점비용은 쟁점건물 신축으로 인한 소유권보존등기 관련 비용이다. 따라서 쟁점비용은 지급시기 또는 분양여부에 관계없이 2016년 사업연도 분양원가로서 배분되어야 함이 마땅하다. 만약 처분청의 주장과 같이 쟁점비용을 실지로 비용으로 지출한 2017년 사업연도의 당기비용으로 처리하게 되면, 2016년 말 미분양으로 남아있는 상가 10개 호실이 향후 분양되어 발생할 수익에 쟁점건물의 소유권보존등기 관련 비용이 전부 대응되는 왜곡이 발생한다.

나. 구체적으로 청구법인은 건물분양원가는 “건물건설원가 중 발생원가 × 분양률”인데, 이는 “총건물건설예정원가(A) × 공사진행률[실제공사비/총공사 예정원가(B)] × 분양률”과 동일하고, 여기서 총건물건설예정원가(A)는 “실제 발생한 총공사원가 + 장래발생 할 모든 공사원가(건설자금이자 등 자본화대상 금융비용 및 공사손실충당부채전입액 포함)”라고 주장한다. 그런데 총공사예정원가(B)는 “총건물건설예정원가(A) - 건설자금이자 등 자본화대상 금융비용”이고, 취득세는 총공사예정원가(B)에 포함되는 이상 총건물건설예정원가(A)에도 포함하여 건물분양원가를 산출하여야 한다고 주장한다.

나.국세청 해석례 법인세과-1018, 2010.10.29.에 따르면, 주택신축판매업을 영위하는 법인이 아파트 예약매출로 인한 익․손금의 귀속사업연도를「법인세법 시행령」제69조에 따라 작업진행률을 기준으로 인식할 때 작업진행률 계산 시 “총공사예정비”에 해당 법인이 아파트 준공시 지출하는 보존등기비용(취득세, 등록세)이 포함된다고 해석하고 있다. 또한 일반기업회계기준 10-8에 따르면, 취득세․등록세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금은 유형자산의 취득원가에 산입하도록 규정하고 있다. 따라서 쟁점건물 준공 관련 소유권보존등기비용인 쟁점비용은 쟁점건물의 분양원가 내지 취득원가로서 2016년 사업연도 손금에 산입되어야 한다.

3. 처분청 의견

가. 법인세법 시행령 제69조는 [표3]과 같이 건설 등의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 그 목적물의 건설 등으로 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각 해당 사업연도의 익금과 손금으로 한다고 규정하고 있다. 한편 시행사가 건설공사를 시공사에 장기도급을 준 경우, 장기예약매출의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 작업진행률에 따라 [표4]와 같이 계산한 분양수익과 분양원가를 각 사업연도의 익금과 손금으로 한다.

[표3]

[표4]

나. 일반기업회계기준이 적용되는 법인의 경우 위와 같이 분양원가는 실제로 발생한 비용을 의미하고,「지방세기본법」제34조 및 제35조에 따르면 취득세 납세의무는 과세물건을 취득하는 때 성립하고 납세의무자가 과세표준․세액을 신고하는 때 확정된다고 규정하고 있다. 그런데 쟁점건물의 사용승인일은 2016.12.22., 소유권보존등기 경료일은 2017.1.10.이고, 청구법인은 2017.1.9. 취득세 884,642,730원을 신고․납부하고 2017.2.3. 법무사 사무소로부터 공급가액 27,272,728원의 전자세금계산서를 교부받은 사실이 확인된다. 따라서 청구법인이 2017년 사업연도에 지출한 쟁점건물 관련 취득세 및 법무사 수수료는 2017년 사업연도 누적실제발생비용에 산입하여 분양률을 곱한 금액만큼 손금에 산입되어야 한다.

다. 청구법인은 일반기업회계기준 상 “취득세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금”은 유형자산의 취득원가에 포함된다고 주장하나, 쟁점건물은 재고자산에 해당하므로 유형자산의 취득과는 상관이 없다. 또한 청구법인은 법인세과-1018, 2010.10.29.를 근거로 쟁점비용은 2016년 사업연도 손금에 산입되어야 한다고 주장하나, 위 예규가 소유권보존등기 관련 비용이 작업진행률을 계산하기 위한 “총공사예정비”에 포함된다고 해석하였다고 하여 반드시 분양원가를 계산하기 위한 “누적 실제 발생비용”에도 포함된다는 것을 의미하는 것은 아니다. 한편 다음 [표5]와 같이 소유권보존등기 관련 비용과 마찬가지로 총공사예정비에는 포함되나 누적발생원가에는 포함되지 않는 비용이 존재한다.

[표5]

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점비용의 귀속 사업연도가 2016년인지 아니면 2017년인지 여부

나. 관련법령

1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

  ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 2) 법인세법 시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

 ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

  1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 등의 경우

   2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

 3) 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산 등】

  ① 영 제69조 제1항 본문에서 "건설 등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

 1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간 등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

  ② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

  ③ 영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

   1. 익금

   2. 손금

    당해사업연도에 발생된 총비용

 4) 법인세법 기본통칙 40-69…1【아파트 등을 분양하는 경우의 손익 귀속시기】

  ① 주택ㆍ상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금 또는 손금의 귀속사업연도는 영 제69조의 규정에 의한다.

 5) 법인세법 기본통칙 40-69…3【작업진행률을 계산하는 경우 총공사비의 범위】

  규칙 제34조의 규정에 의하여 작업진행률을 계산하는 경우에 있어서 “총공사비”라 함은 당해 공사원가의 구성요소가 되는 재료비, 노무비, 기타 공사경비를 말한다.

6) 법인세법 기본통칙 40-69…7【아파트 등을 분양하는 경우의 작업진행률 계산】

  ① 주택・상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 영 제69조 제2항의 규정에 의하는 경우에 당해 아파트 등의 부지로 사용될 토지의 취득원가는 규칙 제34조의 규정에 의한 작업진행률 계산시 산입하지 아니한다.

  ② 제1항의 토지 취득원가는 동항의 규정에 의하여 계산된 작업진행률에 의하여 안분하여 손금에 산입한다.

 7) 법인세법 제41조【자산의 취득가액】

  ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

   1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

   2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

   3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

  ② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

8) 법인세법 시행령 제72조【자산의 취득가액 등】

  ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

   1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세(농어촌특별세와 지방교육세를 포함한다), 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물 등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

 2. 자기가 제조·생산·건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액

 9) 일반기업회계기준 제10장 유형자산

  유형자산의 취득원가

  10.8 유형자산은 최초에는 취득원가로 측정하며, 현물출자, 증여, 기타 무상으로 취득한 자산의 가액은 공정가치를 취득원가로 한다. 취득원가는 구입원가 또는 제작원가 및 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가인 ⑴ 내지 ⑼와 관련된 지출 등으로 구성된다. 매입할인 등이 있는 경우에는 이를 차감하여 취득원가를 산출한다.

   ⑺ 취득세, 등록세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금

 10) 지방세기본법 제34조【납세의무의 성립시기】

  ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.

   1. 취득세: 과세물건을 취득하는 때

 11) 지방세기본법 제35조【납세의무의 확정】

  ① 지방세는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 세액이 확정된다.

   1. 납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고납부하는 지방세: 신고하는 때

다. 사실관계 등

1) 청구법인이 제출한 공사도급계약서에 따르면, 쟁점수탁회사 및 쟁점시공회사는 2015.1.6. 다음과 같이 계약금액은 20,304,000,000원(부가가치세 별도), 착공일은 철거공사 완료 후, 준공일은 착공 후 21개월로 하여 쟁점건물 신축에 관한 공사도급계약을 체결한 사실이 확인되고, 쟁점법인이 제출한 쟁점건물 건축물 대장 및 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점건물 신축공사의 착공일은 2015.1.23., 사용승인일은 2016.12.22., 소유권보존등기일은 2017.1.10.인 사실이 확인되고, 이에 관하여 처분청도 다툼이 없다.

 2) 청구법인이 제출한 업무약정서에 따르면, 청구법인 및 쟁점수탁회사는 2015.4.1. 다음과 같이 쟁점건물 신축공사에 관하여 업무약정을 체결한 사실이 확인된다.

 3) 청구법인이 제출한 자료에 따르면, 2016.12월말 현재 쟁점건물의 분양율은 91.47%(=분양계약금액/분양예정금액)인 사실이 확인된다.

(단위: 원)

 4) 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, 쟁점수탁회사는 다음과 같이 쟁점건물 신축공사 관련 각 사업연도 분양원가 및 건설자금이자를 계상하여 2014년～2016년 사업연도 법인세를 신고․납부한 사실이 확인되고, 이를 더하면 쟁점건물 신축공사 관련 누적총공사비용은 26,410,101,938원이다.

 5) 국세청 전산시스템(NTIS) 자료 및 청구법인이 제출한 자료에 따르면, 청구법인은 2017.3.29. 다음과 같이 2016년 사업연도 법인세 신고․납부한 사실이 확인된다.

  가) 손금의 경우 분양원가명세서상 10,079,265,319원(=당기재료매입액 9,844,387,319원+타계정대체액 234,878,000원)을 분양원가로 계상한 후, 쟁점건물 시공사인 쟁점수탁회사의 누적총공사비용 26,410,101,938원을 기준으로 계산한 18,381,822,395원을 손금산입 사내유보로 세무조정[조정내용: 결산미반영 신탁자산 분양원가(건물) 손금산입하고 유보처분함]하고, 이를 위 분양원가 10,079,265,319원에 가산한 사실이 확인된다.

  나) 익금의 경우 표준손익계산서상 22,663,460,199원을 매출액(분양수입)으로 계상한 후, 다음과 같이 쟁점시공회사의 작업진행률 98.46%(=해당 사업연도 말 공사비 누적액 24,578,060,208원/총공사예정비 24,961,700,435원)를 기준으로 계산하여 조정한 수입금액 19,389,219,370원을 익금산입 사내유보로 세무조정(조정내용: 작업진행율 기준 미달 매출액 익금산입하고 유보처분함)하고, 이를 위 분양수입 22,663,460,199원에 가산한 사실이 확인된다.

  다) 한편 청구법인은 작업진행률 계산 시 쟁점비용을 “총공사예정비”에 산입하지 않았다고 주장하고, 이에 대해 처분청 또한 다툼이 없다.

 6) 국세청 전산시스템(NTIS) 자료 및 청구법인이 제출한 운영계좌 인출요청서에 따르면, 청구법인은 2017.1.9. 쟁점건물 관련 취득세 등 884,642,730원을 지출하는 한편, 2017.2.3. 법무사 사무실에 수수료 30,000,000원을 지급하고 전자세금계산서(공급가액 27,272,728원+부가가치세 2,727,272원)를 발급받은 사실이 확인되고, 이와 관련하여 청구법인은 2017년 사업연도 법인세 신고․납부 시 누적 총공사비용에 쟁점비용을 산입하여 당기 분양원가를 계산하였고, 만약 이 건 경정청구가 인용되면 2017년 사업연도 법인세를 수정신고할 예정이라고 주장한다.

7) 청구법인이 제출한 경정청구서에 따르면, 청구법인은 2017.7.17. 쟁점건물 관련 취득세 884,642,730원 및 법무사 수수료 30,000,000원 합계 914,642,730원에서 법무사 수수료 부가가치세 2,727,272원 중 부가가치세 과세 대상인 오피스텔 및 상가와 면세대상인 도시형 생활주택의 공통매입세액을 오피스텔 및 상가의 예정사용면적 비율로 안분한 1,135,908원을 차감한 913,506,822원을 쟁점수탁회사의 누적총공사비용 26,410,101,938원에 산입하여, 2016년 사업연도 분양원가를 24,157,320,242원에서 24,992,904,932원[=(26,410,101,938원+소유권보존등기 관련 비용 913,506,822원)× 분양률 91.47%]으로 증액시켜 달라고 주장하면서, 2016년 사업연도 법인세 167,116,939원의 경정을 청구한 사실이 확인된다.

8)한편 처분청이 제출한 고액경정청구 검토 보고서에 따르면, 처분청은 2017.9.12. 다음과 같은 이유로 청구법의 경정청구를 거부한 사실이 확인된다.

라. 판단

 살피건대, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는데, 건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출 포함)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다(법인세법 제40조 제1항 및 같은 법 시행령 제69조 제1항 참조). 구체적으로 익금은 “총분양예정가액×작업진행률×분양계약률-전기 말 누적분양수익”으로 계산하되 여기서 작업진행률은 “해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액/총공사예정비”로 계산하고, 손금은 “누적실제발생비용×분양계약률-전기 말 누적분양원가”로 계산한다(법인세법 시행규칙 제34조 제1항 제1호 및 제3항, 서이46012-11441, 2003.8.1. 참조).

 한편 취득세의 납세의무는 과세물건을 취득하는 때 성립하고, 납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고하는 때 확정된다(지방세기본법 제34조 제1항 제1호 및 제35조 제1항 제1호 참조).

 위와 같은 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 청구법인이 2017.1.9. 쟁점건물에 관한 취득세 등을 신고․납부하고 2017.2.3. 법무사 비용을 지출한 점에 관하여 청구법인 및 처분청 사이에 다툼이 없는 이상, 쟁점비용은 2017년 사업연도에 지출의무가 확정되어 실제 지출되었으므로 이 때 손금에 산입함이 타당하다.

 이에 대하여 청구법인은 건물분양원가는 “총건물건설예정원가×공사진행률(=)×분양률”로 계산할 수 있고, 취득세는 “총공사예정원가”에 포함되는 이상(법인세과-1018, 2010.10.29. 참조) “총건물건설예정원가”에도 포함하여 건물분양원가를 산출하여야 하므로, 쟁점비용은 2016년 사업연도 손금에 산입되어야 한다고 주장한다.

 그러나 청구법인은 위와 같은 주장하면서도 정작 쟁점비용을 총공사예정원가에 산입하여 건물분양원가를 계산하지 않았을 뿐만 아니라, 쟁점비용을 공사진행률․분양률에 따라 쟁점건물의 공사기간인 2015년 및 2016년 사업연도 각 손금으로 안분하지 않고 전액을 2016년 사업연도 손금에 산입하여 이 건 경정청구를 하고 있다. 이는 논리적으로 일관성이 없고, 권리의무확정주의 및 수익비용대응의 원칙에도 맞지 않아 받아들이기 어렵다.

따라서 처분청이 쟁점비용의 손익귀속시기를 2017년 사업연도로 보아 한 이 건 경정거부처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로「국세기본법」제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.