주 문

○○○세무서장이 2018.6.14. 청구법인 ○○○○ 인터내셔날에게 한 2016년 사업연도 법인세 675,849,360원, 2017년 사업연도 법인세 1,025,081,400원 합계 1,700,930,760원, 청구법인 ◇◇◇◇ 로지스틱스에게 한 2014년 사업연도 법인세 1,449,773,670원, 2015년 사업연도 법인세 1,612,452,800원, 2016년 사업연도 법인세 1,863,338,010원, 2017년 사업연도 법인세 87,049,920원 합계 5,012,614,400원의 부과처분은,

1. 청구법인 ○○○○ 인터내셔날 및 ◇◇◇◇ 로지스틱스의 라이브 킹크랩 판매와 관련하여, 신 ※※가 청구법인 ○○○○ 인터내셔날 및 ◇◇◇◇ 로지스틱스로부터 그들을 구속할 수 있는 라이브 킹크랩 판매계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담·협의할 수 있는 권한을 부여받았는지 여부, 신 ※※가 그와 같이 부여받은 권한에 따라 국내에서 수행한 사업활동이 라이브 킹크랩 판매에서 본질적이고 중요한 것인지 여부, 또는 청구법인 ○○○○ 인터내셔날 및 ◇◇◇◇ 로지스틱스가 국내에 관리장소 등을 두고 라이브 킹크랩 판매에 관한 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고,

2. 청구법인 ○○○○ 인터내셔날 및 ◇◇◇◇ 로지스틱스의 냉동수산물 판매와 관련하여, 먼저 청구법인 ○○○○ 인터내셔날이 냉동수산물을 판매하였는지 여부를 확정한 후, ◎◎가 청구법인 ○○○○ 인터내셔날 및 ◇◇◇◇ 로지스틱스로부터 그들을 구속할 수 있는 냉동수산물 판매계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담·협의할 수 있는 권한을 부여받았는지 여부, ◎◎가 그와 같이 부여받은 권한에 따라 국내에서 수행한 사업활동이 냉동수산물 판매에서 본질적이고 중요한 것인지 여부, 또는 청구법인 ○○○○ 인터내셔날 및 ◇◇◇◇ 로지스틱스가 국내에 관리장소 등을 두고 라이브 킹크랩 판매에 관한 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정합니다.

이 유

1. 1. 처분개요

가. 청구법인 ○○○○ 인터내셔날(이하 “청구법인”이라 한다) 및 청구법인 ◇◇◇◇ 로지스틱스(이하 “◇◇◇◇”라 하고, 청구법인과 통틀어 “청구법인들”이라고 한다)는 파나마에서 설립된 법인으로, 러시아 수산업체들로부터 라이브 킹크랩 및 냉동수산물을 매입하여 이를 국내 또는 중국 및 일본 업체에 판매하는 사업을 영위하고 있는데, 이에 따라 발생한 소득에 대해 국내에서 법인세를 신고․납부한 내역은 없다.

나.㈜AAA트랜스[대표자 노BB(국적 호주), 이하 “쟁점국내법인”이라 한다]는 2006.9.13. &&광역시 동구 **로 000에서 무역업을 주업종으로 개업하여 러시아 소재 선주사와 해운대리점계약을 체결하고 그 선박에 선용품 공급 및 국내 입항대행, 러시아 수산물 업체에 각종 포장재 및 어구 등을 수출하는 사업을 계속 중으로, 2017년 사업연도 중 주주 구성이 다음과 같이 변경되었다.

다. &&지방국세청 조사1국(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.2.21.～2018.6.15. 쟁점국내법인의 2014년～2016년 사업연도에 대한 법인통합조사를 실시하여, 쟁점국내법인이 청구법인들의 라이브 킹크랩 및 냉동수산물 판매와 관련한 업무(국내계정의 관리업무, B/L양도양수계약서 작성 등)를 일부 수행하는 것으로 확인하였다. 이에 조사청은 2018.3.7. 청구법인들로부터 킹크랩 등을 매입하는 국내수입상을 현장방문하여 면담한바, 국내에 거주하고 있는(주소: ○○광역시 ○○구 ○○동 ○○-○○ @@힐 ○○○동 ○○호) 러시아 국적(한국계)의 Sin ※※(이하 “신 ※※”라 한다)와 킹크랩 등의 수입물량 및 단가를 협상한 사실을 확인하였다.

라.조사청은 직권으로 청구법인들의 사업자등록을 하고 2018.3.8.～2018.6.15. 청구법인의 2014년～2017년 사업연도 및 ◇◇◇◇의 2013년～2017년 사업연도 법인통합조사를 실시하여, 다음 [그림1]과 같이 ① 신 ※※는 국내에서 청구법인들의 본질적이고 중요한 사업활동인 라이브 킹크랩, ② ◎◎는 같은 성격의 활동인 냉동수산물의 수입물량 및 단가 협상을 수행하여「한․파나마 조세조약」제5조【고정사업장】제5항에 따른 “종속대리인”에 해당한다고 보았다. 이에 조사청은 청구법인들의 국내 고정사업장에 귀속되어야 할 소득으로「국제조세조정에 관한 법률」에 따른 정상가격 조정방법에 따라 국내 수산물 도매업체 영업이익률의 중위값을 사용하여 조정한 금액을 과세표준으로 산출하였다.

마. 처분청은 이와 같은 조사결과에 따라 2018.6.14. 다음 [표1]과 같이 청구법인에 대하여는 2016년～2017년 사업연도 법인세 합계 1,700,930,760원 및 ◇◇◇◇에 대하여는 2014년～2017년 사업연도 법인세 합계 5,012,614,400원을 결정․고지하였다[한편 조사청은 청구법인들 이외에도 CCC(대표자 ccc) 및 DD컴퍼니(대표자 신 ※※)가 킹크랩 판매와 관련하여 국내에 종속대리인을 두었다는 이유로 ① CCC에 대하여는 2014년 과세연도 법인세 83,241,080원, 2015년 과세연도 법인세 170,885,318원, 2016년 과세연도 법인세 330,978,897원, 2017년 과세연도 법인세 400,207,229원, ② DD컴퍼니에 대하여는 2016년 과세연도 법인세 279,986,726원 및 2017년 과세연도 법인세 526,279,645원을 각 과세하였으나 불복하지 않았다].

[표1]

청구법인 결정․고지세액

(단위: 원)

◇◇◇◇ 결정․고지세액

(단위: 원)

바. 청구법인들은 이에 불복하여 2018.9.10. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 청구법인 등의 개요 및 러시아산 수산물 거래경위

 1) 청구법인 등 개요

  가) 청구법인들

   청구법인들은 파나마에 설립된 법인으로서, 러시아 수산업체들로부터 킹크랩(King Crab), 대게(Snow Crab) 기타 수산물을 매입하여 이를 KK나라 업체, 일본 업체 등에 판매하는 사업을 영위하고 있다.

  나) 러시아 소재 수산업체들

   러시아에 소재하는 다수의 수산업체들은 극동 러시아 해역에서 어획한 라이브 킹크랩 등의 수산물을 수출하는 사업을 영위하고 있다.

  다) 쟁점국내법인

 쟁점국내법인은 &&에 본점을 둔 내국법인으로서, ① 선박대리점 업무(외국 선박의 국내 입항 및 수산물 반입에 필요한 서류 작성 및 신고 대행), ② 선박수리 업무(선박 수리 업체 파악 및 하도급 업무 포함) 및 ③ 선용품(생수, 어구, 조업장비, 통신장비 등) 공급 업무를 영위하고 있다.

  라) ◎◎

 ◎◎는 러시아 국적의 선박 엔지니어로서 ◎◎항에서 다수 러시아 업체들의 선박수리 전반에 관한 조언, 수리업체에 대한 관리ㆍ감독 업무 등을 수행하고 있다.

 2) 청구법인들의 러시아산 수산물 거래 경위

  가) 청구인법인들의 러시아산 수산물 거래 개요

 청구법인들은 러시아 수산업체들과 연간 단위로 이들 러시아 업체들이 조업한 킹크랩을 일정한 가격에 매입하는 내용의 판매계약을 체결하고 있다. 청구법인들이 러시아 업체들로부터 구입하는 킹크랩은 크게 ① 살아있는 상태의 킹크랩 및 대게(라이브 킹크랩)와 ② 어선에서 1차 가공하여 냉동한 킹크랩 등(냉동수산물)으로 나뉘는데, ① 라이브 킹크랩의 경우, 국내 수산물 업체들과 판매계약이 체결되면 ○○도 ○○항 또는 ○○항으로 운송시켜 국내 수산물 업체들에게 인도하고, ② 냉동수산물의 경우 ◎◎항으로 운송시켜 보세창고에 일시적으로 보관하였다가 주로 일본 수산물 수입업체에게 판매한다(일본에 판매되는 냉동수산물을 ◎◎항 보세창고에서 보관하는 이유는 냉동창고 등의 인프라도 잘 갖추어져 있고, 일본과 지리적으로 가까우면서도 일본에 비해 상대적으로 보관비용이 저렴하기 때문이다).

  나) 라이브 킹크랩 거래 과정

   (1) 국내 업체들은 러시아에서 출항한 어선의 위치, 어획량 및 예상 입항일 등을 확인하고, 직접 또는 제3자를 통해 청구법인들에게 구매 의사(물량 및 구매 가격)를 전달한다.

   (2) 청구법인들이 국내 업체들의 구매 조건을 수락하면 국내 업체들은 청구법인들 명의의 KEB하나은행계좌에 대금을 입금함으로써 판매계약이 체결된다.

   (3) 이처럼 라이브 킹크랩을 인도받지 않은 상태에서 판매계약 체결 및 대금이 지급되는 이유는, ① 청구법인들의 입장에서는, 만약 국내 업체들이 킹크랩이 실제로 인도되는 시점에서 계약을 체결하게 되면, 살아있는 상태의 킹크랩을 판매하기 위하여(살아있는 상태의 킹크랩과 죽은 킹크랩은 그 가격차이가 매우 크다) 해당 업체들이 계약 체결을 고의로 지연할 경우 그 가격을 낮추어서라도 계약을 체결할 수밖에 없어 엄청난 손해를 입을 위험이 있고, ② 국내 업체들 입장에서도, 라이브 킹크랩은 러시아 현지에서 조업량을 엄격하게 통제하고 있을 뿐만 아니라 중국에서도 대량 소비되고 있어 물량을 확보하기가 어려운 탓에 킹크랩을 인도받기 전에 판매계약을 체결하고 대금을 지급하고서라도 그 물량을 조기에 확보하는 것이 중요하기 때문이다.

   (4) 이후 러시아 조업선 또는 운반선이 ○○항에 입항하면 청구법인들 측(주로 선장 등 선원)과 국내 업체 측의 상호 입회하에 라이브 킹크랩의 상태와 수량을 확인하는데, 라이브 킹크랩의 상태(생존 여부 및 최소중량 충족 여부 등)와 수량을 확인하여 기준을 충족하는 킹크랩만 보세보관창고의 수조로 입고하고, 기준에 미달하거나 폐사한 킹크랩은 위 선박으로 반품하게 된다. 이때 수산물의 상태는 전문적으로 수산물을 선별하는 선별업체가 확인하고 보세수조로 최종 반입되는 킹크랩은 통관 전 외국화물이므로 관세업무를 위하여 허가된 검량사가 최종반입수량을 확인하는 것이다. 이에 당초 계약된 중량에서 반품 중량을 공제한 대금을 청구법인들이 국내 업체들에게 반환하는 정산과정을 거침으로써 전체 거래가 종결된다.

   (5) 위와 같은 거래 과정에서, ① 쟁점국내법인은 당초 선박대리점 자격(Consignee)으로 보유하고 있던 선하증권(B/L)을 라이브 킹크랩을 구매한 국내 업체에게 양도하게 되며, ② ◎◎는 자신이 수리를 감독하였던 선박의 수리 결과를 확인하기 위해 해당 선박이 입항하는 ○○항에 방문하는 경우가 빈번하므로, 때때로 (i) 국내 업체들의 구매 조건을 청구법인들 측에 전달하거나, (ii) 러시아 조업선 또는 운반선의 선장 등이 기타사유(상륙허가지연 등)로 부재 시 청구법인들의 요청에 따라 러시아 조업선 또는 운반선의 선장 등을 대신하여 라이브 킹크랩의 상태와 수량을 분류하는 과정에서 국내 선별업체 및 검량사가 선별한 크랩의 보편적 상태와 입고중량이 적절한지 여부를 확인하는 역할을 가끔씩 수행하였다.

  다) 냉동수산물 거래 과정

   냉동수산물(냉동한 킹크랩)은 ○○항의 보세창고에서 일시 보관하고 있다가 일본 업체들에게 판매되는바, 그 판매계약의 체결 역시 판매자와 구매자인 일본 업체들 간에 러시아 또는 일본에서 직접 체결한다.

나. 종속대리인 고정사업장이 성립되려면 청구법인들의 계약을 체결할 권한을 가지고 이를 상시 행사하는 종속대리인이 존재하여야 한다.

 1)법인세법 및 대부분의 조세조약은, 외국법인을 위하여 계약을 체결하는 종속대리인이 국내에 거주할 경우 외국법인의 고정사업장이 존재하는 것으로 의제하여 그 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 대하여 과세할 수 있도록 규정하고 있다. “한․파나마 조세조약” 제5조 제5항 또한 “한쪽 체약당사국에서 그 기업 명의로 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 상시 행사하는 경우” 종속대리인 고정사업장이 성립된다고 규정하고 있다.

 2) 따라서 이 건 처분이 적법한 근거를 갖추려면, 국내에서 청구법인들을 대신하여 청구법인들 명의로 거래상대방과 판매계약을 체결할 권한을 가지고 이를 상시 행사하는 자가 있어야 한다. 이 때 계약은 반드시 본인의 이름으로 체결할 필요는 없지만 적어도 본인을 구속하는 계약을 체결해야 종속대리인으로 인정될 수 있기 때문이다(OECD 모델조세조약 제5조에 대한 주석 문단 32.1). 즉, 조세조약이 계약체결권을 요구하는 이상, 실질적인 관점에서 보더라도 본인을 구속하는 계약체결권이 인정되어야 하며, 단지 계약에 참여하거나 관여하였다는 사정만으로 계약체결권을 인정할 수는 없다. OECD 주석 역시 기업과 고객 사이의 협상에 참석하거나 참여하였다는 사실만으로 그 사람이 그 기업의 명의로 계약을 체결할 권한을 행사하였다고 예단할 수 없다는 입장이다(OECD 모델조세조약 제5조에 대한 주석 문단 33).

 3) 처분청은 (i) 국내로 판매되는 라이브 킹크랩과 관련하여 신 ※※가 “단가” 및 “수량결정” 등 판매계약의 중요하고 본질적인 기능을 담당한다고 강조하는 한편, (ii) 국외로 판매되는 냉동수산물과 관련하여 ◎◎가 판매계약과 관련하여 중요한 역할을 수행한다고 주장하는바, 이들이 청구법인들을 위하여 거래상대방들에 대한 계약체결권을 행사한다는 주장으로 이해된다.

 4) 그러나 신 ※※ 또는 ◎◎는 청구법인들로부터 라이브 킹크랩 또는 냉동수산물을 판매하거나 그와 관련 계약을 체결하거나, 계약의 주요조건을 결정할 권한을 위임받은 사실 자체가 없다. 특히 ◎◎는 러시아어를 잘 하므로 청구법인들의 러시아인 임직원이나 러시아 국적 선사들의 의사소통 등에 도움을 주는 선박엔지니어라는 점에서 더욱 과세의 근거가 없다.

다. 라이브 킹크랩 판매와 관련한 국내 고정사업장 성립 여부

  1) 신 ※※는 파나마에 소재하는 청구법인들과 달리 마셜군도에 위치한 DD 컴퍼니의 대표로서 국내에 체류하면서 DD 컴퍼니가 보유한 라이브 킹크랩을 판매하였다.

  2) 그런데 DD 컴퍼니가 소화하는 라이브 킹크랩 물량은 청구법인들이 취급하는 물량에 비하여 상대적으로 적기 때문에 신 ※※는 ○○항의 수산물업체들로부터 원하는 물량이나 가격정보를 받으면, DDD(러시아 블라디보스토크에 거주하면서 해외 수입업체와 ◇◇◇◇의 사이에서 계약체결업무 수행, 이하 “EEE”라 한다)에게 전화하여 그와 관련된 정보를 청구법인들에게 전달해주었다. 즉, 신 ※※는 ○○항의 수산물업체들이 원하는 물량을 자신이 모두 어떻게든 적시에 주선할 수 있는 것처럼 보이기 위하여 적극적인 행동을 취하였던 것으로 이해된다.

  3) 그러나 신 ※※는 라이브 킹크랩 가격을 마음대로 결정하거나 주요 조건을 제시할 수 있는 권한을 청구법인들로부터 부여받은 적이 없다. 즉, 신 ※※는 국내 수산물업체가 희망하는 가격을 청구법인들에게 알려주면 청구법인들이 의사결정한 가격을 전달받아 국내 수산물 업체에 알려주는 창구역할을 수행하였을 뿐이다.

  4) 국내 수산물업체들의 입장에서는 신 ※※를 통하여 라이브 킹크랩 물량 및 가격정보를 전달받으므로 다소 오해의 소지가 있는 진술서를 조사청에 제출하였고, 조사청은 이를 근거로 신 ※※가 라이브 킹크랩 가격에 대한 의사결정을 직접 하거나 판매대상 업체를 고르는 것처럼 주장하고 있으나 이는 사실과 다르다.

  5) 국내 수산물업체들은 자체적으로 선사에 직접 연락하여 선박의 위치 및 라이브 킹크랩 선적량, 예상입항일 등을 확인하는 것이 가능하다. 위와 같은 채널로 라이브 킹크랩 물량을 확인한 국내 수산물 업체들은 DD 컴퍼니의 대표이사 신 ※※에게 연락하여 가격을 제안하기도 하였으며, 신 ※※는 DD 컴퍼니의 물량을 공급하는 외에도 러시아에 거주하는 청구법인들의 업무담당자 EEE에게 연락하여 업체들의 제안 내용을 전달하고, EEE가 수락하면 그 결정내용을 국내 수산물업체들에게 전달하는 정도의 역할을 수행한 것이다.

  6) 결국 신 ※※는 청구법인들의 고정사업장을 성립시키지 않는 예비적이고 보조적인 지원활동에 불과하며 계약체결권한을 행사하는 것이 아니다. 참고로 신 ※※는 일본에 방문하던 중인 2018. 7. 17. 간경화로 사망하였는바, 청구법인들이 그 이후로도 아무런 애로 사항 없이 라이브 킹크랩을 국내 수산물 업체들에게 판매하여 오고 있다는 점에서 신 ※※의 활동을 계약체결권한을 행사하는 것으로 볼 수 없다는 점이 더더욱 분명하다.

라.냉동수산물 판매와 관련한 국내 고정사업장 성립 여부

1)조사청은 청구법인들의 국내 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여만 과세할 수 있다.

  가)「한·파나마 조세조약」제7조 제1항은, “일방국 기업의 이윤은 동 기업이 타방체약국 내에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 다른 쪽 타방체약국 내에서 사업을 수행하지 아니하는 한, 그 한쪽 체약당사국에서만 과세된다”라고 규정하면서, “그 기업의 이윤 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여만 그 다른 쪽 체약당사국에서 과세될 수 있다”라고 명시하고 있는바, 조사청은 ◇◇◇◇의 냉동수산물 판매소득이 ◇◇◇◇의 국내 고정사업장에 귀속되는 소득인 경우에만 국내 고정사업장의 사업소득으로 과세할 수 있다.

  나) 조사청이 인정하고 있는 바와 같이, 청구법인들이 취급하고 있는 냉동수산물은 단지 보세창고에 보관되고 있을 뿐 KK나라로 수입된 적이 없을 뿐만 아니라 이를 구매한 업체들은 모두 일본이나 중국 등에 소재한 외국 수산물업체이다. 그럼에도 불구하고 조사청이 어떠한 근거에서 냉동수산물 판매소득을 청구법인들의 국내사업장에 귀속되는 소득으로 본 것인지 의문이다.

2)청구법인들이 국내에서 단지 냉동수산물을 보관하였다는 이유만으로 고정사업장이 성립된다고 볼 수도 없다.

  가)「한·파나마 조세조약」제5조 제4항 나목에 따르면, “저장, 전시 또는 인도만을 목적으로 한 기업에 속한 재화 또는 상품의 재고 보유” 장소는 외국법인의 고정사업장으로 보지 않도록 정하고 있다.

  나) 이는 다수 과세관청의 유권해석에서도 확인되는바(서면-2016-국제세원-5205, 2016.12.14 등), 청구인이 국내에서 단지 냉동 수산물을 보관하였다는 이유만으로 고정사업장이 성립된다고 볼 수도 없다.

 3) 판매계약은 청구법인들과 일본 등 냉동수산물 수입업체 사이에 직접 체결되며, 국내에 거주하는 ◎◎ 또는 제3자가 일본 등으로 판매되는 냉동수산물의 판매계약에 기여한 것 자체가 없다.

  가) 국내 소비자들은 라이브 킹크랩을 선호하기 때문에 청구법인들은 냉동수산물을 일본이나 중국 등으로 판매하는 것이 훨씬 이익이다. 따라서 청구법인들이 취급하는 냉동수산물 중 국내로 판매되는 물량은 없다.

  나) 청구법인들이 일본 등으로 판매하는 냉동수산물을 굳이 ◎◎항의 창고에 보관하는 이유는 주요 수입국인 일본의 보관시설과 비교하여 한국의 보관시설이 비슷한 성능을 가지고 있으면서도 보관비용이 저렴하기 때문이며, 만일 냉동수산물을 일본에 보관할 경우 일본의 수입업자들이 수시로 창고에 방문하여 냉동수산물의 품질을 체크하면서 가격을 깎으려 들기 때문이다.

  다) 따라서 청구법인들은 냉동수산물을 ◎◎항 보세창고에 보관하였다가 수입업자들과 판매계약이 체결되면 그 즉시 다시 해외로 판매할 뿐이며, KK나라에서 별도로 매출이 발생하지도 않고 달리 국내에서 판매계약에 기여하는 것도 없다. 즉, 국내에 거주하는 ◎◎가 국외로 판매되는 냉동수산물의 판매계약에 기여하는 것은 전혀 없다.

  라) 일본 냉동수산물 업체 FFF 또한 냉동수산물 수량 및 가격협상을 청구법인들 측과 직접 한다는 점을 확인하고 있다.

 4) ◎◎는 선박수리활동을 감독하는 선박엔지니어로서 금융업무에 대한 청구법인들의 지시를 전달하는 정도였는바, 조사청은 이 부분 사실관계를 완전히 오해하였다.

  가) 조사청이 ◎◎의 역할로 인하여 종속대리인 고정사업장이 성립한다고 주장하는 유일한 근거는 쟁점국내법인 직원 서FF 및 박GG의 문답서에서, ◎◎가 청구법인 등 파나마 소재 법인들의 국내계정 송금업무 등 은행업무, 냉동수산물 관련 구매계약서 및 상업송장 작성을 요청하였다는 취지로 진술한 점이다.

  나) 그러나 ◎◎는 ◎◎항의 유명한 선박엔지니어로서 ◎◎항에 입항한 러시아 선사들의 선박수리를 감독하고 조언을 하는 사람이지, 청구인의 계약 체결에 관여하여 무슨 역할을 한 바가 없다. 쟁점국내법인 대표 노BB 및 선박수리업체들의 진술서의 내용만 보더라도 ◎◎가 독자적으로 계약체결에 관한 의사결정을 한다는 취지가 아닐뿐더러, 상식적으로도 청구법인들이 취급하는 수산물의 1회 거래대금은 적게는 수천만 원부터 많게는 수십억 원에 이르는데, ◎◎항의 선박엔지니어에 불과한 ◎◎가 마음대로 냉동수산물 판매계약과 관련된 의사결정을 한다거나, 수량이나 가격을 결정하거나 제시할 수 있는 위치에 있지 않다는 것은 명확하다.

  다) 다만 ◎◎는 ◇◇◇◇의 냉동수산물과 관련해서(청구법인은 냉동수산물 자체를 취급하지 않는다), 해외 수입업체와 ◇◇◇◇ 사이에 계약체결이 이루어진 이후, 쟁점국내법인에서 서류 작업을 하거나, ◇◇◇◇의 국내 은행계좌와 관련하여 송금이나 이체 등이 필요할 때 ◇◇◇◇와 쟁점국내법인 또는 금융기관 간의 연락을 도와주는 정도이다.

 5) 나아가 청구법인은 ◇◇◇◇와 달리 아예 냉동수산물을 취급하고 있지 않다.

  가) 조사청은 중국이나 일본에서 청구법인의 국내계좌로 입금된 금액이 있다는 이유로, 청구법인이 ◇◇◇◇처럼 냉동수산물을 판매하고 있는 것으로 전제하여, 위 금액을 청구법인의 고정사업장에 귀속되는 냉동수산물 판매수익으로 보아 과세한 것으로 이해된다.

  나)그러나 청구법인은 냉동수산물을 전혀 취급하지 않는다. 청구법인의 국내계좌로 입금된 금원은 청구법인이 별도의 선박을 통하여 중국이나 일본 수산물 업체에 라이브 킹크랩을 판매한 수익이다. 다만, 청구법인은 편의상 쟁점국내법인을 통하여 판매대금을 국내계좌로 송금받아 통합관리하고 있는 것이다.

  다) 결국 조사청은 오로지 청구법인의 국내 은행계좌에 외국으로부터 입금된 금원이 있다는 이유만으로 제반 사실관계를 오해하여 이 건 처분에 이르렀으나, 이는 경험칙상 추정되지 않는 사실에 대하여 최소한의 입증책임조차 다하지 못한 것으로서 실제 사실관계에 전혀 맞지 않는 위법한 부과처분이라 할 것이다.

3. 처분청 의견

가. 기초사실 및 조사내용

 1)청구법인들은 이 건 심사청구를 제기하면서 라이브 킹크랩 등 거래 경위에 대한 일반적인 사항만을 적시하면서 청구법인들과 쟁점국내법인과의 거래관계 및 쟁점국내법인이 청구법인들에게 제공하는 용역, 청구법인들이 국내에서 킹크랩 등을 판매하는 방식 등을 전부 고려하더라도 고정사업장이 성립될 만한 근거가 없다고 주장하면서도, 청구법인들과 쟁점국내법인과 어떠한 거래관계를 형성하고 있는지, 판매계약 체결 권한을 가지고 있는 인물이 누구인지, 판매대금의 수취·지급에 대한 관리를 누가 하는지와 같이 킹크랩 등 판매거래의 행위자 또는 대리인, 의사결정이 이루어지는 장소 등 거래의 사실관계를 확인할 수 있는 내용을 전혀 적시하지 아니하였다.

 2) 조사청은 청구법인들 등 수산물 도매업체를 조사대상자로 선정하고 국내에 개설된 계정을 확정 전 보전압류 절차에 따라 압류하고 조사에 착수하였으며, 조사 착수 후 국내계정 관리, 계약서 등 작성업무를 대행하고 있는 쟁점국내법인 측에 수차례 ◎◎와의 면담을 요청하였으나, 조사 착수 직후 국내에서 출국한 후 조사 종결 시까지 입국하지 아니하였다.

 3) 또한 라이브 킹크랩의 판매계약 체결시 청구법인들의 대리인으로 확인한 신 ※※ 또한 주소지 방문, 출석요구서 등을 발송하여 조사에 응할 것을 요청하였으나, 조사 착수 직후 국내에서 출국한 후 조사 종결 시까지 입국하지 아니하였다.

 4) 따라서 청구법인들 측에서 라이브 킹크랩 등 판매거래에 대한 사실관계를 밝히는 것이 선행해야 할 것으로 사료되고, 각 사실에 근거하여 라이브 킹크랩 등 판매거래 과정에서 중요하고 본질적인 기능이 국내에서 수행하는지 여부에 대하여 다투어야 할 것으로 판단된다.

 5) 그러나 청구법인들이 거래관계에 대한 입증이 없는 이상, 조사청에서는 쟁점국내법인 직원의 문답내용, 킹크랩 수입업체의 거래사실 조회서, 계약서 등을 종합 검토하여 수량 및 단가결정 등 킹크랩 판매의 중요하고 본질적인 기능을 수행하는 신 ※※ 및 ◎◎의 행위가 국내 고정사업장 요건을 충족하는 것이라고 판단하였다.

나. 라이브 킹크랩 판매와 관련한 국내 고정사업장의 성립 여부

 1) 라이브 킹크랩 판매거래의 구조

  가) 라이브 킹크랩은 러시아로부터 직접 국내 보세창고로 들어오고, 보세창고 반입 전후로 국내 수입업체와 판매계약이 체결된다. 청구법인들은 러시아 수산업체와 연 단위로 물량 및 단가계약을 체결하고, 국내 보세창고(○○도 ○○시 소재)에 반입시 수출자는 러시아 수산업체로, 수입자는 쟁점국내법인으로 B/L을 작성하여 라이브 킹크랩이 입고된다.

  나) 입고된 라이브 킹크랩은 수입자가 정해지는 경우 매출처는 청구법인들로 매입자는 국내 수입업체로 하여 판매계약서가 작성되고, 수입통관시 첨부서류로 러시아 수산업체와 청구법인들 사이의 연 단위 물량계약서와 쟁점국내법인과 국내 수입업체 간의 B/L양도양수계약서가 작성된다. 따라서 보세창고에서 당초 거래당사자(수출자 : 러시아 수산업체, 수입자 : 쟁점국내법인)와 수입통관시 거래당사자(수출자 : 청구법인들, 수입자 : 국내 수입업체)가 달라지게 된다.

킹크랩 판매거래 당사자 변경과정

  다) 조사청이 라이브 킹크랩 거래경위를 확인하기 위하여 라이브 킹크랩을 매입하는 32개 거래처에 거래사실 조회․질문서를 발송하여 확인한 바에 따르면, 청구법인으로부터 매입하는 라이브 킹크랩의 경우 단가 및 물량의 협상 대상, 보세창고 반입 후 선별작업시 국내 수입업체의 직원과 함께 입회하는 수출업체 측 대리인, 계약서 및 INVOICE 등 계약 전반에 대한 사항을 조율하는 자로 일관되게 신 ※※를 지목하였다.

  라) 신 ※※는 한국계 러시아인으로 2010.8.19. 입국한 이래로 국내에 계속적으로 거주하고 있는 자로, 2011년부터 &&시 동구 소재 %%마린의 근로자로 등재되어 있는 것으로 확인되나, 실제 근로사실은 확인되지 않는다.

 2) 종속대리인 신 ※※를 통한 업무수행 및 국내 고정사업장의 인정

  가)청구법인들은 라이브 킹크랩 거래 시 국내에 종속대리인 및 관리장소를 두고 수산물의 단가결정, 계약체결, 계약서 작성, 대금청구, 국내계정 관리 등 대부분의 업무를 수행하였다. 특히 계약 체결의 핵심업무로 볼 수 있는 대부분의 과정이 국내 종속대리인을 통해 수행되었을 뿐만 아니라, 쟁점국내법인을 통해 수산물의 보관, 양도에 필요한 서류 작성, 국내계정 관련 은행업무까지 이루어졌다.

   나) 쟁점국내법인 직원의 진술에 따르면, 라이브 킹크랩의 경우 청구법인의 국내 종속대리인인 신 ※※가 국내 수요자를 파악하여 단가 및 수량 협상을 통해 구두 상으로 계약을 체결하고, 쟁점국내법인을 통해 계약서 및 인보이스 청구 서류를 주고받고 있다.

3) 라이브 킹크랩 관련 총수입금액의 산정

  가) 청구법인의 경우 : 국내 수입통관자료로 통보된 자료를 바탕으로 아래와 같이 총수입금액을 산정하였다.

(단위: 원)

  나) ◇◇◇◇의 경우 : 국내 수입통관자료로 통보된 자료를 바탕으로 아래와 같이 총수입금액을 산정하였다.

(단위: 원)

 4) 청구법인들 주장에 대한 추가 의견

가) 조사청에서 청구법인들이 국내에 고정사업장이 있는 것으로 보아 과세한 이유는 신 ※※, ◎◎가 국내에서 청구법인들의 종속대리인으로서 역할을 하고 있다는 사실 외에도, ◎◎가 국내 라이브 킹크랩 매출 및 냉동수산물 중개업을 위하여 쟁점국내법인 내 별도로 ‘고정된’ 사무실에 상주하면서 국내계정 관리업무, 계약서 작성, 인보이스 작성, 냉동수산물 판매 시 물품확인서 작성, 재고관리 업무 등을 쟁점국내법인 직원들을 통해 수행하도록 하고 이에 대해 보고받고 있음을 확인하였기 때문이다.

나) 청구법인들은 러시아에 거주하는 EEE를 내세워 계약체결대리인이라고 주장하나, 이는 조사 당시 청구법인들이 주장하지 아니한 사항일 뿐만 아니라, EEE가 계약체결대리인으로서의 기능을 했다는 사실이 청구법인들의 제시자료만으로는 입증되지 않는다. 한편 청구법인들은 ◎◎가 단순히 선박기술자로 계약체결의 중요한 기능을 할 수 있는 인물이 아니라고 주장하나, 러시아 선주 XXX 및 YYY의 대표자 이름 ZZZ와 ◎◎가 쟁점국내법인을 통하여 중국 칭다오에 가기 위한 비자신청 시 기재한 자신의 아들 이름 ZZZ이 동일한 점으로 볼 때, ◎◎가 단순히 선박기술자로만 활동한다는 청구법인의 주장은 신뢰하기 어렵다.

 다)나아가 청구법인들이 러시아에서 수행한 것이라고 주장하는 기능이 국내에서 계약체결을 위한 적극적인 행위를 한 신 ※※ 및 ◎◎, ◎◎의 지시로 ○○○트랜스 직원이 수행한 대금관리, 계약서 작성 등의 행위보다 더 중요하고 본질적인 기능이라고 볼 수 없다고 사료된다.

라) 청구법인들은 국내에서 라이브 킹크랩을 매출하고 국내 보세창고에 냉동수산물을 보관하면서 일본 및 중국 등으로 수출하면서 국내에서 중요하고 본질적인 기능을 하고 있는 것으로 확인되나 국내 원천소득에 대하여 아무런 과세가 되지 않고 있었던바, 조사과정에서 청구법인들의 비협조로 전체 소득 중 일부만을 국내원천소득으로 보아 과세권을 행사한 것이다.

마) 만약 파나마에서 수행해야 될 기능이 일부 러시아에서 수행되고 있는 것이라면 국내원천소득을 제외한 소득은 이미 러시아에 귀속되었을 것으로 판단되며, 국내에서 수산물 매출과 관련하여 파나마 법인의 고정사업장 기능을 수행하는 이상 러시아와 대한민국 간의 과세권 조정이 이루어져야 할 사항이지 국내원천소득으로 과세한 소득 전체가 러시아로 이전되어야 할 이유는 없는 것으로 사료된다.

다. 냉동수산물 판매와 관련한 국내 고정사업장 성립 여부

 1) 냉동수산물 판매거래의 구조

  가) 러시아 수산업체는 냉동수산물을 ◎◎ ◎◎항에 있는 보세창고에 반입하고, 일본, 중국 등 외국 거래처와 계약이 체결되면, 쟁점국내법인에서 작성한 물품확인서를 근거로 보세창고에서 수산물이 반출되면서 매출처는 청구법인이 되고, 매입처는 외국 거래업체로 변경된다.

냉동수산물 거래당사자 변경과정

  나) 쟁점국내법인 직원의 문답 내용 및 내부 전산자료에 따르면, 냉동수산물의 물량, 가격, 매출·매입처 등 계약서의 작성 및 계약서에 기초한 INVOICE 및 물품확인서 등의 작성을 ◎◎로부터 지시를 받는 것으로 확인된다.

  다) ◎◎는 현재 쟁점국내법인의 이사로 등재되어 있으며, 2012.9.13. 입국하여 현재까지 국내에 계속하여 거주하고 있는 것으로 확인된다.

 2) 종속대리인 ◎◎를 통한 업무수행 및 국내 고정사업장의 인정

  가)청구법인들은 냉동수산물 거래 시 국내에 종속대리인 및 관리장소를 두고 수산물의 단가결정, 계약체결, 계약서 작성, 대금청구, 국내계정 관리 등 대부분의 업무를 수행하였다. 특히 계약체결의 핵심업무로 볼 수 있는 대부분의 과정이 국내 종속대리인을 통해 수행되었을 뿐만 아니라, 쟁점국내법인을 통해 수산물의 보관, 양도에 필요한 서류 작성, 국내계정 관련 은행업무까지 이루어졌다.

  나) 쟁점국내법인 직원의 진술에 따르면, 냉동수산물의 경우 계약서 작성시 ◎◎의 지시 내용에 따라 냉동 수산물 물품확인서 작성, 인보이스 작성 등이 이루어지고 있다.

 3) 냉동수산물 관련 총수입금액의 산정

가) 청구법인의 경우 : 국내 계정으로 입금된 금액으로 통보된 금액 중 해외 수산물업체로 확인되는 아래 업체로부터 입금된 금액을 총수입금액으로 산정하였다.

(단위: 원)

 나)◇◇◇◇의 경우 : 국내 계정에 입금된 금액으로 통보된 금액 중 해외 수산물업체로 확인되는 아래 업체로부터 입금된 금액을 총수입금액으로 산정하였다.

(단위: 원)

 4) 청구법인들 주장에 대한 추가 의견

 가) 청구법인은 냉동수산물을 아예 매출하지 않았다는 근거로 일본업체의 거래사실확인서 등을 제출하였으나, 이는 일부에 불과하고 계약서의 신뢰성 또한 담보하기 힘들며, 국외로부터 수취한 대금과 일본 및 중국의 통관자료를 비교대사하여 제출하면 확인될 사항으로, 청구법인이 제출한 자료만으로는 냉동수산물을 취급하지 아니하였다는 사실을 입증할 수 없다.

 나) 또한, 냉동수산물을 수출하는데 필수서류 중 하나인 재고확인서(2016년)를 쟁점국내법인 직원의 컴퓨터에서 전산자료로 확보한바, 2016년 일본에 냉동수산물을 판매하고 ☆☆☆ SUISAN CO. LTD로부터 대금을 수취한 것으로 보아 청구법인에서 냉동수산물을 전혀 판매하지 아니하였다는 것은 사실이 아니다.

2. 재고확인서

3. 물품확인서

4. 청구법인은 하나은행 계좌로 입금된 금액 중 일부가 일본 및 중국에 라이브 킹크랩을 매출하고 받은 대금이므로 국내원천소득을 구성하지 아니한다고 주장하고 있으나, 일본 및 중국으로 판매하는 라이브 킹크랩 또한 계약서 작성 등 업무를 ◎◎의 지시에 따라 쟁점국내법인의 직원이 수행한 것으로 확인되며, 대금관리 또한 청구법인 측에서 인정한바와 같이 국내에서 수행하고 있다.

5. 중국 및 일본에 판매한 라이브 킹크랩 관련 판매계약서 및 인보인스

6. 그리고 비자가 필요한 중국에 라이브 킹크랩을 매출하기 위하여 신 ※※의 비자발급 업무도 국내에서 수행되었음을 전산파일에 의해 확인된다.

7. 쟁점국내법인 컴퓨터에서 확보한 전산파일 중 일부발췌

8. 따라서 일본 및 중국으로 판매된 라이브 킹크랩 또한 청구법인의 비협조로 구분되지 아니하였을 뿐, 수산물 판매를 위한 중요하고 본질적인 기능은 국내에서 수행하고 있는 것으로 판단되므로, 국외 라이브 킹크랩 매출금액 전체의 일부가 국내원천소득에 해당하지 아니하다는 청구법인의 주장은 인정될 수 없다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

1) 라이브 킹크랩 판매와 관련하여 신 ※※가 청구법인의 종속대리인으로서 국내 고정사업장을 구성하는지 여부

 2) 냉동수산물 판매와 관련하여 ◎◎가 청구법인의 종속대리인으로서 국내 고정사업장을 구성하는지 여부

나. 관련법령 등

1) 한․파나마 조세조약 제5조【고정사업장】

  1. 이 협약의 목적상 “고정사업장”이란 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 수행되는 고정된 사업장소를 말한다.

  2. “고정사업장”이란 특히 다음을 포함한다.

   가. 관리장소

   다. 사무소

  4. 이 조 전항의 규정들에도 불구하고, “고정사업장”은 다음은 포함하지 아니하는 것으로 간주된다.

   가. 기업 소유의 재화 또는 상품의 저장, 전시 또는 인도만을 목적으로 한 시설의 사용

   나. 저장, 전시 또는 인도만을 목적으로 한 기업에 속한 재화 또는 상품의 재고 보유

   마. 기업을 위하여 그 밖의 예비적 또는 보조적 성격의 활동의 수행만을 목적으로 하는 고정된 사업장소의 유지

   바. 가호부터 마호까지에 언급된 활동의 모든 결합만을 위한 고정된 사업장소의 유지. 다만, 그러한 결합으로부터 발생하는 고정된 사업장소의 전반적인 활동이 예비적이거나 보조적인 성격인 경우에 한정한다.

 5. 제1항 및 제2항에도 불구하고, 제6항이 적용되는 독립적 지위를 가지는 대리인 외의 인이 기업을 위하여 활동하며, 한쪽 체약당사국에서 그 기업 명의로 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 상시 행사하는 경우, 그 인이 그 기업을 위하여 수행하는 모든 활동에 관하여 그 기업은 그 한쪽 체약당사국에 고정사업장을 가지는 것으로 간주된다. 다만, 그 인의 활동이 고정된 사업장소를 통하여 수행되더라도 제4항에 따라 그 고정된 사업장소를 고정사업장으로 보지 않는 제4항에 언급된 활동에 한정되는 경우는 그러하지 아니하다.

 6. 어느 기업이 한쪽 체약당사국에서 중개인, 일반위탁판매인 또는 그 밖의 독립적 지위를 가진 대리인을 통하여 사업을 수행한다는 이유만으로는, 그러한 인이 자기사업의 통상적 과정에서 활동하는 한, 그 기업이 그 체약당사국에 고정사업장을 가진 것으로 간주되지 아니한다. 그러나 그러한 대리인의 활동이 전적으로 또는 거의 전적으로 그 기업을 위하여 수행되고, 독립기업 간에 설정되었을 조건과 다른 조건이 해당 기업과 그 대리인 간의 상업적 및 재정적 관계에 설정되거나 부과되는 경우, 그를 이 항의 의미 내에서 독립적 지위의 대리인으로 여기지 아니한다.

 7. 한쪽 체약당사국의 거주자인 법인이 다른 쪽 체약당사국의 거주자인 법인 또는 다른 쪽 체약당사국에서 (고정사업장을 통하거나 다른 방법에 의하여) 사업을 수행하는 법인을 지배하거나 그 법인에 의하여 지배되고 있다는 사실 자체만으로는 한쪽 법인이 다른 법인의 고정사업장을 구성하지 않는다.

1-1) OECD 모델조세조약 제5조 주석 국내사업장 정의 관련

Paragraph 1

  3.2 그 활동이 기업을 위한 국내사업장을 구성하는 사람은 소위 종속대리인인데, 말하자면 그 사람은 고용인이건 아니건 6항에 해당하는 독립대리인이 아니다. 개인이건 법인이건 대리인이 될 수 있으며, 기업을 대신하여 활동하는 국가의 거주자가 될 필요도 없고, 그 국가에 사업장을 가질 필요도 없다. 누구든 종속된 사람이 있다면 바로 기업의 국내사업장으로 판정된다고 규정하는 것은 국제경제관계에 이익이 될 수 없다. 이러한 국내사업장 판정은 그들의 권한이나 활동성격으로 볼 때, 관련국에서 사업활동에 상당히 개입하는 사람에 한정된다. 따라서 5항은 계약체결권을 가진 사람만이 그들을 유지하는 기업을 위한 국내사업장이 된다는 원칙에 근거한다. 이 경우 그 사람은 관련 국내에서 기업의 사업활동 참여를 좌지우지할 정도의 충분한 권한을 가진다. 여기에서 “국내사업장” 용어는 물론 이 사람이 권한을 단지 가끔이 아니라 계속적으로 사용한다는 것을 전제로 한다.

  3.2.1 또한 “기업명의로 계약을 체결할 권한”이란 말이 문자 그대로 이 항을 기업 명의로 계약하는 대리인에게만 적용함을 의미하지 않는다. 이 항은 계약이 실제 기업 명의로 되지 않는다 해도 기업을 구속하는 계약을 체결하는 대리인에게도 마찬가지로 적용된다. 거래에 있어 기업의 적극적 관여가 없다는 것은 대리인에게 권한을 위임하였다는 증거가 될 수 있다. 예를 들면, 재화 인도장소에서 창고로 주문을 직접 보내면서 대리인이 주문을 받고 보내는(그러나 공식적으로는 최종 결정되지 않음) 경우, 대리인이 계약을 체결할 실질적 권한을 보유하는 것으로 판단할 수 있다.

  3.3 계약체결권은 기업 고유사업을 구성하는 영업 관련 계약을 포함해야 한다. 예를 들면, 그 사람이 기업을 위한 자신의 활동을 기업 고용인에게 지원하게 할 권한을 갖거나 기업명의로 기업 내부 운영과 관련된 계약을 체결하는 것은 관련이 없다. 또한 권한은 다른 국가에서 항상 행사되어야 한다. 이의 해당 여부는 실제 상황에서 상업적 실재의 기준으로 판단되어야 한다. 기업을 구속하는 계약의 모든 세부사항까지 협상할 권한이 있는 사람은 “그 국가”에서 이 권한을 행사한다고 할 수 있다. 이는 비록 계약이 기업 소재지국에서 다른 사람에 의해 서명되는 경우에도 마찬가지이며, 혹은 협상을 한 사람이 공식적으로 대표권을 부여받지 않는 경우에도 마찬가지이다. 그러나 한 사람이 한 체약국에서 기업과 고객 간의 협상에 참여하거나 관여하였다는 사실만으로 한 체약국에서 그 사람이 기업의 명의로 계약을 체결할 권한을 행사하였다고 예단하여서는 안 된다. 다만 한 사람이 협상에 참여하거나 관여하였다는 사실은 기업을 대신하여 그 사람이 수행한 기능을 정확히 판단하는데 중요한 필요조건이 될 수 있다. 4항에 열거된 목적만을 위한 일정사업장소의 유지는 4항에 따라 국내사업장을 구성하지 않는데, 그런 목적에 국한된 활동을 하는 사람도 역시 국내사업장을 구성하지 않는다.

  3.3.1 대리인이 “항상” 계약을 체결해야 한다는 요건은 기업이 한 체약국에 유지하는 장소는 국내사업장을 보유함으로서 그 국가에서 과세대상이 되는 것으로 간주되기 위해서는 단순히 일시적인 것 이상이어야 하는 5조의 원칙에 따른 것이다. 대리인이 계약체결권을 “항상 행사”하는 것으로 판단하기 위해 필요한 활동 정도와 빈도는 계약의 성격과 주된 사업에 따라 다를 것이다. 명확한 활동빈도 기준을 정하는 것은 불가능하다. 그렇지만 6항에서 거론된 것과 같은 판단요소들이 이러한 판단을 하는데 준용될 수 있다.

 2) 한․파나마 조세조약 제7조【사업 이윤】

 1. 한쪽 체약당사국 기업의 이윤은, 그 기업이 다른 쪽 체약당사국 안에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 다른 쪽 체약당사국에서 사업을 수행하지 아니하는 한, 그 한쪽 체약당사국에서만 과세된다. 기업이 앞서 언급한 것과 같이 사업을 수행하는 경우, 그 기업의 이윤 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여만 그 다른 쪽 체약당사국에서 과세될 수 있다.

  5. 어떠한 이윤도 고정사업장이 해당 기업을 위하여 재화나 상품을 단순히 구매한다는 이유로 그 고정사업장에 귀속되지는 않는다.

 3)법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제94조【외국법인의 국내사업장】

  ① 외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다.

  ② 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 장소를 포함하는 것으로 한다.

   1. 지점, 사무소 또는 영업소

   2. 상점, 그 밖의 고정된 판매장소

  ③ 외국법인이 제1항에 따른 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 국내에 그 외국법인을 위하여 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자 또는 이에 준하는 자로서 대통령령으로 정하는 자를 두고 사업을 경영하는 경우에는 그 자의 사업장 소재지(사업장이 없는 경우에는 주소지로 하고, 주소지가 없는 경우에는 거소지로 한다)에 국내사업장을 둔 것으로 본다.

  ④ 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 장소는 포함되지 아니한다.

   1. 외국법인이 자산의 단순한 구입만을 위하여 사용하는 일정한 장소

   2.외국법인이 판매를 목적으로 하지 아니하는 자산의 저장이나 보관만을 위하여 사용하는 일정한 장소

   3.외국법인이 광고, 선전, 정보의 수집 및 제공, 시장조사, 그 밖에 그 사업수행상 예비적이며 보조적인 성격을 가진 사업활동을 하기 위하여 사용하는 일정한 장소

   4. 외국법인이 자기의 자산을 타인으로 하여금 가공하게 할 목적으로만 사용하는 일정한 장소

 4) 법인세법 시행령 제133조【국내사업장의 범위】

  ① 법 제94조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 자"란 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.

   1. 외국법인의 자산을 상시 보관하고 관례적으로 이를 배달 또는 인도하는 자

   2.중개인·일반위탁판매인 기타 독립적 지위의 대리인으로서 주로 특정 외국법인만을 위하여 계약체결 등 사업에 관한 중요한 부분의 행위를 하는 자(이들이 자기사업의 정상적인 과정에서 활동하는 경우를 포함한다)

5) 법인세법 기본통칙 94-0…2【예비적・보조적 활동을 위한 장소와 국내사업장

의 구분】

  ① 외국법인의 국내사무소가 당해 법인의 영업활동을 보조하기 위하여 국내에서 자산의 단순구입, 업무연락, 광고・선전, 정보의 수집・제공, 시장조사 기타 사업의 예비적・보조적 활동만을 수행하는 경우에는 그 국내사무소는 당해 법인의 국내사업장으로 보지 아니한다. 다만 이와 같은 활동이 당해 법인을 위한 것이 아니고 타인(영 제87조의 특수관계 있는 자를 포함한다)을 위하여 행해지는 경우에는 그 국내사무소를 당해 법인의 국내사업장으로 본다.

  ② 외국법인의 국내사무소가 수행하는 활동이 사업의 예비적・보조적 활동인지의 여부를 판단함에 있어서는 그 국내사무소가 수행하는 활동이 당해 외국법인의 전체 사업활동 중 본질적이고 중요한 부분을 구성하고 있는지 여부에 의하여 판단하여야 한다. 예컨대 외국법인 국내사무소의 일반적인 활동목적이 당해 외국법인의 전반적 사업목적과 동일한 경우에는 그 외국법인의 국내사무소가 수행하는 활동은 사업의 예비적・보조적 활동에 해당하지 아니한다.

6) 법인세법 기본통칙 94-133…2【간주 국내사업장의 판단기준 요건 등】

  ① 어떤 자가 영 제133조 제1항 각 호의 규정에 해당하는지 여부를 결정함에 있어서「국세기본법」제14조 및 법 제4조의 규정에 따라 그 자의 당해 외국법인을 위하여 수행하는 업무와 활동의 경제적 또는 상업적 실질에 따라 판단하여야 한다.

  ② 영 제133조 제1항 각 호에 게기하는 자는 당해 외국법인의 종업원이나 제3자일 수도 있고 개인이나 법인일 수도 있다.

  ③ 영 제133조 제1항 각 호에 열거하는 자가 동항 각 호의 요건을 충족시키는 경우에는 이들은 그 외국법인을 위하여 수행하는 당해 활동에 대해서 그 외국법인의 국내사업장이 있는 것으로 본다.

  ④ 법 제94조 제3항은 어떤 외국법인이 법 제94조 제1항 및 제2항에서 규정하는 국내사업장을 가지고 있는지의 여부를 결정하기 위한 제2차 적인 판단기준을 규정한 것이며 만약 그 외국법인이 자기의 사업과 관련하여 국내에 보유하고 있는 사무소, 기타 영업소 또는 대리인 등이 이들의 국내활동상황, 종업원의 구성, 외국소재 본점과의 업무관계 등 제반사항을 종합하여 판단할 때 법 제94조 제1항 및 제2항에 규정하는 국내사업장에 해당되는 것이 분명한 경우에는 동조 제3항의 규정에 불구하고 위의 제1항 및 제2항의 규정에 의한 국내사업장에 해당하는 것으로 본다.

  ⑤ 법 제94조 제3항의 ¨국내에 자기를 위하여 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자¨를 해석・적용함에 있어서 해당 용어의 해석은 다음 각호에 의한다.

   1.“계약”이라 함은 외국법인의 고유사업과 관련하여 체결하는 계약을 말하며 당해 외국법인의 사무실의 임차 또는 종업원의 고용 등 기업의 내부적인 경영・관리활동과 관련하여 체결하는 계약은 포함되지 아니한다.

   2. “계약을 체결할 수 있는 권한”이라 함은 당해 대리인이 당해 외국법인을 구속할 수 있는 계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담 협의할 수 있는 권한을 말하며 당해 대리인이 그 계약체결권을 가지고 있는 경우에는 비록 그 외국법인이나 그 외국법인이 있는 국가의 제3자가 그 계약서에 서명 또는 날인할지라도 그 대리인이 한국에서 그 권한을 행사한 것으로 본다.

  3. “반복적 행사”에는 장기의 대리계약에 의하여 계약체결권을 계속적・반복적으로 행사하는 경우뿐만 아니라 2개 이상의 단기 대리계약에 의하여 계약체결권을 계속적・반복적으로 행사하는 경우도 포함된다.

 7) 법인세법 기본통칙 94-133…3【독립대리인의 요건】

  ① 어떤 자가 다음 각호의 모든 요건을 갖춘 경우에는 그 자는 조세조약상 외국법인의 독립대리인(이하 “독립대리인”이라 한다)에 해당하며, 그 자는 그 외국법인의 국내사업장으로 보지 아니한다.

   1. 그 대리인이 본인인 외국법인으로부터 법적으로 또한 경제적으로 독립된 지위에 있어야 한다.

   2. 그 대리인이 이행하는 그 외국법인을 위한 행위가 그 대리인 자신의 통상적인 사업으로 수행되어야 한다.

  ② 대리인이 본인인 외국법인으로부터 독립된 지위에 있는지의 여부를 결정함에 있어서는 다음 각호의 사항을 고려하여 결정하여야 한다.

   1. 업무감독의 정도

    그 대리인이 외국법인을 위한 활동을 함에 있어 당해 외국법인으로부터 세부적인 지시나 통제를 받는 경우에는 그 대리인은 당해 외국법인에 대하여 독립적이라고 할 수 없다.

   2. 사업상의 위험 부담

    그 대리인의 외국법인을 위한 사업활동으로 인하여 발생하는 사업상의 위험을 당해 외국법인이 부담하는 경우에는 그 대리인은 당해 외국법인에 대하여 독립적이라고 할 수 없다.

   3. 전속대리인인지의 여부

  대리인이 외관상으로는 독립적 지위의 대리인이라고 하더라도 그 대리인이 전적으로 또는 거의 전적으로 특정 외국법인을 위하여 활동하는 경우에는 그 대리인은 독립적 지위의 대리인으로 볼 수 없다.

다. 사실관계 등

1) 청구법인들과 러시아 업체 사이의 라이브 킹크랩 판매계약서

 가) 청구법인이 제출한 킹크랩 판매계약서에 따르면, ① 청구법인은 2016.3.15. 러시아 사할린 주에 소재한 ○○○으로부터 라이브 킹크랩 100만 kg을 1kg당 미화 9달러 합계 미화 900만 달러에 구매한 사실, ② 청구법인은 ○○항, ○○항, ○○항, 일본 ○○항에서 라이브 킹크랩의 소유권을 인수하기로 한 사실, ③ 청구법인의 주소는 “”, 지불관련 필수정보는 “, Account: 650-010238-***”으로 기재되어 있는 사실이 확인된다.

 나) ◇◇◇◇가 제출한 킹크랩 판매계약서에 따르면, ① ◇◇◇◇는 2015.12.8. 러시아 사할린 주에 소재한 ○○○으로부터 라이브 킹크랩 245,745kg을 1kg당 미화 12달러 합계 미화 3,056,940달러에 구매한 사실, ② 청구법인은 ○○항, ○○항, ○○항, 일본 ○○항에서 라이브 킹크랩의 소유권을 인수하기로 한 사실, ③ ◇◇◇◇의 주소는 ”, 지불관련 필수정보는 “Account: 650-009141-***”으로 기재되어 있는 사실이 확인된다.

2) 청구법인들과 국내 업체 사이의 라이브 킹크랩 판매계약서

가) 청구법인이 제출한 구매계약서에 따르면, ① 강원도 ○○시에 소재한 ■■■s International Co. Ltd.는 2016.8.10. 청구법인으로부터 라이브 킹크랩 47,500kg을 1kg당 미화 10.5 달러 합계 미화 498,750달러에 구매한 사실, ② ○○○의 배로 러시아 ○○○항에서 ○○항 또는 ○○항까지 킹크랩을 운반하기로 한 사실, ③ ○○항 또는 ○○항에서 소유권을 이전받고, 대금은 청구법인 명의의 KEB하나은행 &&지점 계좌650-010238-***으로 지급하기로 한 사실이 확인된다.

나) ◇◇◇◇가 제출한 구매계약서에 따르면, ① 강원도 ○○시에 소재한 ※※Trading Co. Ltd.는 2016.1.25. ◇◇◇◇로부터 라이브 킹크랩 35,000kg을 1kg당 미화 33달러 합계 미화 1,155,000달러에 구매한 사실, ② NAGORSK의 배로 러시아 Nevelsk항에서 ○○항 또는 ○○항까지 킹크랩을 운반하기로 한 사실, ③ ○○항 또는 ○○항에서 소유권을 이전받고, 대금은 청구법인 명의의 KEB하나은행 &&지점 계좌 650-009141-***으로 지급하기로 한 사실이 확인된다.

3) 쟁점국내법인과 국내 업체 사이의 B/L 양수도계약서

가) 청구법인이 제출한 B/L양수도계약서에 따르면, 쟁점국내법인은 2016.8.16. ○○○이 ○○항까지 운반하는 라이브 킹크랩 합계 39,921kg 관련 B/L 8매(MO160701～MO160708)를 ■■■s International Co. Ltd.에게 양도한 사실이 확인된다.

나) ◇◇◇◇가 제출한 B/L양수도계약서에 따르면, 쟁점국내법인은 2016.2.2. △△△가 ○○항까지 운반하는 라이브 킹크랩 합계 39,921kg 관련 B/L 7매(NA160101～NA160107)를 ※※ Trading Co. Ltd.에게 양도한 사실이 확인된다.

4) 쟁점국내법인 직원들에 대한 문답서

가) 선용품 업무 담당 직원 박GG에 대한 문답서

(1) 조사청이 제출한 선용품 업무 담당 직원 박GG에 대한 문답서에 따르면, ① 박GG는 2018.3.21. 조사청의 질문에 대하여 ◎◎ 등의 요청으로 청구법인들 등 파나마 소재 법인들의 국내 계정 송금업무를 담당하였고, ② 라이브 킹크랩 관련 구매계약서 및 송장작성은 신 ※※, 냉동수산물 관련 구매계약서 및 송장작성은 ◎◎로부터 요청을 받아 업무를 수행하였다는 취지로 진술한 사실이 확인된다.

(2) 조사청이 쟁점국내법인 조사과정에서 확보한 자료에 따르면, ◆◆◆◆의 주소는 ○○광역시 동구 ○○대로 ○○, ○○ ○○호, 휴대전화 번호는 010-8832-****인 사실이 확인된다.

(3) 한편, 위 박GG에 대한 문답서에 첨부된 “Purchase Contract”에 따르면, 쟁점국내법인은 신 ※※의 요청으로 청구법인이 2017.8.16. ▽▽▽에게 라이브 킹크랩 9,699.03kg을 1kg당 미화 20달러 합계 미화 193,980.6달러에 양도하기로 하는 내용의 “Purchase Contract”를 작성한 사실이 확인된다.

나) 대리점업무 담당직원 서FF에 대한 1차 문답서

 (1) 조사청이 제출한 대리점업무 담당직원 서FF에 대한 1차 문답서에 따르면, 서FF은 2018.3.16. 조사청의 질문에 대하여 다음과 같이 2009년부터 러시아 선주들이 파나마에◇◇◇◇ 등 SPC를 설립하고 배를 등록하는 업무를 대가를 받지 않고 수행하였다는 취지로 진술한 사실이 확인된다.

(2) 한편, 위 서FF에 대한 문답서에 첨부된 이메일 및 자료에 따르면, 쟁점국내법인은 다음과 같이 러시아 선주들이 파나마에 설립한 SPC 리스트를 관리하고 있는 사실, ◇◇◇◇의 주권발행 업무, 청구법인들의 회계기록 작성 업무 등을 수행한 사실이 확인된다.

다) 대리점업무 담당직원 서FF에 대한 2차 문답서

(1) 조사청이 제출한 대리점업무 담당직원 서FF에 대한 2차 문답서에 따르면, 서FF은 2018.3.16. 조사청의 질문에 대하여 다음과 같이 답변한 사실이 확인되는데, 특히 ① 청구법인 및 ◇◇◇◇의 대금송금 등 은행업무는 ◎◎, ② 라이브 킹크랩 관련 서류는 신 ※※, 냉동수산물 수출관련 서류는 ◎◎로부터 요청 내지 지시를 받아 수행한다는 취지로 진술한 사실이 확인된다.

(2) 한편, 위 서FF에 대한 문답서에 첨부된 자료에 따르면, 쟁점국내법인은 다음과 같이 ◇◇◇◇가 2015.12.4. YYY Inter-Ocean Co. Ltd.에 판매한 냉동수산물 관련 “Purchase Contract”를 소지․관리하고 있는 사실이 확인된다.

라) 경리업무 담당직원 전AA에 대한 문답서

(1) 조사청이 제출한 경리업무 담당직원 전AA에 대한 문답서에 따르면, 전AA은 2018.3.14. 조사청의 질문에 대하여 다음과 같이 러시아 선주들을 위해서 ◇◇◇◇의 주주 및 은행계좌를 증명하는 서류, 정관, 외화송금 발신 전문 사본, 외화예금지급거래증, 송금매역서 등을 보관․관리하고 있다는 취지로 답변한 사실이 확인된다.

  (2) 한편, 위 전AA에 대한 문답서에 첨부된 자료에 따르면, 쟁점국내법인은 다음과 같이 실제로 ◇◇◇◇의 주주 및 은행계좌 서류, 청구법인 관련 외화예금 지급거래증, 청구법인의 송금내역서 등을 보관․관리하고 있는 사실이 확인된다.

마) 화물관리업무 담당직원 최AA에 대한 문답서

(1) 조사청이 제출한 화물관리 업무 담당 직원 최AA에 대한 문답서에 따르면, 최AA는 2018.3. 조사청의 질문에 대하여 라이브 킹크랩 수입과정 등에 관하여 다음과 같이 답변한 사실이 확인된다.

(2) 한편 조사청이 제출한 최AA 전산보관 서류 목록에 따르면, 최AA의 컴퓨터에는 다음과 같이 ① Kuk-청구법인, ○○○-청구법인, Zarya-◇◇◇◇, Zarya-청구법인의 쿼터계약서, ② 청구법인 및 ◇◇◇◇의 계좌번호, ③ 청구법인의 라이브 킹크랩 판매계약서, ④ ◇◇◇◇가 국내 수산물업체에 보낸 Commercial Invoice 및 Packing List, ⑤ 청구법인 인장이 날인된 B/L 서식 등이 보관되어 있는 사실이 확인된다.

5) 청구법인들로부터 라이브 킹크랩 매입거래사실 조회

 가) 조사청이 제출한 매입거래사실 조회서에 따르면, 주식회사 HH인터내셔널 강HH는 2018.3.29., 주식회사 LLLL씨푸드는 2018.3.26. 다음과 같이 조사청에 대하여 청구법인들로부터 킹크랩을 매입한 경위에 관하여 조회서를 회신한 사실이 확인되는데, 이에 따르면 청구법인들로부터 라이브 킹크랩을 매수하기 위하여 신 ※※와 전화로 가격을 협상하거나 계약서 날인을 하였고, 라이브 킹크랩의 ○○항 입항 후 보세구역에서 하역 후 선별작업시 입회하는 수출자 측 사람 또한 신 ※※라는 취지로 답변한 사실이 확인된다.

나) 한편 주식회사 JJJ인터내셔날은 2018.3.26., 주식회사 ○○무역은 2018.3.26., 주식회사 ○○유통은 2018.3.26. 유사한 취지로 조회서를 회신한 사실이 확인된다.

6) 신 ※※ 및 ◎◎에 대한 출석요구 등

가) 조사청이 제출한 출석요구서에 따르면, 조사청은 2018.4.6. 청구법인들의 킹크랩 등 판매수입과 관련한 법인세 통합조사로 인하여 신 ※※ 및 ◎◎에 대하여 2018.4.12.까지 출석하여 줄 것을 요청하였으나 2018.4.9. 출석요구서를 송달받고도(경비원 및 회사동료 수령) 출석하지 않은 사실이 확인된다.

나) 조사청이 제출한 법무부 ○○출입국관리사무소의 2018.4.16.자 “출입국 사실조회 요청에 대한 회신”에 따르면, 신 ※※는 2018.3.20., ◎◎는 2018.3.26. 출국한 후 회신일 현재 국내로 입국하지 않은 사실이 확인된다.

7) 쟁점국내법인의 대표이사 노BB의 진술서

가) 청구법인들이 제출한 노BB의 진술서에 따르면, 노BB은 2018.12.5. 다음과 같이 ① 쟁점국내법인의 사업인 선박대리점업의 개요, ② 쟁점국내법인의 청구법인들에 대한 업무제공 경위, ③ 신 ※※ 및 ◎◎의 역할에 관하여 진술서를 작성하였는데,

나) 특히 신 ※※의 역할에 관하여는 청구법인들이 생각하는 라이브 킹크랩의 가격 정보를 국내 수산업체들에게 전달하는 등의 역할을 수행하였을 뿐, 마음대로 라이브 킹크랩 가격을 결정하거나 자신이 생각하는 가격을 제시할 수 있는 위치에 있지 않았고,

다) ◎◎의 역할에 관하여는 전문 선박 엔지니어로서 쟁점국내법인 사무실에서 머물며 선박수리를 관리․감독하고, 청구법인들과 외국 수산물 업체들 사이에서 체결된 계약내용 및 송금지시 사항을 쟁점국내법인에게 전달해주는 역할만 수행하였을 뿐이라는 취지로 진술한 사실이 확인된다.

8) 선박수리업체 대표이사들의 진술서

가) 청구법인들이 제출한 선박수리업체 대표이사 6명의 진술서에 따르면, EE조선소 대표이사 구AA은 2018.11.30., ○○기술 주식회사 대표이사 김○○은 2018.11월, 주식회사 부영마린 대표이사 김YY는 2018.11.29., 주식회사 PP사 대표이사 최YY은 2018.11.30., ◎◎전기공업사 대표이사 성WW은 2018.11.30., ○○산업설비사 대표이사 최WW은 2018.11월 다음과 같이 ◎◎의 역할에 관하여, 전문 선박 엔지니어로서 선박 수리 및 정비가 잘 되었는지를 관리․감독하는 역할을 수행한다는 취지로 진술서를 작성한 사실이 확인된다

.

나) 한편 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 수록된 자료에 따르면, ◎◎가 국내에서 선박수리에 관련하여 신고한 소득은 없는 것으로 확인된다.

9) ◇◇◇◇로부터 냉동수산물을 구입한 일본업체의 거래사실확인서 등

가) 청구법인들이 제출한 TTT Japan의 대표이사 MN의 거래사실확인서에 따르면, MN는 2018.11.25. 다음과 같이 ◇◇◇◇로부터 냉동수산물을 구입하였는데, 러시아의 EEE와 전화 등으로 수량 및 가격을 협상하였고, ◇◇◇◇가 작성한 계약서를 대리점을 통하여 전달받았다는 취지로 거래사실확인서를 작성한 사실이 확인된다.

나) 한편, 청구법인들은 DDD의 여권 및 디음과 같이 러시아어로 된 세관의 공문서를 제출하면서 DDD는 러시아인이고, 청구법인은 냉동수산물을 수출한 사실은 없고 일본에 라이브 킹크랩을 수출한 사실은 있다고 주장하고 있다.

라. 판단

 1) 먼저 쟁점①에 관하여 살펴본다.

  가)「한·파나마 조세조약」상 “고정사업장”이란 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 수행되는 고정된 사업장소로서 관리장소 등을 포함한다(제5조 제1항 및 제2항). 나아가 독립적 지위를 가지는 대리인 외의 인(종속대리인)이 기업을 위하여 활동하며, 한쪽 체약당사국에서 그 기업 명의로 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 상시 행사하는 경우 그 인이 그 기업을 위하여 수행하는 모든 활동에 관하여 그 기업은 그 한쪽 체약당사국에 고정사업장을 가지는 것으로 간주한다(같은 조 제5항). 여기에서 “기업 명의로 계약을 체결할 권한”이란 기업 명의로 계약하는 종속대리인뿐만 아니라, 실제 당해 기업 명의로 계약이 체결되지 않는다고 하더라도 종속대리인이 당해 기업을 구속할 수 있는 계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담·협의할 수 있는 권한을 말하는데, 한 사람이 한 체약국에서 기업과 고객 간의 협상에 참여하였거나 관여하였다는 사실만으로 한 체약국에서 그 사람이 기업의 명의로 계약을 체결할 권한을 행사하였다고 예단하여서는 안 된다(OECD 모델조세조약 제5조 주석 Paragraph 1 3.2.1 및 3.3, 법인세법 기본통칙 94-133…2).

  나) 한편, 국내에 외국법인의 고정사업장이 존재한다고 보기 위해서는 외국법인이 국내에 고정된 장소나 종속대리인을 통하여 국내에서 수행하는 사업활동이 예비적이고 보조적인 것이 아니라 본질적이고 중요한 것이어야 하는데, 이 때 본질적이고 중요한 사업활동에 해당하는지 여부는 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원2014두3044·3051, 2017.10.12., 대법원2014두8896, 2016.1.14. 등).

  다) 이와 같은 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 조사청은 ① 쟁점국내법인 선용품업무 담당직원 박GG 및 대리점업무 담당직원 서FF이 세무조사과정에서 쟁점국내법인이 신 ※※로부터 라이브 킹크랩 관련 구매계약서 및 송장작성 업무를 전화로 요청받아 수행하였다고 진술한 점, ② 쟁점국내법인 사무실에서 라이브 킹크랩 관련 “Purchase Contract” 등을 확보한 점, ③ 청구법인들로부터 라이브 킹크랩을 구매한 주식회사 HH인터내셔널, 주식회사 씨에스푸드 등은 신 ※※와 전화로 또는 만나서 라이브 킹크랩 가격을 협의하였고, 계약이 체결되면 신 ※※로부터 계약서, 인보이스, Packing List, B/L 등을 팩스 또는 이메일로 받고, 계약서에 명기된 계좌로 대금을 송금한다는 취지로 매입거래사실조회서를 회신한 점 등을 주된 근거로, 신 ※※가 라이브 킹크랩 판매와 관련하여 청구법인들의 종속대리인으로서 국내 고정사업장을 구성한다고 본 것으로 판단된다.

  라) 그러나 조사청은 국내 수산물업체들이 매입거래사실조회서에서 신 ※※가 청구법인들이 아니라 러시아 선주 측 직원이라고 알고 가격을 협의하였다고 회신하였고, 쟁점국내법인으로부터 러시아 선주들이 청구법인들을 포함하여 파나마에 설립한 SPC 리스트를 확보하고, 쟁점국내법인이 ◇◇◇◇의 주권발행업무 등을 대행한 사실을 확인하여 청구법인들이 페이퍼 컴퍼니에 불과하다는 사정을 파악하였음에도 불구하고, 청구법인들 명의의 KEB하나은행 계좌의 출금내역을 확인하여 청구법인들이 국내 수산물업체로부터 지급받은 라이브 킹크랩 대금이 누구에게 귀속되었는지를 조사하는 등 청구법인들을 실질적으로 지배하는 러시아 선주가 구체적으로 누구인지 밝히지 못하고 있다. 나아가 조사청은 신 ※※를 청구법인의 종속대리인으로 보면서도, 정작 신 ※※가 2018.3.20. 이후 출국하여 그에 대한 조사를 하지 못하였고, 달리 그가 청구법인들로부터 청구법인들을 구속할 수 있는 라이브 킹크랩 판매계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담·협의할 수 있는 권한을 부여받아 이를 국내에서 행사한 사실을 알 수 있는 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있다.

  마) 반면, 청구법인들은 사후적으로 임의작성이 얼마든지 가능한 쟁점국내법인의 대표이사 노BB의 진술서만을 제출하면서, 신 ※※는 청구법인들의 업무담당자인 EEE와 국내 수산물업체 사이에서 양측의 제안 내용을 전달하는 역할만 수행하였고, 라이브 킹크랩의 가격을 결정하거나 국내 수산물업체들에게 자신이 생각하는 가격을 제시할 수 있는 위치에 있지 않았다고만 주장할 뿐, 청구법인들 및 국내 수산물업체 사이에서 라이브 킹크랩의 가격 및 수량이 구체적으로 어떤 방법으로 결정되었는지 소명하지 않고 있다.

  바) 따라서 조사청 및 청구법인들이 이 건 심사청구에서 제출한 증빙만 가지고는 신 ※※가 라이브 킹크랩 판매와 관련하여 청구법인들의 종속대리인인지 여부 또는 청구법인들이 관리장소 내지 사무소 등 고정사업장을 두었는지 여부를 판단하기 어려우므로, 조사청은 쟁점국내법인 대표이사 노BB 및 국내 수산물업체 등 라이브 킹크랩 판매 관련자 진술, 쟁점국내법인으로부터 확보한 청구법인들 설립·유지 관련 서류, 청구법인들 명의 KEB하나은행 계좌의 입․출금내역 등을 검토하여, ① 신 ※※가 청구법인들 또는 러시아 선주 중 구체적으로 누구로부터 그들을 구속할 수 있는 라이브 킹크랩 판매계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담·협의할 수 있는 권한을 부여받았는지, ② 신 ※※가 그와 같이 부여받은 권한에 따라 국내에서 수행한 사업활동이 라이브 킹크랩 판매에서 본질적이고 중요한 것인지 여부(특히 신 ※※가 국내 수산물업체와 라이브 킹크랩의 수량 및 가격 협상을 하였는지 여부), ③ 또는 청구법인들이 쟁점국내법인의 사무실 등 국내에 관리장소 내지 사무소를 두고 라이브 킹크랩 판매에 관한 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하였는지 여부를 재조사하고, 그 결과에 따라 청구법인의 2016년～2017년 사업연도, ◇◇◇◇의 2014년～2017년 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 산출함이 타당하다고 판단된다.

 2) 다음으로 쟁점②에 관하여 살펴본다.

  가) 기업 소유의 재화 또는 상품의 저장, 전시 또는 인도만을 목적으로 한 시설의 사용(한․파나마 조세조약 제5조 제4항 가목), 저장, 전시 또는 인도만을 목적으로 한 기업에 속한 재화 또는 상품의 재고 보유(같은 항 나목) 등의 경우에는 고정사업장에 포함되지 않는바, 외국법인이 국내에서 판매활동 없이 단순히 보관․인도만을 위하여 내국법인의 보세공장을 이용하는 경우(사전-2016-법령해석국조-0459, 2017.4.3.) 또는 외국법인이 중요한 사업활동은 국외에서 수행하고 국내에서는 단지 내국법인 등에게 공급하는 제품의 저장․배송만을 목적으로 보세구역 내 제3의 장소를 이용하는 경우(서면-2016-국제세원-5205, 2016.12.14.) 그 보세공장이나 보세구역 내 제3의 장소는 고정사업장에 해당하지 않는다.

  나) 이와 같은 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 조사청은 ① 쟁점국내법인 선용품업무 담당직원 박GG 및 대리점업무 담당직원 서FF이 세무조사과정에서 쟁점국내법인이 ◎◎로부터 냉동수산물 관련 구매계약서 및 송장작성 업무를 전화로 요청받아 수행하였다고 진술한 점, ② 쟁점국내법인 사무실에서 냉동수산물 관련 “Purchase Contract”, 일본의 ☆☆☆ Suisan Co. Ltd.에 냉동수산물을 판매하고 대금을 수취한 내역이 기재된 재고확인서 및 물품확인서를 확보한 점 등을 주된 근거로 ◎◎가 냉동수산물 판매와 관련하여 청구법인들의 종속대리인으로서 국내 고정사업장을 구성한다고 본 것으로 판단된다.

　다) 그러나 우선 청구법인은 애당초 ◇◇◇◇와 달리 냉동수산물을 수출한 사실이 없다고 주장하고 있는데, 다음과 같은 점 즉, ① 조사청이 쟁점국내법인에서 확보한 냉동수산물 판매 관련 “Purchase Contract” 중 ◇◇◇◇ 명의로 작성된 것만 있고 청구법인 명의로 작성된 것은 없는 것으로 보이는 점, ② 청구법인은 당청 국세심사위원회에 출석하여 위 재고확인서 및 물품확인서에 대하여, 이는 쟁점국내법인이 대리하는 다수의 선박들에서 ◎◎항 창고로 입고된 물량의 내역을 기재한 것일 뿐 청구법인이 냉동수산물을 판매하였다는 내용은 어디에도 기재되어 있지 않다는 취지로 항변하고 있는 점, ③ 반면, 청구법인은 라이브 킹크랩만 취급한 사실을 알 수 있는 구체적인 증빙을 제출하고 있지는 않은 점 등을 고려하여 볼 때, 이 건 심사청구에서 청구법인 및 조사청이 제출한 자료만으로는 청구법인이 냉동수산물을 판매하였는지 여부가 불분명하다.

 라) 나아가 조사청은 ◎◎를 청구법인들의 종속대리인으로 보면서도, 정작 ◎◎가 2018.3.26. 이후 출국하여 그에 대한 조사를 하지 못하였고, 청구법인들 주장과 같이 단지「한․파나마 조세조약」제5조 제4항에 따라 국내 보세창고에 냉동수산물을 저장한 것과 같이 국내사업장을 구성하지 않는 것으로 간주되는 활동에 그치지 않고, ◎◎가 청구법인들로부터 청구법인들을 구속할 수 있는 냉동수산물 판매계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담·협의할 수 있는 권한을 부여받아 국내에서 이를 행사한 사실을 알 수 있는 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있다.

 마) 반면, 청구법인들은 사후적으로 임의작성이 얼마든지 가능한 쟁점국내법인의 대표이사 노BB, 선박수리업체 대표이사들의 진술서, TTT Japan의 대표이사 M N의 거래사실확인서만을 제출하면서, ◎◎는 전문 선박 엔지니어로서 선박 수리 및 정비가 잘 되었는지 여부를 관리․감독하면서 단지 중간에서 계약내용이나 송금지시 사항을 전달하는 역할을 수행하였고, 일본 수산물업체는 ◇◇◇◇로부터 냉동수산물을 수입하면서 ◎◎가 아니라 러시아의 EEE와 전화 등으로 냉동수산물의 수량 및 가격을 협상하였다고만 주장할 뿐, ◇◇◇◇와 일본․중국 등 수산물업체 사이에서 냉동수산물의 가격 및 수량이 구체적으로 어떤 방법으로 결정되었는지 소명하지 않고 있다.

  마) 따라서 조사청 및 청구법인들이 이 건 심사청구에서 제출한 증빙만 가지고는 청구법인이 냉동수산물을 판매하였는지 여부, ◎◎가 냉동수산물 판매와 관련하여 청구법인들의 종속대리인인지 여부 또는 청구법인들이 관리장소 내지 사무소 등 고정사업장을 두었는지 여부를 판단하기 어려우므로, 조사청은 쟁점국내법인에서 확보한 “Purchase Contract” 등 냉동수산물 판매 관련 서류, 쟁점국내법인 대표이사 노BB 등 냉동수산물 판매 관련자 진술, ◎◎와 거래한 선박수리업체 대표이사 진술, 쟁점국내법인으로부터 확보한 청구법인들 설립․유지 관련 서류, 청구법인들 명의 KEB하나은행 계좌의 입․출금내역 등을 검토하여, ① 먼저 청구법인이 냉동수산물을 판매하였는지 여부를 확정한 후, ② ◎◎가 청구법인들 또는 러시아 선주 중 구체적으로 누구로부터 그들을 구속할 수 있는 냉동수산물 판매계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담․협의할 수 있는 권한을 부여받았는지 여부, ③ ◎◎가 그와 같이 부여받은 권한에 따라 국내에서 수행한 사업활동이 냉동수산물 판매에서 본질적이고 중요한 것인지 여부(특히 ◎◎가 국내에서 일본․중국 등 수산물업체와 냉동수산물의 수량 및 가격 협상을 하였는지 여부), ④ 또는 청구법인들이 쟁점국내법인의 사무실 등 국내에 관리장소 내지 사무소를 두고 냉동수산물 판매에 관한 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하였는지 여부를 재조사하여, 그 결과에 따라 청구법인의 2016년～2017년 사업연도, ◇◇◇◇의 2014년～2017년 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 산출함이 타당하다고 판단된다.

5. 결론

이 건 심사청구는 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요하다고 인정되므로「국세기본법」제65조 제1항 제3호 단서의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.