주문

 이 건 심사청구는 기각합니다.

이유

1. 처분내용

가. 청구인은 2018.1.26. 사망한 곽AA(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자로서 상속인이며, 2018.7.31. 처분청에 피상속인에 대한 상속세 과세표준신고를 하면서 배우자상속공제 금액을 0,000백만원으로 기재하여 신고하였으며, 주요 신고내용은 다음 <표1>과 같다.

<표1> 상속세 과세표준신고서의 주요 내용

(단위: 백만원)

나. 상속재산 중 청구인이 상속받은 재산가액은 SS JJ구 KC동 13-** 토지와 건물, KW SC시 K동 7**-* 토지, KW SC시 JY동 14**-** 토지의 각 30% 지분(이하 “상속부동산”이라 한다) 가액 0,000백만원과 기타재산의 30% 지분인 000백만원이다.

다. SS지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.4.5.부터 2020.1.1.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 후, 상속부동산의 등기상 명의자가 피상속인이고 청구인이 부득이한 사유로 분할할 수 없다는 “상속재산 미분할 신고서”를 배우자상속재산분할기한(상속세 과세표준신고기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날)까지 관할세무서장에게 신고한 사실이 없음을 확인하였다.

라. 조사청은 2020.1.9. 청구인의 상속재산은 위 상속등기가 이루어지지 않은 상속부동산을 제외하고 5억원 미만이므로 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)제19조에 따라 5억원만을 배우자상속공제로 인정하고 초과금액을 부인하였으며, 그 외 부동산 과소평가금액 0백만원을 더하여 상속세 0,000백만원을 과세하겠다는 세무조사결과통지를 하였고, 청구인이 2020.2.7. 조사청에 과세전적부심사청구를 제기하였으나 2020.4.16. 불채택 결정되자 2020.4.27. 청구인에게 2018.1.26. 상속분 상속세 0,000,000,000원을 결정 고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2020.7.22. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

○ “상속재산 미분할 신고서”는 부득이한 경우가 해소된 소송이 종료된 날까지 제출하면 되고 청구인은 여전히 부득이한 사유(소송 진행 중)에 해당하여 신고기한이 도래하지 아니하였고, 이는 “상속재산 미분할 신고서” 제출기한을 국세청 해석례에서 “배우자상속재산분할기한(부득이한 사유가 소제기로 인한 경우 소송이 종료된 날)”이라는 해석을 유지한 사실이 있음으로 신의성실의 원칙 등에 따라 이 건 처분은 취소되어야 한다.

가. 사실관계

 1) 배우자상속공제 신고기한 관련 헌법불합치 판결(2012.5.31.)내용은 아래와 같다.

  가) 배우자상속공제 신고기한이 부득이한 경우와 일반적인 경우를 획일적으로 정하고 있어서 비례원칙에 위배되고 평등권이 침해된다는 헌법불합치 판결이 있었다.

  나) 헌법재판소(2009헌바190, 2012.5.31.선고)에서는 배우자상속공제를 인정받기 위한 요건으로 상증세법은 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하여 신고할 것을 요하고 있어 상속에 대한 분쟁이 계속 중이어서 기한 내에 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우 기한이 경과하면 배우자상속공제를 부인함으로써 비례원칙 등에 위배되어 관련 법령이 개정될 때까지 잠정적용의 헌법불합치결정을 하였다.

 2) 위 판결에 따른 사후조치(법률 개정)로 부득이한 사유로 소송 등이 진행되는 경우 해당 소송 등의 종료일을 신고 기산일로 하는 상증세법 개정(2014.1.1. 제19조 제3항)이 있었다.

    상증세법 제19조 제3항(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 “제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할 할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할 한 것으로 본다. 다만 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.”라고 개정함으로써 부득이한 사유의 경우 상속재산분할기한을 명확히 규정하였다.

 3) 기획재정부와 국세청은 쟁점규정 개정세법 내용의 개정취지, 개정내용, 적용시기 및 적용례 등을 책자나 홈페이지를 통해 직접 홍보하였다.

  가) 기획재정부는 개정세법 해설 책자를 통해 종전에 부득이한 경우에도 배우자상속공제분할기한이 상속세신고기한으로부터 6개월 이내였으나, 2014.1.1.이후부터는「소 제기 또는 심판청구인 경우 소송 또는 심판청구 종료일부터 6개월이내」로 개정되었다는 내용이 수록된 책자를 한국세무사회에 제공하여 회원 위탁 교육용으로 배부되었다.

  나) 국세청은 홈페이지의 개정세법 해설을 통해 개정취지, 개정내용, 적용시기 및 적용례, 집필진(징세심사국 법규과 직원 7명의 직위, 성명), 문의사항 안내전화(02-397–7572∼6) 까지 공개하면서 “국세공무원 모두가 개정세법의 내용과 취지를 정확히 이해하여 납세자에 대한 안내와 세정집행에 적극 활용해 주시기 바랍니다.”라는 당부 말도 기록되어 있다.

 4) 「상속세 및 증여세 집행기준」19-17-5(2014년〜2018년)에서는 부득이한 경우 “상속재산 미분할 신고서”의 제출일은 소송이 종료된 날이라고 명확히 공표하고 있다(국세청 법령정보시스템, 2014년 이전과는 달라진 내용으로 현재까지 계속 등재됨).

 5) 비록 2019.6월 세법해석정비에 따라 삭제되었으나, 『부득이한 사유가 있는 경우 “배우자상속재산분할기한”까지 “배우자 상속재산 미분할 신고서”를 신고하여야 하는 것이고 부득이한 사유가 소의 제기로 인한 경우 소송이 종료된 날이 배우자상속재산분할기한』이라는 국세청 해석례(사전법령해석2017-393, 2017.6.30.)가 있다.

 6) 청구인은 연부연납 및 물납신청과 관련하여 처분청과 업무협의(2018.11월부터 2019.1월 하순까지)를 하였고 그 과정에서 청구인에게 부득이한 사유가 있어 상속재산의 분할등기가 불가능하다는 주장을 하였으나 처분청은 2019.1.31.까지 “상속재산 미분할 신고서”를 제출해야 한다는 안내를 하지 않았다.

  가) 청구인은 처분청 재산세과로부터 2018.11월부터 2019.1월 하순까지 연부연납 및 물납신청에 대한 사후관리를 위한 상속재산분할서류의 제출독려(10여 차례)를 받았다.

  나) 그러나 청구인은 ‘쟁점규정의「부득이한 사유」가 있어 상속재산의 분할등기가 불가능하다’고 하였으나(결국 2019.1.25. 연부연납불허통지서를 통보받음), 처분청은 상속재산분할등기서류를 제출할 수 없는「부득이한 사유」가 있음을 알았으면서 2019.1.31.까지 “상속재산 미분할 신고서”를 제출해야 한다는 안내는 전혀 없었다.

  다) 차후에 느낀 것이지만 세무서 재산세분야 종사 직원도 국세청 훈령「상속세 및 증여세 집행기준」19-17-5에서 “상속재산 미분할 신고서”의 제출기한은 ‘부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 종료된 날까지’라는 사실을 숙지하고 있어 제출 안내를 안 했다고 판단되었다.

나. 세부 청구주장은 아래와 같다.

 1) 사실관계에서 설명한 바와 같이 쟁점규정의 개정 목적, 취지, 입법심사과정, 입법 내용으로 보아 배우자상속재산분할신고기한은 소송이 종료된 날이 명확함으로 그 때까지 “상속재산 미분할 신고서”를 제출하면 배우자상속공제를 받을 수 있는 것으로 판단된다.

 2) 처분청이 세법 개정이전의 쟁점규정의 배우자상속재산분할기한(상속세신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날)인 2019.1.31.까지 청구인이 “상속재산 미분할 신고서”를 제출하여야 한다고 보는 것은 잘못된 판단이다.

 3) 처분청의 주장대로라면 세법개정 이전이나 이후의 의미가 달라진 것이 없는 결과가 되므로, “상속재산 미분할 신고서” 미제출을 이유로 배우자상속공제를 적게 공제한 것은 위법한 처분이므로 반드시 취소하여야 한다.

 4) 국세청은 “상속재산 미분할 신고서” 제출기한에 관하여 개정세법 해설, 예규, 해석기준 등에서 부득이한 사유가 있는 경우에는 부득이한 사유가 종료된 날이라고 공적인 견해표명을 한 바가 있음에도 이와 다른 해석으로 한 이 건 처분은 부당하므로 취소되어야 한다.

  가) 청구인이 상속재산 미분할신고에 대한 의사결정을 하여야 하는 시점(2019.1.31.)에는 청구인의 주장과 동일한 국세청의 해석례와 집행기준이 엄연히 존재하고 있었으며 청구인은 국세청의 대외적 의사표명을 전적으로 믿을 수밖에 없었고 어떠한 귀책도 없었다.

  나) 세법해석기준은 2014년 세법개정 이후 현재까지 일관되게 국세청 법령정보시스템을 통해 대외적으로 공표되고 있다. 따라서 납세자는 의사결정을 하면서 국세청 집행기준을 알아보고 판단하게 된 것이다. 더구나 청구인과 접점에 있는 공무원들도 상속세 물납 사전 협의 과정 등에서 그런 취지로 안내·지도한 상황이다.

  다) 청구인은 국세청의 견해를 전적으로 믿고 성실하게 납세의무를 다하려고 했으나 처분청은 공적인 견해와는 다른 해석을 적용하여 부당한 부과처분을 하였다.

  라) 이러한 부과처분은 공적인 견해를 신뢰한 청구인에게 신의성실의무에 반하는 것임은 물론 더 나아가 새로운 해석(예규 취소)에 따라 과세하는 것이라면 소급과세금지의 원칙에도 위배되는 위법한 처분이므로 당연히 취소되어야 한다.

3. 처분청 의견

가. 상증세법 제19조 관련 헌법재판소의 헌법불합치결정의 요지는 아래 <표2>와 같다.

<표2> 상증세법 제19조 관련 헌법불합치결정의 요지

 1) 헌법재판소의 결정취지와 같이, 부득이한 사유가 있음에도 상속재산의 분할기한을 일률적으로 한정하여, 기한을 경과하여 부득이한 사유가 해소되는 경우에는 해당 상속인들의 재산권이 부당하게 침해되므로 해당 조항이 다음 <표3>과 같이 개정되었다.

<표3> 상증세법 제19조 관련 헌법불합치결정에 따른 세법 개정내용

 2) 부득이한 사유가 있어서 상속재산을 배우자상속재산분할기한까지 분할 할 수 없는 경우 그 사유가 종료된 날의 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 기한 이내에 분할한 것으로 보지만, 부득이한 사유가 있는 경우 배우자상속재산분할기한까지 그 사유를 신고하도록 한정하였다.

나. 청구인은 아래 <그림1>에서 보는 바와 같이 쟁점규정 후단 단서의 배우자상속재산분할기한을 같은 조항 전단의 부득이한 사유가 종료된 날로부터 6개월이 되는 날로 보아 세무조사결과통지일 현재까지 부득이한 사유를 신고하는 기한이 도래하지 않은 것으로 판단하여야 할 것이며, 상증세법 시행령 제17조 제3항에서 부득이한 사유의 신고기한을 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한으로 규정하고 있음을 상위법 개정취지에 맞게 개정하여야 함이 타당하다고 주장한다.

<그림1> 청구인이 주장하는 부득이한 사유 신고기한

   그러나 쟁점규정의 개정으로 부득이한 사유가 있는 경우 그 사유가 종료된 이후에 배우자상속재산 분할기한이 도래되어, 종전 규정에 따른 해당 상속인들의 권리침해 소지가 해소되었고, 단지 부득이한 사유가 있음을 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한까지 신고하도록 한 해당 규정이 상속인들의 권리를 침해한다고 볼 만한 어떠한 근거도 없으며, 청구인 주장처럼 부득이한 사유가 있음의 신고기한이 사유가 종료된 날이라면 그 사유를 신고할 아무런 이유가 없고 단지 상속재산을 분할하면 될 것이다.

다. 상기와 같이 청구인 등은 상속부동산에 대하여 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할한 사실 및 상속재산을 분할하지 못한 데에 부득이한 사유가 있어 분할하지 못하였다는 사유를 신고한 사실도 없으므로, 배우자상속공제 금액을 5억원으로 하여 한 이 건 처분은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 부득이한 사유(소송)가 있는 경우의 배우자상속재산 미분할 신고기한이 소송 종료일인지

 ② 국세청의 세법 해석례 등에 반하는 결정으로 신의성실의 원칙 등을 위반하여 부당한지

나. 관련법령

 1) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】(2018.3.20. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것)

  ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

   1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

   2. 30억원

  ② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

  ③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

  ④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

 2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것)

  ② 법 제19조제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

   1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

   2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

  ③ 법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

 3) 국세기본법 제15조【신의ㆍ성실】

  납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

 4) 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】

  ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. <개정 2010.1.1>

  ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다. <개정 2010.1.1>

  ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. <개정 2010.1.1>

 5) 국세기본법 집행기준 15-0-2 신의성실 원칙의 요건

  ① 일반적으로 조세법률 관계에서 과세관청의 행위에 대해 신의성실원칙이 적용되기 위한 요건은 다음과 같다.(대법원87누156, 1988.3.8)

   1. 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였을 것

   2. 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없을 것

   3. 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하였을 것

   4. 과세관청이 예전의 견해표명에 반하여 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되었을 것

 6) 국세기본법 집행기준 15-0-4 신의성실 원칙과 관련된 사례

  ⑥ 국세청장의 업무지침

  ⑧ 국세종합상담센터의 답변은 단순한 상담내지 안내수준인 행정서비스의 한 방법이고, 국세청 예규 또한 과세관청 내부의 세법해석 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하므로 과세관청의 상담 및 예규는 공적인 견해표명에 해당되지 않음(의정부지방법원2008구합4430, 2009.12.22)

 7) 국세기본법 집행기준 18-0-2 새로운 세법해석의 적용시점

  새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용한다.

다. 사실관계

 1) 다음 <표4>는 이 건 관련 상속세 신고 및 부득이한 사유 발생 등 일련의 사건진행 흐름을 정리한 것이다.

                              <표4> 일련의 사건진행 흐름

 2) 상속부동산 등의 내역

  ○ 청구인은 상속개시에 따라 2018.7.3. 피상속인의 유언을 토대로 작성한 상속세 과세표준신고서(연부연납, 물납신청 등 포함)을 처분청에 제출하였으며, 제출된 상속세 과세표준신고서에 의하여 확인되는 상속부동산 등의 내역 및 청구인 지분의 가액은 다음 <표5>와 같다.

<표5> 상속부동산 등의 내역

(단위: 백만원, %)

 3) 청구인과 처분청은 이 건과 관련하여 청구인에게 부득이한 사유가 있어서 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할하지 못하였다는 데에 대하여는 다툼이 없고, 상속부동산은 심리자료 작성일 현재까지도 부득이한 사유가 해소되지 아니하여 피상속인 명의로 등기가 되어 있음이 확인된다.

 4) 국세통합전산망 수록자료에서 확인되는 이 건 처분 관련 상속세 결정결의서의 내용은 다음 <표6>과 같다.

<표6> 상속세 결정결의서 내용

(단위: 백만원, %)

 5) 청구인의 상속재산미분할에 대한 부득이한 사유 발생 및 “상속재산 미분할 신고서”의 당초 배우자상속재산분할기한까지 미제출 사유 등은 아래와 같다.

  가) (부득이한 사유 발생) 2018.10.11. 상속인들 중 유언 수용측은 유언의 내용을 부정하는 비수용측을 상대로 ‘유언유효확인청구소송’(SS중앙지방법원)을 제기하여 쟁점규정의 ‘부득이한 사유’가 발생하였다.

  나) (“상속재산 미분할 신고서” 미제출 사유)쟁점규정의 ‘부득이한 사유’로 상속재산을 분할 할 수 없는 상황에서 개정법률 규정과 개정세법 해설, 국세청 훈령, 예규 등에 의해 “상속재산 미분할 신고서”는 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날까지 제출하는 것으로 되어 있었고 청구인은 상속재산에 대한 소송이 진행되고 있는 ‘부득이한 사유’가 있어서 국세청의 훈령 등을 믿고 “상속재산 미분할 신고서”를 제출하지 않았다.

  다) (“상속재산 미분할 신고서” 제출) 청구인은 조사청으로부터 상속세조사를 받으면서, 쟁점규정에서 “상속재산 미분할 신고서”의 제출에 대하여 ‘배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 상증세법 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우’에는 그 결정일까지로 제출하도록 규정하고 있어서, 청구인은 2019.7.1. 조사 참고용으로 다음 <그림2>(생략) 및 <그림3>(생략)과 같이 상증세법 시행규칙에 따른 배우자 “상속재산 미분할 신고서”와 ‘상속재산 미분할 사유’를 제출하였다.

 6) 청구인의 주장과 관련된 국세청 해석례, 국세청 홈페이지에 게시된 쟁점규정 개정내용 해설 등은 아래와 같다.

  가) [국세청 해석례, 사전법령해석2017-393(2017.6.30.)] 쟁점규정의 부득이한 사유가 소의 제기로 인한 경우 소송이 종료된 날이 배우자상속재산분할기한이라는 내용의 다음 <표7>과 같은 국세청 해석례(*)가 있었다.

    * 해당 해석례는 2019.6.20. 세법해석정비에 따라 삭제되었는데, 삭제사유가 ‘부득이한 사유가 있는 경우 배우자상속재산분할기한이 소송 종료일로 되는 것은 맞지만 배우자상속재산분할 신고기한이 소송 종료일로부터 6개월 이내임에도 소송 종료일까지로 해석될 여지가 있어서’라고 함

<표7> 국세청 해석례(사전법령해석2017-393, 2017.6.30.)

  나) 국세청 홈페이지에 게시된 쟁점규정 개정내용 해설은 다음 <표8>과 같다.

<표8> 쟁점규정 개정내용 해설

  다) 국세청이 2014.5월 발간한 ‘2014 개정세법 해설’에 수록된 쟁점규정 개정내용 해설은 다음 <표9>와 같다.

<표9> 쟁점규정 개정내용 해설

  라) 국세청의 쟁점규정과 관련된 상속세 및 증여세법 집행기준은 다음 <표10>과 같다.

<표10> 쟁점규정 관련 세법집행기준

 7) 청구인의 추가 의견으로 처분청은 “3. 처분청 의견 나.”에서 청구인이 부득이한 사유가 있는 경우 배우자 “상속재산 미분할 신고서” 제출기한이 배우자상속재산분할기한(부득이한 사유의 종료일)의 다음 날부터 6개월이 되는 날이라고 주장한다고 하였으나, 이는 사실과 다르고 청구인은 그 제출기한이 배우자상속재산분할기한(부득이한 사유의 종료일)이라고 주장한 것이다.

 8) 처분청은 아래와 같은 추가의견을 제출하였다.

  가) 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에 그 기한의 연장을 규정한 쟁점규정의 단서를 보면 “다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.(*)”고 되어 있어, 부득이한 사유가 있는 경우에 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 보는 것은 그 사유를 납세지관할세무서장에게 신고하는 경우에 한하는 것임을 알 수 있다.

    * 쟁점규정의 단서는 “다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 (이하 생략)”로 2019.12.31. 법률 제16846호로 일부 개정되었음

  나) 「상증세법 시행령」제17조제3항에는 “법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.”고 규정되어 있다.

  다) 따라서 청구인이 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없지만 분할한 것으로 인정되려면 상증세법 제19조 제2항의 배우자상속재산분할기한인 일반적인 배우자상속재산분할기한(즉, 상속세 과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날)까지 “상속재산 미분할 신고서”를 제출해야 하는 것이 논란의 여지가 없이 명확함에도, 청구인은 쟁점규정에 규정된 『부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 “배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]”』까지 “상속재산 미분할 신고서”를 제출하면 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 인정하여 배우자상속공제를 받을 수 있다고 주장하는 것이다.

  라) 처분청이 위의 법령 규정에 따라 이 건 처분을 한 것은 정당하고 청구인의 “처분청이 국세청 해석례·집행기준 등에서 표명한 견해에 반하여 한 처분”이라는 주장은 청구인이 해당 법령 규정을 잘못 이해한 것으로 판단된다.

라. 판단

  1) 부득이한 사유(소송)가 있는 경우의 배우자상속재산 미분할 신고기한이 소송 종료일인지

  가) 관련 법리

   (1) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)(2018.3.20. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것)제19조【배우자 상속공제】제1항에는 상속개시로 배우자가 실제 상속받은 금액으로써 일정 금액 이내의 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정되어 있고, 제2항에는 배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용한다고 규정되어 있다.

       그런데 제3항에는 제2항에도 불구하고 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다고 되어 있다.

   (2) 한편, 상증세법 시행령 제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것) 제3항에는 “법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.”고 규정되어 있다.

   (3) 위 법령은 상속인에게 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있는 경우로서 부득이한 사유가 종료된 날의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 위 분할기한 내에 분할한 것으로 간주하되, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정하여 이를 적용토록 하고 있다(대전고등법원2019누10816, 2019.10.31. 판결 참고).

  나) 부득이한 사유가 있는 경우의 배우자상속재산 미분할 신고기한이 언제인지에 대한 판단

   (1) 위와 같은 법령 규정과 관련 법리 및 다음과 같은 내용으로 볼 때 부득이한 사유가 있는 경우의 배우자상속재산 미분할 신고기한을 부득이한 사유가 종료된 날로 보기는 어려운 것으로 판단된다.

    ① 국세청에서 직원이 세법을 집행하는데 유용한 실무 지침으로 활용할 수 있도록 정리한 「상속세 및 증여세 집행기준」19-17-5에는 부득이한 사유가 있는 경우의 ‘배우자상속재산 미분할 신고기한’을 부득이한 사유가 종료된 날이라고 규정되어 있다.

    ② 그러나 상증세법 시행령 제17조 제3항에서는 상속재산 미분할 신고서 제출기한을 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한으로 규정하고 있고, 해당 규정의 기한은 부득이한 사유가 종료된 날이 아닌 ‘상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날’임이 명확하다.

    ③ 상증세법 제19조 제3항에서는 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 부득한 사유가 있는 경우 그 분할 및 신고의 기한을 연장하되, 상속인으로 하여금 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 신고하도록 규정하고 있는데, 부득이한 사유는 상속인의 확정이나 상속재산의 분할에 관한 것으로서 상속인이 구체적으로 사유를 특정하지 않거나 그에 대한 자료를 제공하지 아니하면 과세관청으로서는 이를 확인하는 데에 상당한 어려움이 있을 것으로 보인다.

    ④ 이러한 점들로 미루어 볼 때 상증세법 제19조 제3항에서 비록 제2항에도 불구하고 부득이한 사유가 있는 경우의 배우자상속재산분할기한을 부득이한 사유가 종료된 날로 규정하고 있지만, 상속재산 미분할 신고기한까지 해당일로 규정한 것이라고 볼 수는 없다고 할 것이다.

   (2) 따라서 처분청이 청구인이 부득이한 사유로 인하여 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할하지 못한 경우이나 그 기한까지 상속재산을 분할한 것으로 보는 요건으로, 상속재산 미분할 신고를 해야 하는 기한을 부득이한 사유의 종료일이 아닌 상증세법 제19조 제2항의 배우자상속재산분할기한까지로 보고, 청구인의 요건 미충족을 이유로 배우자상속공제 신고 내용을 부인하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 2) 국세청의 세법 해석례 등에 반하는 결정으로 신의성실의 원칙 등을 위반하여 부당한지

  가) 관련 법리

   (1) 「국세기본법」제15조【신의·성실】에는 “납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.”고 규정되어 있고, 같은 법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】 제3항에는 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.”고 규정되어 있다.

   (2) 서울고등법원 판결(서울고등법원2012누12770, 2013.8.30.)에서는 “신의성실의 원칙이나 ｢국세기본법｣ 제18조제3항이 정하는 소급과세의 금지 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고，그 조항에서의 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것”을 말한다고 결정한 바가 있다.

   (3) 서울행정법원의 판결(서울행정법원2006구단10231, 2007.11.16.)에서는 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건으로 “첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하고, 과세관청의 공적인 견해표명은 원칙적으로 일정한 책임 있는 지위에 있는 세무공무원에 의하여 이루어짐을 요한다.”고 결정한 바가 있다.

   (4) 전주지방법원의 판결(전주지방법원2011구합362, 2012.4.17.)에서는 소급과세의 금지와 관련하여 “일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원91누13670, 1992.9.8. 판결 참조).”고 결정한 바가 있다.

  나) 신의성실의 원칙 등을 위반하여 부당한 처분인지에 대한 판단

   (1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 처분청의 이 건 처분은 국세청의 세법집행기준이나 과거의 세법 해석례에 반하는 것이기는 하나, 소급과세의 금지 및 신의성실의 원칙을 위반하여 위법한 처분으로 보기는 어려운 것으로 판단된다.

    (가) 과세관청에게 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건인 과세관청의 청구인에 대한 공적인 견해표명 사실이 확인되지 않는다.

     ① 이 건 관련한 “배우자상속재산 미분할 신고기한이 소송의 경우 소송이 종료된 날까지”라고 해석한 국세청의 세법 해석례나 집행기준이 있었거나 있다는 사실은 확인된다. 그러나 「국세기본법 집행기준」15-0-4(신의성실 원칙과 관련된 사례) 제8항에는 “국세종합상담센터의 답변은 단순한 상담 내지 안내수준인 행정서비스의 한 방법이고, 국세청 예규 또한 과세관청 내부의 세법해석 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하므로 과세관청의 상담 및 예규는 공적인 견해표명에 해당되지 않는다(의정부지방법원2008구합4430, 2009.12.22.).”고 규정되어, 해당 세법 해석례나 집행기준 역시 과세관청의 내부기준에 불과할 뿐 공적인 견해표명으로 보기 어렵다.

     ② 과세관청의 공적인 견해표명으로 볼 수 없는 위의 세법 해석례나 집행기준과 별도로 과세관청이 청구인에게 ‘부득이한 사유가 있는 경우의 배우자상속재산 미분할 신고기한이 부득이한 사유가 종료된 날까지’라는 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명한 사실이 확인되지 않으며, 청구인도 청구인에 대하여 과세관청의 공적인 견해표명이 있었음을 주장하거나 입증한 사실이 없다.

    (나) 신의성실의 원칙이 적용되려면 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하는데, 설령 이 건 관련 국세청의 세법 해석례나 집행기준을 과세관청의 공적인 견해표명으로 본다고 하더라도 상증세법 시행령 제17조 제3항에 상속재산 미분할 신고서 제출기한을 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한으로 규정하고 있고, 해당 규정의 기한은 부득이한 사유가 종료된 날이 아닌 ‘상속세 과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날’임을 쉽게 알 수 있으므로, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 청구인에게 귀책사유가 없다고 보기도 어렵다.

    (다) 「국세기본법」제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】제3항의 소급과세의 금지가 적용되려면 “부득이한 사유가 있는 경우의 배우자상속재산 미분할 신고기한을 부득이한 사유가 종료된 날까지”로 본 이 건 관련 국세청의 세법 해석례나 집행기준이 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것이어야 하는데, 그러한 정도에 이른 해석이라거나 관행이 존재하였다는 것이 확인되지 않고 그러한 것이 존재하였다는 데 대한 입증책임이 있는 청구인(대법원91누13670, 1992.9.8. 판결 참조)이 이를 입증한 사실도 확인되지 않는다.

    (라) 또한, 국세기본법상의 신의성실의 원칙이나 소급과세의 금지는 합법성의 원칙을 희생해서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 수 있는데, 청구인에게 그러한 특별한 사정이 있었음은 확인되지 않는다.

   (2) 따라서 청구인의 처분청의 이 건 처분이 소급과세의 금지 및 신의성실의 원칙을 위반한 처분이므로 취소해야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 「국세기본법」제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.