주 문

이 건 심사청구는 기각합니다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 1992.12.29. AA시 BB구 CC동 산 17-2 임야 3,166㎡, 산 17-6 임야 742㎡, 178-5 임야 677㎡(총면적 4,585㎡, 이하 ″쟁점토지″라 한다)를 배우자 오DD(이하 ″배우자″라 한다)과 1/2씩 공유지분으로 취득하였다.

 청구인은 2018.10.1. 쟁점토지 중 청구인의 공유지분 2,292.5㎡(이하″쟁점토지①″이라 한다)를 ㈜EE개발건설에 125백만원에, 배우자는 배우자의 공유지분 2,292.5㎡(이하″쟁점토지②″라 한다)를 임FF에게 125백만원에 각 양도하고, 처분청에 2018.10.31.과 2018.11.6. 각 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 한편 배우자는 2018.11.1. AA시 BB구 CC동 178-4 대지 324㎡, 지상 2층주택 141.9㎡¹⁾(이하 ″쟁점주택″이라 한다)를 임FF와 ㈜EE개발건설(이하 “매수자들”이라 한다)에 600백만원에 양도하고, 2018.12.14. 처분청에 1세대 1주택 비과세 신고를 하였다.

다. 처분청은 2019.8.19.부터 2019.9.6.까지 청구인과 배우자에 대한 양도소득세 실지조사를 실시하여 쟁점토지와 쟁점주택의 양도를 개별거래가 아닌 일괄 양도한 것으로 보아 청구인과 배우자가 개별 신고한 양도가액을 합산(8억 5천만원)하고, 이를 양도당시의 기준시가 비율로 안분하여 각 자산별 양도차익을 산정하였다.

 청구인의 지분(1/2)에 대하여 양도가액을 328백만원으로 경정하면서, 청구인이 농지소재지에 거주하지도 않았고, 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작하였다고 볼 수 없다 하여 쟁점토지①에 대하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면규정의 적용을 배제하고, 비사업용 토지로 보아 중과세율을 적용하여 2019.12.3. 청구인에게 2018년 과세연도 양도소득세 78,122,755원(가산세 11,697,487원 포함)을 경정․고지하였다.

 배우자 양도분 쟁점토지②는 8년 이상 자경농지 감면(474㎡ 제외) 적용하고 쟁점주택에 대하여는 1세대 1주택 비과세 결정하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2020.3.3. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구 주장

가. 쟁점토지와 쟁점주택의 양도는 일괄매매가 아닌 개별거래임에도 처분청이 일괄거래로 보아 양도가액을 재계산하는 것은 부당하다.

 1) 청구인은 2018.5.30. 쟁점토지①을 ㈜EE개발건설에게, 배우자는 2018.5.30. 쟁점토지②를 임FF에게 각 양도하면서 쟁점토지와 연접한 배우자의 쟁점주택을 제외하고 매매계약하였다.

 2) 쟁점토지 계약 시 매수인들의 진입로 개설을 위한 주변 토지 매입비용 등을 감안해 토지가액을 250백만원에 계약하였다.

 3) 이후 매수자들이 진입로 개설을 위한 주변 토지매입이 어려워 배우자의 쟁점주택을 추가적으로 매수하기를 원했고, 배우자는 쟁점토지 매도 후 개발이 이루어지면 쟁점주택에서 거주하는 것이 어려울 것으로 판단하였다. 쟁점주택의 매매 결정을 하면서 당초 쟁점토지의 매도가액에서 차감한 진입로 개설비용을 쟁점주택의 양도가액에 포함하여 6억원으로 매매하는 계약을 하였다.

 4) 이와 같이 쟁점토지의 양도계약과 쟁점주택의 양도계약은 전혀 다른 계약임에도 처분청에서 이를 하나의 계약으로 보아 쟁점토지의 양도가액을 656백만원, 쟁점주택의 양도가액을 194백만원으로 재계산한 것은 부당하다.

나. 청구인과 배우자는 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작하였으므로 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상임에도 양도소득세 감면 적용을 배제하고 쟁점토지①을 비사업용 토지로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다.

3. 처분청 의견

가. 청구인과 배우자는 쟁점토지와 쟁점주택을 동일한 양수자인 ㈜EE개발건설과 임FF에 일괄양도한 것이다.

 1) 청구인과 배우자는 쟁점토지와 쟁점주택 부지토지의 합 4,909㎡, 약 1,484평을 수차례에 걸쳐 평당 70만원(매매가액 1,030백만원)에 일괄하여 양도하겠다는 내용을 인터넷 네이버카페 및 공인중개사 등에 의뢰하였다.

 이러한 매물정보와 상이하게 청구인과 배우자가 쟁점토지를 호가(呼價) 평당 70만원에 비해 현저하게 낮게 평당 약 18만원으로, 쟁점주택의 대지를 호가(呼價) 평당 70만원에 비해 현저하게 높은 평당 약 612만원으로 차등계산할 만한 특별한 사정이 확인되지 않는다.

 2) 쟁점주택은 쟁점토지 안에 위치해 있고 쟁점주택의 전방은 급경사여서 진입로를 별도로 확보하기 전에는 진출입이 불가능한 맹지임에도 진입로를 별도로 분필하여 양도물건에서 제외하거나 향후 양수인들과의 분쟁에 대비하여 부동산 매매 계약 시 진입로 사용 관련 특약을 한 바도 없다.

 3) 일괄양도 의사유무 등을 차치하더라도 민법상 청구인과 배우자의 양도계약은 유효할 수 있겠지만, 대금지급이 계약 내용과 유사하게 이루어졌다고 하여 이 거래를 인정할 경우 자칫 탈세와 절세의 경계가 모호해져 이와 같은 거래가 악용 또는 남발될 우려가 있기 때문에 이러한 거래를 세법상 인정할 수는 없다.

 4) 따라서 처분청이 청구인과 배우자가 쟁점토지와 쟁점주택을 동일한 양수인 ㈜EE개발건설과 임FF에 일괄 양도한 것으로 보아 양도가액을 재계산하여 과세한 처분은 정당하다.

나. 청구인은 쟁점토지① 보유기간 동안 임시교사, 유치원 원장, 요양보호사 등 직업을 가지고 서울, 경기 등 지역에서 거주하였으므로, 농업에 상시 종사하거나 농작업의 1/2 이상을 청구인의 노동력에 의하여 자경하였다고 볼 수 없다.

 1) 청구인은 1992.12.29. 쟁점토지 공유지분 취득 이후 아래와 같이 임시교사, 유치원 원장, 요양보호사로 근무하였다.

 2) 청구인의 진료내역을 확인한 결과 2014년부터 현재까지 경기 용인 및 성남지역 병의원에서 진료를 받았고, 2018년 1년간 사용한 체크카드 사용내역의 가맹점 소재지는 경기 용인 및 성남지역 마트 등에서 발생하였다.

 3) 또한 마을 주민대상 탐문결과 쟁점토지 및 쟁점주택에서는 배우자와 시어머니만 거주하고 있었고, 청구인은 자 오GG, 오HH의 거주지인 서울에서 함께 거주하면서 휴일 등을 이용하여 쟁점주택에 가끔 방문한 것으로 탐문된다.

 4) 청구인의 자 오GG은 2004.10.13.부터 2015.3.20.까지 분당 II동에서「AA어학원」운영하였고, 2012.5.10.부터 현재까지 청주 가경동에서「AA어학원」운영하고 있다. 또한 경기 성남시 분당구 JJ동 192 소재 AA하우스에 2009.4.23.부터 2012.3.20.까지 전세권을 설정하였으나 오GG은 주민등록을 이전한바 없고, 청구인이 아파트 관리비를 부담한 것으로 확인된다.

 5) 청구인이 제출한 인우보증서 작성자 6명 중 1인은 조사반 탐문대상과 중복되는 주민으로 조사반 탐문 시에는 청구인이 서울에 거주하였다고 진술한바 있어 인우보증서는 신빙성이 떨어진다.

 6) 청구인이 제출한 자경 관련 증빙자료는 배우자의 자경 관련 증빙으로 청구인의 자경 여부에 대한 증빙이 아니다.

다. 조사 시 청구인이 쟁점토지 보유기간 동안 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작하였다는 사실관계 및 정황 등이 확인되지 않는 이상 비사업용 토지에 해당된다.

라. 앞서 살펴본 바와 같이 청구인은 임시교사 등으로 근무한 자로 전업농민이 아니고 농작업의 1/2 이상을 본인의 노동력을 투입하여 경작하였다고 볼 수 없어 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 부인하고 비사업용토지로 보아 과세한 처분은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점토지와 주택을 일괄양도하고 양도가액을 임의 구분한 것으로 보아 기준시가 비율로 안분계산하여 양도차익을 산정한 처분의 당부

 ② 청구인이 농지소재지에 거주하면서 쟁점토지①을 직접 경작하였다고 볼 수 있는지

나. 관련법령

 1) 구 국세기본법 제14조【실질과세】
(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것)

 ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

 2) 구 소득세법 제96조【양도가액】
(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)

 ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. <개정 2016.12.20.>

 3) 구 소득세법 제100조 【(양도차익의 산정)】
(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)

 ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조제3항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조제7항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

 ② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.

 ③ 제2항을 적용할 때 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우로서 그 토지와 건물 등을 구분 기장한 가액이 같은 항에 따라 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 본다. <신설 2015.12.15>

 ④ 양도차익을 산정하는 데에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 4) 구 소득세법 시행령 제166조【양도차익의 산정 등】
(2018. 10. 23. 대통령령 제29242호로 개정되기 전의 것)

 ⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 「부가가치세법 시행령」 제64조에 따라 안분계산하며, 이를 적용함에 있어「상속세 및 증여세법」 제62조 제1항에 따른 선박 등 그 밖의 유형재산에 대하여「부가가치세법 시행령」 제64조 제2호 단서에 해당하는 장부가액이 없는 경우에는 「상속세 및 증여세법」제62조 제1항에 따라 평가한 가액을 기준으로 한다.

 5) 구 부가가치세법 시행령 제64조【토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산】
(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것)

 법 제29조 제9항 단서에 따라 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다. <개정 2015.2.3, 2016.8.31>

 1. 토지와 건물 등에 대한 「소득세법」 제99조에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조제4호에 따른 감정평가업자가 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.

 6) 구 소득세법 제114조【양도가액 과세표준과 세액의 결정․경정 및 통지】
(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)

 ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

 ④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조, 제97조 및 제97조의2에 따른 가액에 따라야 한다.

 ⑤ 제94조 제1항 제1호에 따른 자산의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 하여야 할 자(이하 이 항에서 "신고의무자"라 한다)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득 과세표준과 세액 또는 신고의무자의 실지거래가액 소명(疏明) 여부 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당할 때에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제4항에도 불구하고 「부동산등기법」 제68조에 따라 등기부에 기재된 거래가액(이하 이 항에서 "등기부 기재가액"이라 한다)을 실지거래가액으로 추정하여 양도소득 과세표준과 세액을 결정할 수 있다. 다만, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 등기부 기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2011.4.12, 2012.1.1>

 ⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다.

 ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.

 7) 구 소득세법 시행령 제176조의2【추계결정 및 경정】
(2018. 10. 23. 대통령령 제29242호로 개정되기 전의 것)

 ① 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부·매매계약서·영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우

 2. 장부·매매계약서·영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호에 따른 감정평가업자(이하 이 조에서 "감정평가업자"라 한다)가 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우

 ② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.

 2. 법 제96조 제1항에 따른 토지·건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 계산식에 따른 금액. 이 경우 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(이들에 부수되는 토지의 가격을 포함한다)이 최초로 공시되기 이전에 취득한 주택과 부수토지를 함께 양도하는 경우에는 다음 계산식 중 취득당시의 기준시가를 제164조제7항에 따라 계산한 가액으로 한다.

 ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다.

 1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

 2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

 3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

 4. 기준시가

 8) 구 조세특례제한법 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】
(2018. 10. 16. 법률 제15785호로 개정되기 전의 것)

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

 9) 구 조세특례제한법 시행령 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】
(2016. 8. 11. 대통령령 제27444호로 개정되기 전의 것)

 ① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2제1항제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

 1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

 2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

 3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

 ⑬ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

 1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

 2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것

 10) 구 소득세법 제104조의3【비사업용 토지의 범위】

     (2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)

 ① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

 1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

  가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

 11) 구 소득세법 시행령 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】

     (2018. 10. 23. 대통령령 제29242호로 개정되기 전의 것)

 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

 1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

  가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

  나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

  다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간

다. 사실관계

1)쟁점토지와 쟁점주택의 취득 및 양도현황은 아래 <표1>과 같고, 쟁점토지의 매매계약일은 2018.5.30.이고, 쟁점주택의 매매계약일은 2018.6.14.이다.

<표1> 쟁점토지와 주택의 취득 및 양도 현황

(㎡, 원)

 2) 청구인과 배우자는 쟁점토지와 쟁점주택에 대하여 각각 양수인들과 작성한 매매계약서상의 매매가액을 각 자산별 양도가액으로 하고, 그 취득가액은 환산가액으로 하여 양도소득세 신고를 하였으나, 처분청은 일괄양도로 보고 쟁점토지와 쟁점주택의 양도가액을 양도당시 쟁점토지와 쟁점주택의 기준시가 비율로 안분하고 각 자산별 양도차익을 산정하였다. 또한 청구인이 쟁점토지①을 농지소재지에 거주하지도 않았고 직접 자경하지 아니하였다고 하여 비사업용토지로 보아 이 건 양도소득세 부과처분을 하였으며, 청구인의 양도소득세 신고 및 경정 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 양도소득세 신고 및 경정내역 (표 생략)

 3) 청구인과 처분청간 다툼사항은 다음과 같다.

 4) 처분청은 아래 <표3>과 같이 쟁점토지와 쟁점주택의 신고내용과 공시지가 비율을 검토한 후 일괄양도에 해당하고 가액이 불분명한 것으로 보아 양도가액을 경정한 것으로 확인된다.

<표3> 쟁점토지와 쟁점주택의 양도세 신고 및 경정내역

 5) 쟁점토지와 쟁점주택의 양도가액을 아래 <표4>와 같이 공시지가와 비교하면 쟁점토지의 양도가액은 공시지가의 1.3배이지만, 쟁점주택의 양도가액은 공시지가의 10.7배로 크게 차이가 난다.

<표4> 공시지가와 양도가액 비교 검토

(㎡, 원)

 6) 쟁점토지와 쟁점주택의 매매대금 정산내역은 아래<표5> <표6>과 같다.

<표5> 쟁점토지 매매대금 정산 내역

<표6> 쟁점주택 매매대금 정산 내역

 7) 청구인 제출 증빙

  가)쟁점토지① 매매계약서(양도자 청구인) (계약서 생략)

  나) 쟁점토지② 매매계약서(양도자 배우자) (계약서 생략)

  다)쟁점주택 매매계약서(양도자 배우자) (계약서 생략)

  라) 복대2동장이 2019.9.23. 발급한 배우자의 농지원부에 의하면 청구인은 세대원으로 등재되어 있다. 농지원부 최초 작성일자는 1991.5.31.이고, 쟁점토지 중 CC 산 17-2는 2008.4.23. 농지원부에 등재되었는바 공부상 임야이나 실제는 전으로 서류를 자경한다고 기재되어 있다. (표 생략)

  마) 국립농산물품질관리원장이 발급한 농업경영체 등록확인서에는 배우자가 2011.2.18. 최초 등록하여 쟁점토지 중 4,275㎡에서 감나무 등을 자경한다고 기재되어 있다. (표 생략)

  바) 청구인의 주민등록 내역 (표 생략)

  사) 청구인은 2019.9.23. AA농협 BB지점장이 발급한 배우자의 농자재구매 거래 내역서을 제출하였고, 정리하면 아래내용과 같다. (표 생략)

  아) 인우보증서

 청구인은 농지소재지 CC2통장 이HG외 5인이 작성한 인우보증서를 제출하였다. 청구인이 AA시 BB구 CC로 51-1에서 1992년부터 2018년까지(약 26년간) 거주하면서 농사를 지었으며, 노모가 돌아가실 때까지 모시고 거주하며 영농에 종사하였음을 확인한다는 내용이다.

  자) 청구인의 진술서

 8) 처분청 제출 증빙

  가) 처분청은 청구인이 쟁점토지 및 쟁점주택을 일괄 매매하려고 하였다는 취지의 네이버에 게시된 매물정보 3건을 제출하였고, 정리하면 아래와 같다.

  나) 과세전적부 심리자료에 따르면 처분청은 청구인이 쟁점토지 보유기간 중 근로소득 및 근무지와 사업내역, 청구인 진료 현황, 체크카드 사용지역 가맹점, 아파트 관리비 납부내역 등을 제출하였다.

<표7> 쟁점토지 보유기간 중 근로소득 및 근무지

<표8> 쟁점토지 보유기간 중 청구인의 사업내역

<표9> 청구인 진료 내역

<표10> 청구인의 체크카드 사용지역 가맹점

<표11> 아파트 관리비 납부내역

  다) 마을주민 녹취록 (녹취록 생략)

  라) 배우자 문답서

 배우자는 2019.9.6. 처분청에 방문하여 쟁점토지와 쟁점주택의 양도 경위 등에 대하여 본인은 양도 의사가 없었는데 양수인들이 찾아와 부동산 양도를 권유하여 부동산 거래를 추진하게 되었고, 쟁점토지 양도후 양수인들이 쟁점토지 연접토지를 추가로 매입하려 하였으나 추진이 안 되자 배우자에게 쟁점주택을 5억원에 양도 권유하여 6억원을 제시하여 쟁점토지 계약 후 2주일 지난 후에 쟁점주택 계약을 하게 되었다. 진입로 관련해서는 별도의 약정을 하지 않았다고 진술하였다.

 9) 심리담당자가 2020.7.16. 쟁점토지와 주택에 출장하여 현장 확인한바 쟁점주택은 이미 철거되어 없고 공터로 남아있다. 쟁점주택은 쟁점토지 안쪽에 위치하여 주택에 진입하려면 쟁점토지 지상에 난 시멘트 콘크리트 도로를 지나야 한다.

라. 판단

 1) 쟁점토지와 주택을 일괄양도하고 양도가액을 임의 구분한 것으로 보아 기준시가 비율로 안분계산하여 양도차익을 산정한 처분에 대한 판단

  가) 관련 법령

 구 소득세법 제100조 제2항은 ‘양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우 이를 각각 구분하여 기장하되 그 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분계산한다’고 규정하고, 그 위임에 의한 소득세법 시행령 제166조 제6항과 부가가치세법 시행령 제64조 제1호는, 토지와 건물 등에 대한 기준시가 모두 있는 경우 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있다.

  나) 아래와 같은 사정들과 위 법령에 의하면 쟁점토지와 쟁점주택의 매매경위, 매수자, 대금지급방법 등을 고려하면 청구인과 배우자는 쟁점토지와 쟁점주택을 일괄양도하였으면서도 조세를 회피할 목적으로 매매계약서를 각각 작성하는 방법으로 양도가액을 임의로 구분한 것으로 보인다.

 ① 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때라 함은 토지와 건물 등을 가액 구분 없이 양도한 경우만을 의미하는 것이 아니라 계약서상 토지의 가액과 건물 등의 가액이 명확하게 구분되어 있다고 하더라도 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니라거나 통상의 거래관행을 현저히 벗어나 조세 회피를 의도하는 것 이외에는 합리적인 가액 구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함하는 취지라고 해석함이 상당하다(수원지방법원 2015.9.16. 선고 2014구합56643).

 ② 매매계약서상 쟁점토지①의 매매대금으로 기재된 125,000,000원은 토지의 양도당시 기준시가에 의한 가액 94,935,650원의 1.3배이나 쟁점주택의 매매대금으로 기재된 600,000,000원은 토지와 주택의 양도당시 기준시가에 의한 가액 56,000,000원의 10.7배에 해당하여 매매계약서의 기재만으로는 쟁점토지①의 실지거래가액을 확인하기 어렵다.

 ③ 청구인의 자 오GG은 2010.12.18. 네이버 카페에 쟁점토지와 주택을 매물로 올렸는데 건물은 공짜이며 그냥 쓰거나 처리하면 된다고 게시한 점, KN공인중개사와 KO공인중개사는 2016.6.24.과 2017.1.19. 네이버 블로그에 쟁점토지와 쟁점주택의 부수토지(합 4,909㎡, 약 1,484평)를 평당 70만원(매매가액 10억3천만원)에 일괄하여 양도하겠다는 내용을 각 게시한 점, 이러한 매물정보와 다르게 청구인과 배우자는 쟁점토지를 호가 평당 70만원에 비해 현저히 낮은 평당 18만원으로 거래하고, 쟁점주택의 부수토지를 호가 평당 70만원에 비해 현저히 높은 평당 612만원으로 차등 계산할 만한 특별한 사정이 확인되지 않는 점, 쟁점토지①, 쟁점토지②와 쟁점주택의 각 매매계약서에는 특약사항이 별지로 작성되었는데 특약사항이 모두 동일한 점, 쟁점주택은 쟁점토지 안에 위치해 있고 진입로를 별도로 확보하기 전에는 쟁점주택으로의 진출입이 불가능함에도 청구인과 배우자는 매수자들과 쟁점토지 매매계약시 진입로 사용 관련 특약을 하지 않은 점, 청구인의 대리인은 국세심사위원회에 출석하여 매수자들이 쟁점토지와 쟁점주택을 취득하여 회사 사옥을 지으려고 했다고 진술한 점, 매수인들은 쟁점주택을 취득하고 4개월 후 철거하였는데 쟁점주택을 그대로 두고는 쟁점토지를 활용하기가 어려워 보이는 점 등을 종합하여 살펴보면, 청구인과 배우자, 매수자들은 쟁점토지와 쟁점주택을 일괄양수도하려는 의사를 가지고 있었으나, 청구인이 보유한 쟁점토지①이 8년 자경 감면을 받지 못할 경우 부담하여야 할 조세를 회피하고자 쟁점토지의 양도가액은 기준시가의 132%만 책정하고 비과세대상인 쟁점주택의 양도가액을 기준시가의 보다 1,071%로 높게 책정한 것으로 보인다.

 ④ 소득세법 제100조 제3항은 토지와 건물 등을 구분 기장한 가액이 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 본다고 규정하고 있다. 쟁점토지①의 매매계약서 상 양도가액이 125,000,000원이나 기준시가에 의해 안분계산한 양도가액은 328,067,960원으로 양도가액이 안분계산한 가액과 차이가 162%로 30%이상 차이가 나므로 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때에 해당한다.

  다) 따라서 처분청이 청구인과 배우자가 쟁점토지와 쟁점주택을 매수자들에게 일괄양도하고 양도가액을 임의구분하여 양도가액이 불분명한 때로 보아 양도당시의 각 기준시가로 안분하여 쟁점토지와 쟁점주택의 양도차익을 산정한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 2) 청구인이 쟁점토지의 소재지에 거주하면서 쟁점토지①을 직접 경작하였는지에 대한 판단

  가) 관련 법령

  구 조세특례제한법 제69조 제1항, 같은 법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25211호로 개정되기 전의 것) 제1항, 제4항에 의하면, 농지소재지에 거주하는 거주자가 취득한 때부터 양도할 때까지 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 ‘직접 경작’한 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다고 규정되어 있다. 그리고 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항, 제67조 제2항에 의하면, 위에서 말하는 ‘직접 경작’이란 ‘거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다’고 규정되어 있다.

 위 각 규정의 문언적 의미 및 제정 경위 등에 비추어 보면, 8년 자경농지 및 3년 농지대토에 대한 양도소득세 감면요건에 해당하는 농지의 ‘직접 경작’ 여부는 농업에 상시 종사하는 사람에 대하여는 자기 노동력 비율에 관계없이 직접 경작한 것으로 인정하고, 농업에 상시 종사하는 것이 아니라 다른 직업을 가지는 등의 이유로 부분적으로 종사하는 사람에 대하여는 전체 농작업 중 가족 등을 제외한 ‘자기’의 노동력 투입 비율이 2분의 1 이상인 경우에 한하여 직접 경작한 것으로 인정함이 상당하다.

 토지가 농지로 경작된 사실이 인정된다고 하더라도 그 소유자가 자경한 사실까지 추정되는 것은 아니고, 토지를 농지로 자경한 사실은 그와 같은 사실을 주장하는 양도자가 증명하여야 한다(대법원 1993. 7. 13. 선고 92누11893 판결, 대법원 1994.10. 21. 선고 94누996 판결 등 참조).

 나) 아래와 같은 사정들과 위 법령에 의하면 청구인은 쟁점토지 소재지에 거주하면서 농작업의 2분의1 이상을 자기노동력에 의하여 직접 경작하였다고 인정할 수 없다.

  ① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등).

 ② 청구인은 쟁점토지① 보유기간 동안 1993.9.부터 1997.5.까지 진천, 청주, 괴산, 보은군 소재 학교나 교육지원청에서 임시교사 등으로 근무하였고, 1997.9.부터 2004.2.까지 AA시에서 LL유치원과 LL어린이집을 운영하였고, 2004.10.부터 2009.11.까지 서울, 수원, 용인, 성남 등 학교에서 임시교사로 근무하였고, 2010.1.1.부터 2018.12.31.까지 용인의 요양원 8곳에서 요양보호사로 근무한 점, 마을 주민 탐문결과 쟁점토지와 쟁점주택에는 배우자와 시어머니만 거주하였고, 청구인은 자 오GG, 오HH의 거주지인 서울 등에서 함께 거주하면서 휴일 등을 이용 가끔 쟁점주택에 방문하였다고 탐문되는 점 등에 비추어 청구인은 임시교사 등 직업을 가지고 서울, 경기 등 지역에서 거주한 것으로 보이고, 쟁점토지의 보유기간 동안 농지 소재지에서 거주하였다고 인정하기에 부족하다.

 ③ 청구인은 쟁점토지를 1992.12.29. 취득하여 양도할 때까지 농지소재지에 거주하면서 배우자와 함께 농사를 지었다고 주장하나, 청구인이 제출한 농지원부, 농업경영체 등록확인서, 농자재 구매 거래내역서(2012년～2019년)는 모두 청구인의 배우자가 자경하였음을 입증하는 서류인 점, 쟁점토지는 취득 시 임야였으나 배우자의 농지원부에 2008.4.23. 쟁점토지 중 산 17-2 3,908㎡를 공부상 임야이나 실제는 서류를 자경한다고 등재된 점, 농업경영체 등록확인서에는 2011.2.18. 4,275㎡에 감, 살구, 고구마 등을 재배한다고 최초등록된 점으로 보아 배우자가 2008.4.경부터 쟁점토지를 자경한 것으로 인정되는 점, 처분청은 쟁점토지 중 일부를 청구인의 배우자가 자경하였다고 보아 쟁점토지② 중 474㎡를 제외한 1,818.5㎡를 8년이상 자경으로 인정하여 감면결정한 점, 청구인은 쟁점토지① 보유기간 동안 청주, 서울, 경기지역 등에서 임시교사, 어린이집, 유치원 원장, 요양보호사 등의 직업을 가졌던 점 등에 비추어 보면 청구인이 쟁점토지①에서 농작업의 2분의1 이상을 자기노동력에 의하여 경작하였다고 인정하기에 부족하다.

 ④ 청구인이 제출한 마을 주민들의 인우보증서는 사인 간에 임의 작성이 가능한 것이고, 인우보증서 작성인 중 1인은 조사반 탐문 시에는 청구인이 서울에 거주하였다고 진술한바 있어 진술내용이 일치하지 않아 자경사실을 입증하는 객관적인 자료로 인정하기에 부족하다.

  다) 따라서 처분청이 청구인이 쟁점토지① 보유기간 동안 농지소재지에 거주하지 않았고 직접 경작하지 않았다고 보아 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 비사업용토지로 보아 청구인에게 한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.