주 문
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.
이 유
1. 사실관계 및 통지내용
가. 청구법인은 1984.5.11. 설립되어 설비공사업, 중기 도급 및 대여업을 영위하고 있는 업체로, 주로 ㈜甲기업 등 대형건설사가 발주하는 원자력․화력발전소 설비공사를 하고 있는 건설업체이다. 그리고 홍길동은 청구법인의 대표이사로서 경영 전반을 총괄하고 있다.
나. 조사청은 2016.4.21.부터 2016.8.29.까지 청구법인에 대한 2011〜2015사업연도(이하 “조사대상기간”이라 한다) 법인제세 통합조사 및 조세범칙조사를 실시하여, 청구법인이 조사대상기간 동안 ① 가공노무비 합계 6,296,448,320원을 허위로 계상하고, ② 가공 중장비 임차료 합계 3,156,401,441원을 허위로 계상하였으며, ③ 해외 공사현장에 근로자를 파견하고 받은 수입금액 합계 1,128,377,248원을 장부에 계상하지 아니한 것으로 보는 등의 조사내용을 2016.9.13. 청구법인에게 세무조사결과통지서로 통보하였다.
다. 한편, 청구법인 관할관서인 ○○세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 조사청으로부터 조사내용을 통보받자, 청구법인이 세무조사결과통지서를 받은 날로부터 30일이 지나지 아니한 2016.10.4. 청구법인에게 2011〜2015사업연도 법인세 합계 3,990,711,919원을 경정․고지하였다.
조사청은 같은 날(2016.10.4.) 위 가공경비 계상액 및 수입금액 누락액 등이 사외유출되었다고 보고 이를 대표자 상여, 직원들에 대한 상여 등으로 각 소득금액변동통지를 하였는바, 그 중 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 합계 9,851,787,686원(이하 “쟁점금액”이라 하고, 이 소득금액변동통지를 “당초 처분”이라 한다)의 내역은 다음 <표1>과 같다.
<표1> 대표자상여로 소득금액변동통지를 한 내역
라. 청구법인은 처분청의 법인세를 부과한 처분 및 조사청이 쟁점금액을 소득금액변동통지한 처분에 불복하여 그 사건은 조세심판원을 거쳐(조심2018***), 현재 서울행정법원에 행정소송(서울행정법원2018구합***)이 진행되고 있다.
마. 한편, 대법원이 소득처분에 따른 소득금액변동통지와 관련된 조세포탈에 대해서까지 과세전적부심사의 예외사유인 ‘고발 또는 통고처분’을 한 것으로 볼 수는 없어 과세관청이 소득금액변동통지를 하기 전에 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하여야 하고, 이러하지 아니하는 경우 절차적 중대한 하자이므로 무효라고 판결하자(대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174), 조사청은 당초 처분을 2020.11.25. 취소하고, 다시 2020.11.27. 청구법인에게 쟁점금액을 대표자상여로 소득처분하는 내용으로 하여 이 건 과세예고 통지(이하 “재처분 예고통지”이라 한다)를 하였다.
바. 청구법인은 이에 불복하여 2020.12.21. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장
가. (쟁점①) 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 당초 처분은 절차적 하자로 인한 무효이고, 이는 사후적으로 보완할 수 없는 하자임에도 조사청이 당초 처분을 취소하고, 다시 재처분하려고 이 건 과세예고를 통지하는 것은 위법․부당하다.
나. (쟁점②) 설령, 재처분이 가능하다고 하더라도, 귀속자가 불분명하다 하여 대표자에게 거액을 상여로 소득처분하는 것은 경제적 실질에 전혀 맞지 아니하여 부당하다.
3. 조사청(통지관서) 의견
가. (쟁점①) 2016년 청구법인을 조사한 후 2016.10.4. 쟁점금액을 소득금액변동통지 한 당초 처분을 2020.12.25. 취소하고, 이 건 재처분 예고통지를 한 것은 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분하기에 앞서 청구법인에게 과세전적부심사는 청구 기회의 부여함으로써 당초 처분에서 청구법인이 침해받은 권익을 치유하기 위한 처분이므로 이는 적법하다.
나. (쟁점②) 법인세 계산시 익금산입한 금액 중 사외유출되었으나 귀속이 불분명한 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분한 것은 적법하다.
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
① (주위적 청구) ① 2016년에 한 소득금액변동통지를 절차적 하자라는 이유로 취소하고, 다시 소득금액변동통지를 과세예고하는 것(재처분 예고통지)은 위법․부당하다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 사외유출된 금액 중 귀속자가 불분명하다는 이유로 대표자 상여로 소득처분하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
1) 국세기본법 제81조의15【과세전적부심사】 (2010.12.27. 법률 제10405호로 일부개정된 것)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(과세전적부심사)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
1. 「국세징수법」 제14조에 규정된 납기전징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
④ 과세전적부심사 청구에 대한 결정은 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 청구가 이유 없다고 인정되는 경우: 채택하지 아니한다는 결정
2. 청구가 이유 있다고 인정되는 경우: 채택하는 결정. 다만, 청구가 일부 이유 있다고 인정되는 경우에는 일부 채택하는 결정을 할 것
3. 청구기간이 지났거나 보정기간에 보정하지 아니한 경우: 심사하지 아니한다는 결정
1-1) 국세기본법 시행령 제63조의14【과세전적부심사의 범위 및 청구 절차 등】 (2010.12.30. 대통령령 제22572호로 일부개정된 것)
① 법 제81조의15 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 것
2. 국세청장의 훈령ㆍ예규ㆍ고시 등과 관련하여 새로운 해석이 필요한 것
3. 세무서 또는 지방국세청에 대한 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우는 제외한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지에 관한 것
4. 제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하지 아니하는 사항 중 과세전적부심사 청구금액이 10억원 이상인 것
③ 법 제81조의15 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우를 말한다.
④ 법 제81조의15 제1항에 따라 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장ㆍ지방국세청장 또는 국세청장은 그 청구부분에 대하여 같은 조 제3항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보(留保)하여야 한다. 다만, 법 제81조의15 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 또는 같은 조 제7항에 따른 신청이 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
2) 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】 (2011.12.31. 법률 제11124호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(포탈)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.
1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간
다. 「부가가치세법」 제22조 제3항 및 제6항
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
부칙 제2조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례)
① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 「법인세법」제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.
3) 국세기본법 제18조 【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】 (2010.12.27. 법률 제10405호로 일부개정된 것)
① 세법을 해석・적용할 때에는 과세의 형평(형평)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
4) 법인세법 제67조 【소득 처분】 (2010.12.30. 법률 제10423호로 일부개정된 것)
제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)・배당・기타사외유출(其他社外流出)・사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
4-1) 법인세법 시행령 제106조 【소득 처분】 (2011.3.31. 대통령령 제22812호로 일부개정된 것)
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득
5) 소득세법 시행령 (2011.3.31. 대통령령 제22811호로 일부개정된 것)
제134조 【추가신고납부】
① 종합소득 과세표준확정신고기한이 지난 후에 「법인세법」에 따라 법인이 법인세 과세표준을 신고하거나 세무서장이 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하여 익금에 산입한 금액이 배당ㆍ상여 또는 기타소득으로 처분됨으로써 소득금액에 변동이 발생함에 따라 종합소득 과세표준확정신고 의무가 없었던 자, 세법에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니하여도 되는 자 및 과세표준확정신고를 한 자가 소득세를 추가 납부하여야 하는 경우 해당 법인(제192조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따라 거주자가 통지를 받은 경우에는 그 거주자를 말한다)이 제192조 제1항에 따른 소득금액변동통지서를 받은 날(「법인세법」에 따라 법인이 신고함으로써 소득금액이 변동된 경우에는 그 법인의 법인세 신고기일을 말한다)이 속하는 달의 다음다음 달 말일까지 추가신고납부한 때에는 법 제70조 또는 제74조의 기한까지 신고납부한 것으로 본다.
제192조 【소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지】
① 「법인세법」에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우 또는 당해 법인이 「국세징수법」 제86조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호의 규정에 해당하는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.
④ 세무서장 또는 지방국세청장이 제1항에 따라 해당 법인에게 소득금액변동통지서를 통지한 경우 통지하였다는 사실(소득금액 변동내용은 포함하지 아니한다)을 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 알려야 한다.
※ 국세기본법 기본통칙 26의2-0…2 【 국세부과의 제척기간과 원천징수의무 】
「법인세법」에 의하여 처분되는 상여는 「소득세법」 제135조 제4항 및 동법 시행령 제192조 제1항에 따라 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 법인의 원천징수의무가 성립하나 그 소득금액의 귀속사업연도 소득에 대한 국세부과의 제척기간이 만료되면 원천징수의무도 소멸한다.
다. 사실관계
1) 기초 사실관계
가) 당초 처분에 관한 내용
(1) 조사청은 2011〜2015사업연도 청구법인을 조사하여 가공노무비 및 가공 중장비 임차료를 허위로 계상하고, 해외 공사현장에 근로자를 파견하고 받은 수입금액은 신고누락한 결과를 2016.9.13. 청구법인에게 세무조사결과통지서로 통보하는 한편, 조사한 내용을 처분청에 과세자료로 통보하였다. 청구법인이 세무조사결과통지서를 받은 날로부터 30일이 지나지 아니한 2016.10.4. 청구법인에게 2011〜2015사업연도 법인세 합계 3,990,711,919원을 경정․고지하였다.
(2) 조사청은 청구법인이 세무조사결과통지서를 받은 날로부터 30일이 지나지 아니한 2016.10.4. 가공경비 계상액 및 수입금액 누락액 등 합계 12,217,725,267원이 사외유출되었다고 보고 이를 대표자 상여, 직원들에 대한 상여 등으로 각 소득금액변동통지를 하였는바, 그 중 대표자 상여로 소득처분된 금액은 쟁점금액(9,851,787,686원, 당초 처분)이다.
(3) 청구법인은 이에 불복하여 심판청구하였고, 조세심판원이 일부 인용결정함에 따라 조사청은 쟁점금액을 제외한 나머지 금액에 대한 소득처분에 따른 소득금액변동통지금액을 감액하였다(조심2018***, 20***.).
(4) 한편, 청구법인은 처분청의 법인세를 부과한 처분 및 조사청이 쟁점금액을 소득금액변동통지한 처분에 불복하여 그 사건은 조세심판원을 거쳐(조심2018서***, 20***), 현재 서울행정법원에 행정소송(서울행정법원2018구합***)이 진행되고 있다.
나) 당초 처분의 취소 및 이 건 통지에 관한 내용
조사청이 ① 2016.10.4. 당초 처분하고 ② 2020.11.25. 취소하고, ③ 다시 2020.11.27. 청구법인에게 쟁점금액을 대표자상여로 소득처분하는 내용으로 한 이 건 재처분 예고통지한 내용을 문서로 보면 다음과 같다.
(1) 2016.10.4. 당초 처분한 문서 중 일부
(2) 2020.11.25. 당초 처분을 취소한 문서 중 일부
(3) 2020.11.27. 이 건 재처분 예고통지한 문서 중 일부
2) 청구인의 상세한 의견
가) (쟁점①) 가공경비 등을 법인세 계산시 익금산입하고 대표자 상여로 처분한 당초 처분은 절차적 하자로 인한 무효이고, 이는 사후적으로 보완할 수 없는 하자임에도 조사청이 당초 처분을 취소하고, 다시 재처분하려고 이 건 과세예고를 통지하는 것은 위법․부당하다.
(1) 대법원은 납세자가 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기간이 도과하지 않았음에도 납세자에게 소득금액변동통지를 한 사안에서 「국세기본법」제81조의15 제1항 및 같은 법 시행령 제63조의15에서 정하고 있는 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것이어서 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 판결하였다(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49229 판결, 대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결).
(2) 행정행위에 관한 하자의 치유는 원칙적으로 허용될 수 없는 것이고, 예외적으로 국민의 권리나 이익을 침해하지 않는 범위 내에서만 인정되는 것인바(대법원 2002.7.9. 선고 2001두10684 판결), 이 건은 이미 한 차례 소득금액변동통지가 있었고 청구법인은 이에 대한 원천징수세액에 대한 납부까지 모두 이루어졌다.
즉, 청구법인은 과세관청의 당초 처분으로 인하여 납세자의 권리를 사전에 구제받을 기회를 얻지 못하고 세금을 납부함으로써 사전구제를 통한 납세자 권익보호라는 법익은 이미 침해되었다.
따라서 단순히 당초 처분을 취소하고 이 건 재처분 예고통지에 따라 다시 과세전적부심사 절차를 거친다고 하더라도 침해된 법익이 사후적으로 치유될 수는 없는 것임을 고려할 때 이 건 재처분 예고통지는 허용될 수 없는 것이다.
나) (쟁점②) 설령, 쟁점금액을 다시 대표자 상여로 소득처분하는 재처분이가능하다고 하더라도, 귀속자가 불분명하다 하여 대표자에게 거액을 상여로 소득처분하는 것은 부당하다.
(1) 조사청은 2016년 조사 당시 청구법인이 가공경비를 계상하는 방법으로 법인세를 탈루하였다고 보아 그 금액을 익금산입하여 법인세를 과세하는 한편, 가공경비 계상액 등의 귀속이 불분명하다는 이유로 대표이사인홍길동에게 100억원에 육박하는 9,851,787,686원(쟁점금액)을 상여로 소득처분하였다.
(2) 그러나 대표자에게 100억원에 가까운 사외유출이 실제 발생하였다면 대표자 보유재산에 중대한 변동이 발생하였을 터이고, 그러면 어떠한 방식으로든 과세관청에 포착되었을 것이다. 그러나 이 건에서는 그와 같은 사정이 존재하지 아니한다. 그러함에도 조사청은 임직원들이 저지른 횡령 등으로 인한 사외유출한 금액 중 그 귀속자가 확인되지 아니한 쟁점금액을 대표자에게 상여처분하였다.
(3) 과세관청은 마땅히 사외유출된 금액의 귀속자에 대하여 조사를 진행하고 그에 따라 소득처분을 하여야 함에도 아무런 강제력이 없는 청구법인에게 임직원들의 횡령금액 등에 대한 입증을 하지 못하였다는 사유로 「법인세법 시행령」제 106조 제1항 제1호 단서에 따라 귀속이 불분명한 쟁점금액을 전부 대표자에게 상여처분하는 것은 경제적 실질에 전혀 부합되지 않고, 실제 소득을 얻지 않은 대표자에게 막대한 세부담을 전가시키는 것이므로 부당하다.
3) 조사청의 세부의견
가) (쟁점①) 당초 처분을 2020.12.25. 취소하고, 이 건 재처분 예고통지한 한 것은 청구법인에게 과세전적부심사는 청구 기회의 부여함으로써 침해된 권익을 치유하기 위한 처분이므로 이는 적법하다.
(1) 조사청은 2016.10.4. 청구법인에 대한 세무조사 결과에 따라 처분청이 법인세를 경정․고지하고 조사청이 당초 처분(소득금액변동통지)을 하였는바, 이는 세무조사결과통지(과세예고통지)를 한 2016.9.30.로부터 30일이 경과하지 아니한 시점에 당초 처분을 한 것이어서 청구법인에게 과세전적부심사 기회를 제공하지 않은 절차적 하자가 있었다. 이를 해소하고자 2020.11.25. 당초 처분을 취소하고, 2020.11.27. 쟁점금액을 다시 과세예고 한 것(재처분 예고통지)으로써 이로소 청구법인에게 과세전적부심사 기회를 부여하였다.
(2) 청구법인은 과세전적부심사 청구의 기회를 얻지 못한 채 관련세액을 이미 납부하였으므로 침해된 권익은 치유될 수 없는 주장이나, 소득금액변동통지는 소득의 귀속자와 금액의 실질에 따라 얼마든지 변동 가능한 처분이며, 이에 따라 관련세액은 추가로 부과되거나 환급되는 것이므로 관련세액 납부가 완료되어 침해된 권익을 치유할 수 없다는 주장은 잘못된 것이다.
대법원이 판결(대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결)에서 청구법인이 침해당한 권익은 ‘과세전적부심사 및 결정이 없이 소득금액변동통지를 받은 것’으로 명시되어 있는바, 이는 적법한 절차를 통해 과세전적부심 청구의 기회를 부여함으로써 치유될 수 있고 기납부한 원천징수세액 또한 이에 따른 결정에 따라 바로 잡을 수 있는 것이다.
(3) 이 사건 재처분 예고통지 후 예정된 소득금액변동통지(재처분)는 「국세기본법」제26조의2 【국세 부과의 제척기간】제1항 제1호의 후단 규정에 따라 ‘납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급․공제받은 경우’에 해당되어 쟁점금액을 소득처분하는 것이어서 ‘그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년’이 적용되어 국세부과제척기간이 도과되지 않았다.
따라서 조사청은 취소된 당초 처분에 대하여 새로이 과세예고(재처분 예고통지)하여, 이에 따른 과세전적부심의 기회 부여한 뒤 그 결과에 따라 소득금액변동통지를 하는 것(재처분)에는 아무런 문제가 없다.
(4) 한편, 청구법인은 이 건 재처분 예고통지에 대하여 과세전적부심사를 제기하였으므로 이는 재처분 예고통지가 부당하다는 것을 스스로 부정한 것이며, 청구내용 또한 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분하는 것인 부당한지 여부이므로 이는 이 건 과세전적부심사를 통하여 청구법인이 침해받은 권익을 다시 보장되고 있음을 보여주는 것이다.
나) (쟁점②) 귀속이 불분명한 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분한 것은 적법․타당하다.
(1) 청구법인은 홍길동이 청구법인의 대표이사로서 경영 전반을 총괄하고 있다는 사실과 가공경비로 계상한 금액인 쟁점금액의 귀속자가 불분명하다는 사실관계에는 조사청과 다툼이 없다.
(2) 귀속자가 불분명할 경우 대표자에게 상여처분하는 제도(인정상여제도)는 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는데 그 취지가 있는 것’이다[대법원 1994.36.8. 선고 94누1176 판결, 부산고등법원 2020.5.13. 선고 2019누23824 판결(상고심 대법원 2020.9.20. 선고 2020두39563 판결)].
청구법인은 쟁점금액의 실질 귀속이홍길동이 아님에도홍길동에게 상여로 소득처분하는 것은 부당하다고 주장하나, 이는 인정상여제도를 취지를 이해하지 못한 것으로 보인다.
(3) 쟁점금액에 귀속자에 관한 입증책임은 부당하다고 주장하는 청구법인에게 있다.
사외유출된 금액에 대하여 소득처분을 함에 있어 귀속자의 입증책임은 이를 주장하는 납세자에게 있는바(대구지방법원 2011.1.19. 선고 2010구합2489 판결, 같은 뜻임), 그러한 입증 없이 조사청의 쟁점금액 소득처분이 부당하다고 주장하고 있는 것은 정당한 근거가 없어 받아들이기 어렵다.
라. 판단
1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴본다.
가) 관련 법리
과세관청의 익금산입 등에 따른 법인세 부과처분과 그 익금 등의 소득처분에 따른 소득금액변동통지는 각각 별개의 처분이므로, 과세관청이 법인에 대하여 세무조사결과통지를 하면서 익금누락 등으로 인한 법인세 포탈에 관하여 「조세범처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분을 하였더라도 이는 포탈한 법인세에 대하여 「국세기본법」 제81조의15 제2항 제2호의 ‘「조세범처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우’에 해당할 뿐이지, 소득처분에 따른 소득금액변동통지와 관련된 조세포탈에 대해서까지 과세전적부심사의 예외사유인 ‘고발 또는 통고처분’을 한 것으로 볼 수는 없다.
따라서 이러한 경우 과세전적부심사를 거치기 전이라도 소득금액변동통지를 할 수 있는 다른 예외사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청은 소득금액변동통지를 하기 전에 납세자인 해당 법인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하여야 한다. 이와 같은 특별한 사정이 없음에도 세무조사결과통지가 있은 후 과세전적부심사 청구 또는 그에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 소득금액변동통지는 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결 등 참조).
한편, 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초의 부과처분을 다투고 있는 경우에 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 부과처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 물론 납세고지의 하자를 보완하여 다시 부과처분을 하는 것은 그 불복절차의 계속 중 언제든지 가능하고, 이 경우에는 「국세기본법」 제26조의2 제1항의 제척기간이 적용되지 아니한다고 봄이 상당하다(대법원 2002.9.24. 선고 2000두6657 판결, 서울고등법원 2018.8.24. 선고 2017누88574 판결 등 참조).
나) 조사청이 2016년에 한 소득금액변동통지를 절차적 하자라는 이유로 취소하고, 다시 소득금액변동통지(재처분)를 예고하는 통지의 적법 여부에 대한 판단
청구법인은 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 당초 처분은 절차적 하자로 인한 무효이고, 이는 사후적으로 보완할 수 없는 하자임에도 조사청이 당초 처분을 취소하고, 다시 재처분하려고 이 건 과세예고를 통지하는 것은 위법․부당하다고 주장한다.
그러나 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
첫째, 당초 처분을 2020.12.25. 취소하고, 이 건 재처분 예고통지를 한 것은 쟁점금액을 대표자 상여로 소득처분하기에 앞서 청구법인에게 과세전적부심사를 청구할 기회의 부여함으로써 당초 처분에서 청구법인이 과세전적부심사를 청구할 기회의 부여받지 못함으로써 침해받은 권익을 치유하기 위한 것이므로 이러한 재처분 예고통지는 적법해 보인다.
둘째, 법원은 과세처분을 취소하는 확정판결의 기판력은 확정판결에 나온 위법사유에 대하여만 미치므로 과세처분권자가 확정판결에 나온 위법사유를 보완하여 한 새로운 과세처분은 확정판결에 의하여 취소된 종전의 과세처분과는 별개의 처분으로서 확정판결의 기판력에 저촉되지 아니한다고 판결(2002.7.23. 선고 2000두6237 판결 등 다수)하고 있고, 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초의 부과처분을 다투고 있는 경우에 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 부과처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 물론 납세고지의 하자를 보완하여 다시 부과처분을 하는 것은 그 불복절차의 계속 중 언제든지 가능하다고 판결하고 있다(서울고등법원 2018.8.24. 선고 2017누88574 판결).
따라서 조사청이 당초 소득금액변동통지를 취소하고 재처분을 예고한 이 건 통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
2) 다음으로 청구법인의 예비적 주장인 쟁점②에 대하여 살펴본다.
청구법인은 설령 재처분이 가능하다고 하더라도, 귀속자가 불분명하다 하여 대표자에게 거액을 상여로 소득처분하는 것은 경제적 실질에 전혀 맞지 아니하여 부당하다고 주장한다.
그러나 「법인세법」 제67조, 「법인세법 시행령」 제106조 제1항 제1호 단서는 “법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다”는 취지로 규정하고 있는바, 이와 같은 「법인세법」상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있다(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 판결 등 다수).
따라서 조사청이 2016년 조사 당시 청구법인이 가공경비를 계상하는 방법 등으로 법인세를 탈루하였다고 보아 쟁점금액을 익금산입하여 법인세를 과세하는 한편, 동 금액이 사외유출되었으나 그 귀속이 불분명하다고 보아 대표이사인 홍길동에게 상여로 소득처분하는 것은 적법해 보이므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
5. 결론
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 「국세기본법」제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
