주 문
○○지방국세청장이 2020.3.11. 청구인에게 한 2016.7.1. 증여분 증여세 679,323,854원을 부과하겠다는 감사결과 과세예고통지는
홍길동 명의의 ㈜甲기업 주식 9,900주가 2016.7.1. 김조카 명의로 변경된 것을 청구인이 김조카에게 재차 명의신탁한 것으로 보되, 주식의 평가액(증여재산가액)이 적정한지를 재조사하고, 그 결과에 따라 증여세의 과세표준과 세액을 정하여 다시 통지합니다.
이 유
1. 사실관계 및 통지내용
가. 청구인은 2007.3.23. 설립되어 현재 ○○ ○○시 ○○로2길 00(○○동)을 사업장으로 하여, 반도체검사장비와 반도체 부품 등을 제조하여 판매하고 있는 ㈜甲기업(이하 “甲기업”이라 한다)의 사주(주식 소유비율은 설립시 48%, 2016사업연도말 48%임)이자, 甲기업 법인의 대표자(사내이사)이다.
나. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.3.13.부터 2019.6.27.까지 청구인이 甲기업의 주식을 명의신탁하고, 홍길동과 청구인의 처조카의 배우자인 김조카가 청구인 주식을 명의수탁한 혐의로 주식변동조사를 실시하여 다음 <표1>과 같이 홍길동이 9,900주를 명의수탁하고, 김조카가 10,500주를 명의수탁한 것으로 보아 「상속세법 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2에 따라 2019.7.18. 홍길동에게 증여세 3건 합계 70,198,163원, 김조카에게 증여세 2건 115,991,558원을 결정․고지하였고, 이들 세액은 모두 납부되었다.
<표1> 조사청이 명의신탁 증여의제로 증여세를 과세한 내용
다. 국세청 감사관(이하 “감사관”이라 한다)은 2020.8.18.부터 2020.9.4.까지 조사청에 대하여 ‘재산분야 업무처리실태’ 감사를 실시하여, 홍길동이 2016.7.1. 甲기업 주식 11,700주를 김조카에게 79,560,000원(1주당 6,800원)에 매도한 것으로 하여 주식의 명의가 변경(홍길동→김조카)된 것에 대하여 그 중 9,900주(이하 “쟁점주식”이라 하고, 이 거래를 “쟁점거래”라 한다)는 청구인이 홍길동에게 명의신탁한 쟁점주식을 다시 김조카에게 재차 명의신탁(청구인→김조카)한 것으로 보아야 한다고 감사지적하였다.
이에 통지관서는 2021.3.11. 청구인 및 김조카에게 2016.7.1. 증여분 증여세 679,323,854원을 결정․고지하고자 감사결과 과세예고통지를 하였다.
라. 한편, 홍길동이 2016.7.1. 甲기업 주식 11,700주를 김조카에게 양도하는 것으로 하여 명의를 변경한 내용과 2018.11.12. 양도대금 미수령을 이유로 소유권 원상회복을 청구하는 내용으로 ‘주식소유권확인 청구등 소’(○○지방법원 2000가단000, 이하 이 소송을 “민사소송”이라 한다)를 통하여 주식 소유권을 환원한 내용 등을 정리하면 다음 <표2>와 같으며, 감사관이 날짜순으로 제시하고 있는 사실관계는 <그림1>과 같다.
<표2> 홍길동 명의의 쟁점주식에 관한 사실관계
<그림1> 감사관이 제시하고 있는 쟁점주식과 관련된 사실관계
마. 청구인은 이에 불복하여 2021.4.12. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장
가. (쟁점①) 감사관이 2016.7.1. 쟁점주식(9,900주)의 명의가 홍길동에서 김조카로 변경된 것(쟁점거래)에 대하여 청구인이 쟁점주식을 홍길동에게 명의신탁하였다가 다시 김조카에게 명의신탁한 것(재차 명의신탁)으로 보아 이 건 증여세 과세를 예고하였으나 이는 부당하다.
1) 청구인과 명의수탁자 김조카 간 재차 명의신탁에 대한 합의를 한 사실이 없으며, 조세회피의도나 목적을 가진 사실이 없었으므로 쟁점거래에 대하여 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하는 것은 부당하다.
청구인과 특수관계자인 김조카(처조카의 배우자)의 甲기업에 대한 소유지분은 2013년부터 계속하여 65.5%(본인 28,800주 48.0%, 김조카 10,500주 17.5%)를 보유하고 있었기 때문에 쟁점거래 이전부터 청구인은 과점주주 상태였으므로 조세회피할 목적으로 홍길동이 보유하고 있던 쟁점주식을 김조카에게 재차 명의신탁할 이유가 없었다.
또한, 배당소득에 대한 소득세 누진세를 회피한 사실도 없고, 회피할 의도도 없었다.
2) 더구나 쟁점거래에 대하여 홍길동이 2018.11.22. 민사소송(○○지방법원 2000가단000)을 제기하여 2019.4.30. 승소판결받았으므로 당초 당사자 사이의 쟁점거래에 따른 물권변동의 효력은 소급해서 소멸되었다. 또한, 동 판결은 조사청이 2019.6.27. 명의신탁재산에 대한 조사가 종결되기 이전에 선고되었기 때문에 쟁점거래에 대하여는 증여세를 과세할 수 없다.
나. (쟁점②) 감사관이 쟁점거래를 재차 명의신탁으로 보아 증여세를 과세하기 위하여 쟁점주식을 평가함에 있어 甲기업의 2016.6.30. 현재 순자산가액 1,026,893,545원 과다 평가, 2014년 순이익 177,569,686원, 2015년 순이익 72,811,244원이 과다 평가됨에 따라 증여재산가액(쟁점주식의 평가액)이 과다하게 평가되었다.
따라서 과다평가된 순자산가액과 순이익을 차감하여 증여재산가액을 다시 계산하여야 한다.
3. 통지관서(감사관) 의견
가. (쟁점①) 청구인은 청구인이 홍길동에게 명의신탁한 쟁점주식(9,900주)을 2016.7.1. 김조카 명의로 변경된 것에 대하여 재차 명의신탁에 대한 합의가 없고, 조세회피의도가 없어 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 이 건 증여세 과세를 예고하는 것을 부당하다고 주장하나, 이는 다음과 같이 사실과 다르므로 이 건 과세예고는 적법․타당하다.
1) 청구인과 명의수탁자 김조카 간 재차 명의신탁에 대한 합의를 한 사실이 없다고 주장하나, 청구인은 甲기업의 실사주이자 대표자로서 쟁점거래로 인하여 주식의 명의가 변경된 사실을 법인세 신고서류 등으로 충분히 확인할 수 있었으나, 이에 대한 이의를 제기한 사실이 없어 청구인과 김조카 간 쟁점주식 명의신탁에 관하여 포괄적․암묵적인 합의가 있었던 것으로 판단된다.
한편, 甲기업의 미처분이익잉여금이 2015사업연도말 현재 4,589백만원(자본금300백만원)에 달하고, 실제 2013년 100백만원을 중간배당한 사실에 비추어 배당에 따른 종합소득세의 누진세율이 회피될 개연성이 충분하므로 조세를 회피할 의도가 없었다는 청구주장은 설득력이 없다.
2) 또한, 청구인은 쟁점거래에 대하여 홍길동이 민사소송을 제기하여 2019.4.30. 승소판결받았으므로 당초 쟁점거래에 따른 물권변동의 효력은 소급해서 소멸되어 이 건 부과처분은 위법하다고 주장한다.
그러나 이 소송의 사유가 양도대금미지급에 따른 것인데, 소송을 제기한 홍길동이 당초 쟁점주식을 명의수탁받은 것이기 때문에 홍길동이 쟁점주식의 명의변경(홍길동→김조카)에 따른 양도대금을 수취할 자격이 없어 당초부터 소송을 제기할 원인이 없었던 점, 쟁점주식의 소유권 주장에 관한 소송주체는 응당 실소유자인 청구인으로 하여야 하나 그러하지 아니하고 명의수탁자 홍길동이 제기한 점 등에 비추어 동 소송을 이유로 쟁점거래에 따른 소유권변동이 없어 이 건 부과처분이 위법하다는 청구주장은 전혀 일리가 없다.
나. (쟁점②) 청구인은 쟁점주식을 평가함에 있어 甲기업의 2016.6.30. 현재 순자산가액 및 2014년․2015년 순이익이 과다 평가됨에 따라 증여재산가액(쟁점주식의 평가액)이 과다하게 계상되었다고 주장하나, 이는 사실과 다르므로 청구주장은 이유가 없다.
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
① (주위적 청구) 청구인이 명의신탁한 쟁점주식이 2016.7.1. 다른 사람으로 명의변경된 것이 재차 명의신탁한 것으로 보아 증여세 과세대상인지 여부
② (예비적 청구) 조사청의 주식평가액(증여재산가액)이 과다하게 평가되었는지 여부
나. 관련 법령
1) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】 (2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익(이하 각호 생략)
② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.
④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.
2) 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여의제】
① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우
4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.
1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우
2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.
가. 제67조에 따른 상속세 과세표준신고
나. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고
다. 「국세기본법」 제45조의3에 따른 기한 후 신고
⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"란 「국세기본법」 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 「관세법」에 규정된 관세를 말한다.
※ 「상속세 및 증여세법」 기본통칙 45의 2-0…2【명의신탁재산을 신탁해지하여 환원하는 경우】
법 제45조의2에 따른 증여에 해당하는 재산의 신탁을 해지하여 그 재산의 실제소유자인 위탁자 명의로 환원하는 경우 그 환원하는 것은 증여에 해당하지 아니하나, 실제소유자 외의 자에게 무상으로 명의이전하는 경우에는 그 명의를 이전한 날에 실제소유자가 그 명의를 이전받은 자에게 증여한 것으로 본다.
3) 상속세 및 증여세법 시행령 (2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것)
제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다.(단서 생략)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.
④ 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
2. 다음 각 목에 따른 금액
가. 당해 사업연도의 법인세액(「법인세법」 제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니하는 세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
나. 「법인세법」 제21조제3호 및 제4호 및 동 법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
다. 「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액
라. 「법인세법 시행령」 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액
다. 사실관계
1) 기초 사실관계
가) 甲기업의 주식변동 내역
(1) 甲기업의 사주이자, 대표자인 청구인이 甲기업 주식을 명의신탁하고, 이를 홍길동 및 김조카가 명의수탁하였는바, 甲기업이 법인세 신고를 하면서 제출한 ‘주식등변동상황명세서’에 따라 법인이 설립된 2007년부터 쟁점거래가 일어난 2016년 기간 동안 이들(청구인, 홍길동, 김조카)의 주식변동내역을 보면 다음 <표3>과 같다.
<표3> 2007〜2016사업연도말 현재 甲기업 주식변동 내역
(2) 한편, 2016.7.1. 쟁점거래가 일어난 이후 2018사업연도 및 조사청이 2019.3.13.〜2019.6.27. 기간 동안 甲기업의 주식변동조사가 끝난 후 2019사업연도 법인세 신고시 제출한 ‘주식등변동상황명세서’에 따라 주식이 변동된 내역은 다음 <표4>와 같다.
<표4> 2018〜2018사업연도말 현재 甲기업 주식변동 내역
(3) 위 <표4> 2019사업연도 ‘주식등변동상황명세서’를 보면, ‘명의신탁등 실명전환’을 이유로 전년도 김조카 명의였던 22,000주가 청구인 명의로 변경된 것으로 나타난다.
김조카가 22,000주를 보유한 내역은 2013년 AAA 및 BBB으로 취득한 10,500주(명의신탁 증여의제로 기 과세됨)와 2016.7.1. 홍길동으로부터 취득한 11,700주(그 중 9,900주는 쟁점주식이고, 쟁점주식 취득거래가 쟁점거래임)를 합한 것이다.
나) 甲기업의 연도별 미처분이익잉여금
(1) 2007.3.23. 자본금 1억원에 설립된 甲기업은 2012.6.25. 유상증자하여 납입 자본금이 3억원으로 되었는데, 2012〜2019사업연도 기간 중 각 사업연도말 현재 甲기업이 주주에게 이익배당할 수 있는 미처분이익잉여금 현황은 다음 <표5>와 같다.
<표5> 2012〜2019사업연도 각 연도말 현재 미처분이익잉여금 현황
(2) 한편, 甲기업은 2013사업연도 중 100,000,000원의 주주균등 중간배당을 실시하였다.
다) 명의수탁자 홍길동의 근로내역
(1) 甲기업이 제출한 근로소득지급명세서에 따라 청구인으로부터 甲기업 주식 9,900주를 명의수탁한 홍길동이 甲기업에 근무한 내역을 보면 다음 <표6>과 같다.
<표6> 홍길동이 甲기업에 근무한 내역
(2) 홍길동은 甲기업에 2009.6.1. 입사하여 2016.3.30.까지 근무하다가 퇴사하였고, 다시 2017.5.29. 재입사하여 2019.9.9.까지 근무한 것으로 나타난다.
그리고 법인등기부에 따르면, 홍길동은 2009.12.28.〜2012.3.27., 2015.3.27.〜2016.7.13. 기간 동안 甲기업의 사내이사로 재직한 것으로 나타난다.
라) 홍길동이 2016.7.1. 김조카에 11,700주를 매각한 거래에 대하여 홍길동이 제기한 민사소송 결과
홍길동이 2016.7.1. 甲기업 주식 11,700주(쟁점주식 9,900주가 포함되어 있음)를 79,560,000원(1주당 6,800원)에 매각하였으나, 양도대금 미수령을 이유로 2018.11.22. ○○지방법원에 민사소송을 제기(2000가단000)하였고, ○○지방법원은 2019.4.30. 원고(홍길동) 승소판결한 것으로 나타난다.
○○지방법원이 선고하면서 작성된 판결문의 주요내용은 다음과 같다.
2) 청구인의 상세한 주장
가) (쟁점①) 감사관이 2016.7.1. 쟁점주식이 쟁점거래로 인하여 명의가 홍길동에서 김조카로 변경된 것에 대하여 김조카에게 명의신탁한 것(재차 명의신탁)으로 보아 이 건 증여세 과세예고통지를 하였으나, 동 통지는 취소되어야 한다.
(1) 쟁점거래는 명의신탁 증여의제 과세요건에 부합되지 않는다.
㉮ ‘명의신탁재산의 증여의제’로 과세하려면, 명의신탁에 대한 합의와 조세회피 목적이 있어야 하나, 청구인은 명의신탁에 대한 합의를 한 사실이 없으며, 나아가 조세회피 의도나 목적을 가진 사실이 없다.
김조카는 청구인의 처조카의 배우자로 특수관계자에 해당된다. 그리고 2013년부터 청구인은 특수관계자 지분 포함해서 65.5%(본인 48% 28,800주, 김조카 17.5% 10,500주)를 계속 보유하고 있어 쟁점거래 전부터 과점주주 상태였다.
쟁점거래로 인하여 청구인은 특수관계자 지분 포함 85%(본인 48% 28,800주, 김조카 37% 22,200주)가 되어 오히려 과점주주 주식이 더 증가하였으므로, 과점주주를 회피한 것이 아니라 과점주주가 더 강화된 상태가 되었기 때문에 과점주주를 회피하여 조세를 회피할 목적이 있다고 볼 수 없다.
㉯ 배당소득에 대한 누진세를 회피한 사실도 없고, 회피할 의도도 전혀 없었다.
김조카에게 쟁점주식 11,700주를 김조카 소유로 하여 지분을 17.5%에서 37%로 늘리는 것은 누진세를 회피하는 것이 아니라 강화하는 지분구조를 초래하여 오히려 누진세가 강화되었다. 또한, 쟁점거래이후 배당을 실시한 사실도 없고 누진세율을 회피한 사실도 없다. 따라서 쟁점거래는 배당소득 누진세율을 회피 의도와는 전혀 관련성이 없음이 명백하게 나타난다.
더구나 쟁점거래에 대하여 홍길동이 민사소송을 제기하여 2019.4.30. 승소판결(이하 이 판결을 “쟁점판결”이라 한다)받았으므로 당초 당사자 사이의 쟁점거래에 따른 물권변동의 효력은 소급해서 소멸되었다. 또한, 동 판결은 조사청이 2019.6.27. 명의신탁재산에 대한 주식변동조사가 종결되기 이전에 선고되었기 때문에 쟁점거래에 대하여는 과세할 수 없다.
(2) 쟁점거래에 대한 물권변동의 효과는 원인무효로 소급적으로 소멸되었다.
㉮ 자백간주에 의한 판결을 받은 경우라 하더라도 합의해제에 의하여 당사자 사이의 물권변동의 효력은 소급해서 소멸된다. 증여세 과세처분이 있기 전에 판결을 받은 경우에는 과세처분이 불가하다. 따라서 쟁점판결은 과세처분이 이루어지기 전에 받았으므로 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸되었다.
① 1992.6.9. 선고 대법원 91누10404판결에서는 “증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 경료된 뒤에 그 증여가 무효임을 이유로 위 소유권이전등기의 말소를 명하는 판결이 확정되어 그 등기가 말소된 경우에 있어서, 당초의 증여가 무효가 아닌데도 위와 같은 말소등기를 명하는 판결을 받아 말소하였다고 하여도 증여세의 부과처분이 있어 국가의 구체적 조세채권이 발생하기 전에 당사자 사이에서 그 증여계약을 합의해제하고 소유권이전등기를 말소하였다면 증여계약의 이행으로 인한 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하여 처음부터 증여는 없었던 것과 같이 되므로 이 경우에도 증여세의 과세대상이 될 수 없는 것이고, 그 증여가 무효가 아닌데도 당사자 사이에 담합하여 무효인 것처럼 제소하여 판결을 받은 것이라는 점은 이를 주장하는 자에게 그 입증책임이 있다”고 판결하였다.
② 2017.7.11. 선고 대법원 2017두42606판결(전심: 2017.04.04. 선고 서울고등법원2016누77669)에서는 “소득의 원인이 된 사법상 계약이 당초부터 법률상 무효이고, 그에 따른 경제적 이익이 계약체결 전 상태로 모두 환원되었다면, 이에 대한 과세처분은 위법하다고 보아야 한다. 그 경제적 이익이 모두 환원되었으며(원고들이 위 경제적 이익을 반환하기 전에 이 사건 주식 소유자로서 의결권 행사 등 주주로서의 권리를 행사하여왔다고 하더라도, 이는 그러한 사실행위가 있었다는 뜻일 뿐, DDDD에 대한 관계에서 이러한 권리행사 역시 법률상 무효라고 보아야 한다), 비록 위와 같은 경제적 이익의 환원이 이 사건 처분 이후에 이루어졌다고 하더라도 후발적 경정청구사유 또한 부과처분의 위법사유로 주장할 수 있는 것이므로(대법원 2002.9.27. 선고 2001두5989 판결, 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결 등 참조), 이 사건 처분은 소득이 실현되지 아니한 거래에 대한 것이어서 위법하다”고 판결하여 부과처분 이후라 하더라도 경제적 이익이 계약전 상태로 환원되었다면 사법상 계약은 당초부터 무효라는 판시하고 있다.
나) (쟁점②) 감사관이 甲기업의 순자산가액과 순이익을 과다하게 평가함으로써 쟁점주식을 과다평가되었으므로 주식평가액을 감액하여 다시 계산하여야 한다.
(1) 감사관은 순자산가액을 4,846,529,110원으로 평가하였으나, 다음과 같이 퇴직급여추계액 855,102,484원 과소, 건물가액 77,500,384원 과다, 재무상태표상 자산가액을 94,290,677원 과다평가되어 순자산가액 합계 1,026,893,545원이 과다하게 평가되었다.
㉮ 감사관은 대표이사 퇴직금(1배수) 213,775,621원 포함한 퇴직급여추계액 702,168,878원에서 퇴직연금 확정기여(DC)형 불입 누적액 499,754,451원을 차감한 202,414,427원을 부채에 가산하였으나, 2010.11.1.자 임시주주총회로 결의된 정관에 따르면 대표이사의 퇴직금은 최근 3개월의 기본급과 최근 1년간의 정기상여금을 기준으로 한 월평균급여에 재임기간과 지급률 5배수를 곱하여 산출하도록 규정되어 있는 바, 이렇게 계산된 대표이사 퇴직급여추계액을 1,068,878,105원으로 하여 계산하여야 한다.
따라서 퇴직급여추계액 과소평가액 855,102,484원을 부채에 가산하여야 한다.
㉯ 감사관은 2015년 취득분 건물 평가액을 2015년말 기준 장부상 가액 1,589,357,656원으로 하였으나 2016.7.1.기준으로 하는 것이 타당하며, 2016.7.1.기준으로 한 건물가액은 감가상각내용연수를 20년으로 적용한 1,511,856,719원이 타당하다. 따라서 건물가액을 77,500,384원 감액하여야 하며, 그 내용은 다음 <표7>과 같다.
<표7> 기준시점별 건물의 장부가액
㉰ 감사관은 재무상태표상 자산가액을 7,584,164,737원으로 평가하였으나 무슨 자료를 근거로 이렇게 평가했는지 알 수 없다. 청구인이 2016.6.30.기준으로 중간결산을 한 결과, 재무상태표상 자산가액은 7,489,874,060원임이 확인된다. 따라서 자산가액을 94,290,677원 감액하여야 한다.
(2) 감사관은 쟁점주식 평가에 사용한 순이익은 다음 <표8>과 같이 2014년 177,569,686원 및 2015년 72,811,244원이 과다하게 평가된 것이다.
<표8> 2014․2015년 순이익이 과다하게 평가된 내역
(3) 청구인은 감사관이 2016.6.30. 기준 甲기업의 순자산 및 순손익이 과다하게 평가하였다는 증빙으로 ① 2016.6.30.기준 중간결산서(재무상태표, 손익계산서), ② 퇴직급여추계액 명세서 및 퇴직연금 확정기여(DC)형 불입누계 명세서(2014.12.31., 2015.12.31., 2016.3.30.기준), ③ 2010.11.1. 개정되었으며 법무법인 ‘율가’의 공증을 받은 甲기업의 정관[제48조에 대표이사 퇴직금 지급률 1년 당 5개월분(5배)을 지급하는 내용이 있음], ④ 건물 감가상각명세서 등을 제시하고 있다.
청구인이 제시하고 있은 甲기업의 정관 중 이사, 감사의 퇴직금 지급과 관련한 규정을 보면 다음과 같다.
3) 감사관의 상세한 의견
가) (쟁점①) 청구인이 홍길동에게 명의신탁한 쟁점주식(9,900주)을 2016.7.1. 김조카로 변경된 것은 재차 명의신탁한 것이므로 이에 대하여 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 이 건 증여세 과세를 예고한 통지는 적법․타당하다.
(1) 우선 조사청이 2019.3.13. 청구인등을 조사대상자로 하여 주식변동조사를 착수하기 이전에 쟁점거래와 관련한 사실관계를 설명하면 다음과 같다.
㉮ 홍길동은 2016.7.1. 보유주식 11,700주(쟁점주식 9,900주가 포함되어 있음)를, 매매를 사유로 김조카에게 이전하고 2016.9.22. 양도소득세를 신고(양도가액: 79,560,000원)하였다. 그리고 甲기업은 2016사업연도 법인세 신고시 주식등변동상황명세서에 김조카를 지배주주(청구인)와 기타 관계(09코드)로 표시하면서 김조카가 11,700주를 양수한 것으로 기재하여 신고하였다.
㉯ 한편, ㅁㅁ지방국세청의 기획점검계획에 따라 홍길동의 주소지 관할관서인 **세무서에서 2017년 7월부터 9월까지 「주식 고저가 양도 혐의 기획점검」을 실시한 결과, 홍길동은 쟁점거래가 저가 양도임을 시인하고, 2016.6.30. 현재기준 甲기업의 1주당 가액을 123,189원으로 평가하여 2017.9.25. 증권거래세 과세표준을 당초 79,560,000원에서 1,441,311,300원으로 증액하는 수정신고를 하였다.
㉰ 이에 **세무서는 2017.10.10. 매수자 김조카의 주소지 관할관서인 ○○세무서에「상속세 및 증여세법」제35조에 따른 저가양수에 따른 이익 1,441백만원에 대하여 김조카에게 증여세를 과세하기 위하여 과세자료를 파생하였다.
㉱ 파생자료를 수보한 ○○세무서는 2018년 10월 김조카에게 주식 저가양수에 따른 증여세 무신고 안내문을 발송하자, 이때서야 홍길동은 2018.11.22. 김조카를 상대로 2016.7.1. 甲기업 11,700주 양도분에 대한 양도대금 미수령을 이유로 민사소송(○○지법 2000가단 000)을 제기한 후 소(訴) 제기를 근거로 2018.11.26. $$세무서에 당초 신고한 내용을 없애는 양도소득세 경정청구서를 제출하였다.
그리고 김조카의 세무대리인은 2018.11.27. 홍길동의 양도소득세 경정청구서 사본을 ○○세무서에 팩스로 송부하였다.
(2) 홍길동이 2018.11.22. 김조카 상대로 제기한 민사소송은 김조카가 불출석 자백간주에 따라 홍길동이 승소하였고, 조사청은 **세무서가 2016.7.1. 홍길동과 김조카 간 주식매매거래 대하여 ‘양도소득세 고저가 기획점검’ 및 ‘증여세 과세자료’의 존재 유무를 모른 채 김조카가 2016.7.1. 홍길동으로부터 취득한 주식 11,700주를 민사소송에 따른 쟁점판결에 따라 홍길동으로 소유권이 환원되었기 때문에 쟁점거래에 따른 쟁점주식(9,900주)은 명의신탁 혐의가 없다고 판단하고 조사종결하였다.
(3) 본론에 들어가 청구인은 쟁점거래에 따른 쟁점주식의 명의변경은 명의신탁에 대한 합의와 조세회피목적이 없어 증여세 과세요건을 충족하지 못한다고 주장하나, 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들일 수 없다.
㉮ 조사청이 2019년 6월 청구인, 김조카, 홍길동에 대한 증여세 조사 결과, 홍길동 명의 주식 9,900주가 청구인의 명의신탁주식으로 확인되었고, 2016사업연도 법인세신고시 청구인이 홍길동에게 명의신탁한 9,900주가 2016.7.1. 김조카 명의로 변경된 사항을 신고하였다(주식변동상황명세서 및 출자지분양도명세서).
쟁점거래일(2016.7.1.)로부터 2년 6월이 지난 2018사업연도 법인세신고시에는 甲기업에 근무하지 않았던 김조카의 연도말 주식소유비율은 37.0%라고 신고하였다.
청구인은 주식발행법인인 甲기업의 대주주이고 대표이사로 실질적인 의사결정권자이어서 법인을 지휘․통제할 수 있는 위치에 있었던 상태에서 청구인이 홍길동이 퇴사함에 따라 홍길동에게 명의신탁한 주식이 김조카로 변동된 사실은 법인세 신고서 등에서 확인 가능하였다. 그러함에도 청구인은 이에 대한 이의를 제기한 내역이 확인되지 않는 점 등에 비추어 청구인과 김조카 간에는 포괄적․암묵적으로 쟁점주식 명의신탁에 대해 합의가 있었던 것으로 보아야 한다.
㉯ 쟁점거래로 인하여 청구인(48%)과 김조카(37%)의 과점주주 비율이 오히려 증가되므로 조세회피 목적이 없다고 주장하나, 甲기업의 미처분이익잉여금이 막대한 만큼 주식 명의신탁에 따라 장래의 배당소득에 대한 누진세율을 회피할 개연성이 상당하여 조세회피 목적이 없었다는 청구주장은 설득력이 없다.
더구나 2016.7.1. 쟁점거래가 있은 후 한참 후인 2019년 6월 조사청이 주식변동조사를 한 결과, 청구인은 과점주주(67.5%, 청구인 지분 48.0%, 김조카 명의 17.5%)가 되어 청구인은 출자자의 제2차 납세의무를 새로이 지게 되었고, 김조카가 10,500주를 명의수탁한 것으로 보아 과세한 2013.9.11. 및 2013.9.16. 증여분 증여세 115,991,558원을 과세하였다. 이에 청구인은 불복제기 없이 고지된 증여세를 모두 납부한 사실에 비추어 2016.7.1. 쟁점거래만 조세회피 목적이 없었다는 청구주장은 설득력이 없다.
㉰ 청구인은 홍길동이 제기한 민사소송이 2019.4.30. 승소판결됨에 따라 쟁점거래에 따른 소유권 변동이 환원되어 쟁점거래가 증여세과세대상이 아니라고 주장하지만, 홍길동의 소제기는 저가 양수에 따른 증여세 부과를 회피하기 위한 수단으로 이용하고자 제기한 소송으로서 이 판결은 다음과 같은 이유에서 형식적인 재판에 의한 판결이므로 그 효력은 이 건 증여세 과세에 영향을 줄 수 없는 것으로 판단된다.
첫째, 민사소송에 따라 선고된 법원의 판결은 불출석 자백간주로 종결되었기 때문에 청구인이 홍길동 명의로 명의신탁한 주식을 김조카 명의로 변경한 것이 취득원인무효가 되는지 여부를 판결한 것으로 볼 수 없다.
둘째, 청구인은 스스로 2019사업연도 법인세 신고시 김조카 명의의 22,200주(쟁점주식 9,900주가 포함되어 있음)를 ‘명의신탁 등 실명전환’ 명목으로 본인 명의로 변경하였는바, 이는 2016.7.1. 홍길동 명의로 명의신탁한 쟁점주식(9,900주)를 김조카 명의로 변경(홍길동→김조카)하였다는 사실을 스스로 시인하고 있는 것이다.
셋째, 홍길동은 청구인 소유 쟁점주식을 명의수탁받았기 때문에 김조카에게 유상으로 양도할 수 없음에도 매매계약서 작성하고, 김조카가 매수대금을 홍길동에게 지급하지 않는 것이 당연함에도 이를 이유로 김조카에게 매매대금의 채무불이행 소를 허위로 제기하였다.
넷째, 홍길동이 2018.11.22. 소제기 당시 甲기업에 다시 근무하고 있음에도 사실과 다르게 甲기업을 퇴사한 것처럼 하여 청구원인을 작성하였다.
다섯째, 홍길동은 쟁점거래일(2016.7.1.) 이후 1년 후인 2017.5.29. 다시 甲기업에 근무하였으나, 김조카가 ○○세무서의 저가 양수에 따른 증여 이익에 대한 증여세 무신고 안내문을 받기 이전까지 소송을 제기하지 않았다.
여섯째, 홍길동은 민사소송 결과가 확정되지 않았음에도 마치 소유권이 환원될 것을 예단하여 당초 2016.7.1. 주식양도에 따른 양도소득세 경정청구서를 제출하는 한편, 김조카의 증여세 무신고 자료를 처리하여야 하는 ○○세무서에 경정청구서 사본을 제출함으로써 김조카에게 증여세가 고지되지 못하도록 하였다.
㉱ 한편, 청구인은 부동산에 대한 소유권 환원 관련 여러 대법원 판례를 인용하면서 소유권 환원시 증여세를 과세하지 못한다고 주장하지만, 제시한 판례는 주식 명의신탁에 대한 증여의제 사건에는 적용할 수 없는 것으로 판단된다.
또한, 청구인은 명의신탁자인 청구인이 소송을 제기할 수 없다는 주장이나, 명의신탁관계를 주장하는 측에서 명의신탁사실을 입증하여야 한다는 대법원 판례(2007다27755, 2007.9.6.)에 비추어 명의신탁자도 주식의 소유권에 대한 소송의 주체가 될 수 있으므로 쟁점주식의 명의가 김조카로 바뀐 상태에서 만약, 소유권 환원 소를 제기하려 하였다면 명의수탁자 홍길동이 제기할 것이 아니라 마땅히 청구인이 제기하여야 할 사항으로 판단된다.
나) (쟁점②) 청구인은 쟁점거래 당시 쟁점주식의 가액을 평가함에 있어 甲기업의 2016.6.30. 현재 순자산가액 및 2014년․2015년 순이익이 과다 평가됨에 따라 증여재산가액(쟁점주식의 평가액)이 과다하게 계상되었다고 주장하나, 이는 사실과 다르다.
(1) **세무서가 2017년 7월부터 9월까지 홍길동과 김조카 간 2016.7.1. 주식양수도 거래(쟁점거래가 포함되어 있음)에 대하여 ‘저가 양도 혐의에 대한 기획점검’시 2016.6.30. 기준 재무상태표 기준으로 1주당 평가가액을 123,189원으로 평가한 사실이 있다.
이때 순자산 평가시 부채에 가산한 퇴직금추계액은 퇴직급여추계액 명세서의 전체 퇴직금 추계액 702,168,878원 중 퇴직연금 확정기여(DC)형 불입액 499,754,451원을 차감한 202,414,427원으로 평가하였다.
또한, 홍길동은 양도소득세 신고분이 저가 양도임을 시인하면서 2017.9.25. 스스로 증권거래세 과세표준을 당초 79,560,000원에서 1,441,311,300원(1주당 평가액을 123,189원으로 계산함)으로 증액하는 수정신고를 하고, 이에 따른 증권거래세 8,108,540원을 추가로 납부하였다.
(2) 이에 감사관은 이 건 감사결과 과세예고를 통지하면서, 홍길동의 증권거래세 수정신고사항 등을 반영하여 ○○세무서가 보충적 평가방법으로 평가한 가액 1주당 123,189원을 적용하여 1,219,571천원(9,900주×123,189원)을 증여재산가액(쟁점주식 평가액)으로 보았다.
(3) 한편 청구인은 청구외법인의 1주당 평가가액의 과다 산정 근거로 2016.6.30., 2015.12.31., 2014.12.31. 기준의 퇴직급여추계액 명세서와 2010.11.1. 개정한 퇴직금 관련 정관을 제출하였다. 그러나 다음 <표9>와 같이 2015년과 2014년의 대표이사의 퇴직금 추계액은 월평균 급여에 재임기간을 곱하여 산출한 반면에 2016.6.30. 기준의 퇴직급여추계액 명세서에만 청구인의 퇴직금추계액이 월평균 급여에 재임기간과 지급률 5배수를 곱하여 산출한 것으로 드러난다.
<표9> 퇴직급여추계명세서상 대표자(청구인) 퇴직금추계액
(4) 또한, 청구인이 제출한 2016.6.30. 기준 甲기업의 재무상태표상 건물분 감가상각누계액은 57,173,394원으로 기재된 반면에, 甲기업이 2016사업연도 법인세 신고시 제출한 동일 항목 금액은 36,845,851원에 지나지 아니하여 청구인 제시한 금액과 법인세 신고한 내용과는 다른 것으로 드러난다.
위와 같이 청구인이 이 건 과세전적부심사시 제출한 여러 서류로는 증여재산가액(쟁점주식의 평가액)이 과다하게 산정되었는지 판단할 수 없다.
4) 청구인이 국세심사위원회에 출석하여 진술한 내용
청구인의 대리인은 2021.6.23. 국세심사위원회에 출석하여 쟁점주식 평가에 사용한 순이익은 당초 청구인이 제시한 <표8>과 다르게 다음 <표10>과 같이 2014년 900,902,914원 및 2015년 129,298,713원이 과다하게 평가되었다고 수정하여 주장하였다.
<표10> 2014․2015년 순이익이 과다하게 평가된 내역(수정)
라. 판단
이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.
1) 관련 법리
상증세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여의제】 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있다 할 것이며, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않는 경우에만 같은 조 제1항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있으며, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 할 것이다.(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결, 조심2015중2593, 2016.3.16. 등 참조).
한편, 당초 명의신탁한 주식의 명의가 다른 사람으로 변경된 경우 그 실질에 따라 당초 명의수탁자와의 사이에 체결된 명의신탁약정을 해지하고 새로이 다른 사람과의 명의신탁약정을 체결하고 주식을 명의신탁한 것으로 볼 수 있으며, 이때 조세회피 목적의 유무는 종전의 명의신탁약정을 해지하고 새로이 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하여야 한다[대구고등법원 2013.1.25. 선고 2012누1724 판결(상고심: 대법원 2013.6.27. 선고 2013두5364 판결), 상증세법 기본통칙 45의2-0…2 등 참조].
2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 홍길동에게 명의신탁한 쟁점주식(9,900주)의 명의가 2016.7.1. 김조카로 변경된 것(쟁점거래)에 대하여 청구인이 재차 명의신탁한 것(청구인→김조카)로 보아 이 건 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
첫째, 김조카는 청구인의 처조카의 배우자이기 때문에 「국세기본법」상 특수관계자에 해당하나, 조사청이 2019년 6월 주식변동조사를 하기 전까지 특수관계자인 사실을 드러내지 아니한 사실이 ‘주식등변동상황명세서’에 나타나난다(기타 관계로 표기).
둘째, 홍길동이 퇴사하면서 청구인으로부터 명의수탁받은 쟁점주식을 청구인의 특수관계자인 김조카에게 명의변경한 것으로 보이고, 청구인은 실사주이자 대표자이어서 청구인과 김조카 간에는 재차 명의신탁에 관한 포괄적․묵시적 동의가 있었던 것으로 봄이 타당해 보인다.
셋째, 상증세법 제45조의2 제3항은 명의신탁한 경우 조세회피 목적이 있는 것으로 추정하도록 규정되어 있고, 자본금이 3억원에 지나지 아니한 甲기업의 배당가능한 미처분이익잉여금이 쟁점거래일(2016.7.1.) 현재 43억원에 달하고 매년 증가하고 있는 점, 실제 甲기업이 2013년 1억원을 주주균등 중간배당한 사실이 있는 점, 쟁점거래로 인한 재차 명의신탁이 조세회피가 아닌 다른 주된 목적이 있었다는 객관적인 증빙이 없는 점 등에 비추어 청구인이 실제 소유자인 쟁점주식을 다른 사람(김조카)에게 재차 명의신탁함에 따라 청구인 지분 분산에 따른 종합소득세 누진세율 회피가능성은 넉넉히 인정된다.
더구나 청구인이 김조카에게 10,500주를 명의신탁하였다는 2019년 6월 조사청 조사결과 및 증여세 부과처분에 대하여 불복 없이 수긍한 사실에 있어 쟁점거래만 조세회피 목적이 없기 때문에 주식명의신탁에 따른 증여세 과세대상이 아니라고 보기는 어렵다.
넷째, 2017년 7월 **세무서의 기획점검결과, 쟁점거래 때문에 김조카에게 쟁점주식 저가매수를 이유로 고액의 증여세 부과가 예상되자, 쟁점거래에 따른 양도대금 미수취를 이유로 제기한 민사소송에 따른 쟁점판결은 이 건 증여세 부과처분과는 무관하여 별다른 영향을 줄 수 없어 보인다.
따라서 조사청이 쟁점거래에 따른 쟁점주식의 명의변경을, 청구인이 재차 명의신탁한 것으로 보아 증여세 과세를 예고한 이 건 통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 감사관(조사청)은 청구인이 2016.7.1. 쟁점주식(9,900주)을 재차 명의신탁(청구인→김조카)한 것으로 보고 쟁점주식을 보충적 방법으로 평가하고, 그 가액(1,219,571,100원, 1주당 평가액 123,189원)을 증여재산가액으로 하여 이 건 증여세를 과세예고하였으나, 다음과 같은 사정에서 쟁점주식 평가액이 적정한지 불분명하므로 재조사를 통하여 쟁점주식을 다시 평가는 것이 타당하다고 판단된다.
청구인은 감사관이 2016.6.30. 기준으로 쟁점주식을 평가함에 있어 퇴직급여추계액 855,102,484원 과소, 건물가액 77,500,384원 과다, 재무상태표상 자산가액을 94,290,677원 과다평가되어 순자산가액 합계 1,026,893,545원이 과다하게 평가되었고, 이와 관련하여 2014․2015사업연도 순이익 역시 과다하게 평가되었다고 주장하고 있는데 이를 살펴보면, 감사관은 1년당 1개월분(1배수)로 계산한 대표이사 퇴직금추계액을 기준으로 법인 부채에 가산하였으나, 청구인이 2010.11.1. 개정된 정관을 제시하며 5배수로 퇴직금추계액을 새로 계산하여 그 금액을 기준으로 법인 부채에 가산하여야 한다고 주장하고 있어 청구주장을 확인할 필요가 있다.
또한, 쟁점주식을 보충적 방법에 따라 평가함에 있어 청구인은 재무상태표상 건물가액에 감가상각비를 추가로 반영하여야 하고, 퇴직급여추계액 과소계상으로 2014․2015사업연도 순이익이 과다하게 계산되었으며, 자산가액이 과다하다는 등을 주장하고 있어 이러한 청구주장이 타당한지 여부를 확인할 필요가 있다고 판단된다.
5. 결론
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 「국세기본법」제81조의15 제5항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
