주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가. 청구인은 자녀 3명과 함께 2016.11.19. 상속개시된 홍어른(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서 상속재산에 대하여 2017.5.31. 상속세과세가액 42,398,5841452원으로 하여 상속세 16,889,974,045원을 신고하였다.

    피상속인은 캐나다로 이민하여 밍크제품과 관련한 사업으로 모은 돈으로 노년을 우리나라에서 보내려 2004년 6월경 ○○ ○○구 ○○동에 소재하고 있던 ABC 건물을 인수하여 ㈜甲백화점(이하 “甲백화점”이라 한다)이라는 상호로 백화점업을 운영하였고 피상속인은 상속개시일까지 동 법인의 대주주였다.

나. 상속인은 피상속인이 상속개시일 현재 ○○에 소재하고 있는 페이퍼컴퍼니 乙기업 및 피상속인이 甲백화점을 채무자로 하여 갖고 있는 대여금․미수채권․가수금 채권의 합계액은 다음 <표1>과 같이 장부가액으로는 59,433,567,477원(이하 “쟁점상속채권”이라 한다)이나, 이를 회수가능액으로 평가하여 23,553,390,243원만 상속재산가액으로 신고하였다.

    그러나 조사청은 2017.11.30.〜2020.6.28. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세를 조사(조사중지: 2017.12.18.〜2020.6.17.)하여 쟁점상속채권을 68,042,693,005원으로 보는 등 상속세과세가액 47,851,925,983원을 증가시키는 조사내용에 대하여 2020.7.16. 상속인에게 상속세 31,973,798,434원을 경정․고지하고자 이 건 세무조사결과통지를 하였다.

<표1> 쟁점상속채권에 대한 신고 및 조사내용

다. 이에 불복하여 2020.7.30. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

 가. 피상속인은 1979년 지어진 ABC 건물을 2004년 6월경 인수하여 ‘甲백화점’이라는 상호로 백화점을 운영하였으나, ○○백화점, **백화점, ○○, 현대화된 전통시장 등으로 인하여 상속개시일(2016.11.19.) 현재 ○○지역의 대표 백화점으로서 기능과 역할을 하지 못하고 있던 상태에서 경영자인 피상속인의 사망과 지속적인 적자로 인한 경영상 어려움 때문에 2016.12.30. 결국 甲백화점이 폐업하였고, 그 후 백화점 건물 일부를 세입자에게 임대하고 있다.

나. 쟁점상속채권은 甲백화점 법인에 대한 채권인바, 甲백화점이 폐업하고 부동산 임대업으로 명맥만 유지하고 있을 뿐으로 청구인은 상속개시 후 상속세를 신고하기 위하여 2017년 4월 ㈜○○감정평가법인에 甲백화점이 소유하고 있는 부동산에 대한 감정평가를 받으려 하였으나, 동 부동산 건물 내에는 수분양자[A동 44명, B동 23명, C동 41명 합계 108명(1층 소유자 67명)]이 있다는 사실을 알고 부동산 평가가 불가능하다고 철수해 버렸다.

    그래서 부득이 법인의 부동산 장부가액(토지 23,744백만원, 건물 7,021백만원을 평가가액으로 하여, 2017년 5월 A회계법인 및 B회계법인으로부터 쟁점상속채권의 회수가능액(법인의 자산-부채)이 23,553,390,243원이라는 쟁점상속채권에 대한 평가결과를 얻어 동 금액을 쟁점상속채권의 상속재산가액으로 신고하였다.

다. 한편, 조사청이 피상속인에 대한 조사를 실시하던 기간 중인 2018.10.2. 상속인은 ㈜ㅁㅁ감정평가법인에게 甲백화점이 소유하고 있는 백화점 부동산에 대하여 소급감정(평가기준일: 2016.11.30.)을 의뢰한 결과, 감정액은 16,864,000,000원이었다. 따라서 백화점 건물을 비롯한 甲백화점이 소유하고 있는 모든 부동산 평가액은 합계 21,888,593,840원이라는 평가결과를 얻었다. 이 금액을 토대로 A회계법인의 실사절차를 통하여 쟁점상속채권의 회수가능액을 계산하면 14,586,178,795원에 불과하다. 따라서 조사청이 쟁점상속채권의 가액으로 조사한 금액은 다음 <표3>와 같이 68,042,693,005원이나, 그 중 53,456,511,210원은 회수불가능한 채권에 해당하므로 동 금액은 상속재산가액에서 제외하여야 한다.

    따라서 쟁점상속채권의 평가액을 14,586,178,795원으로 하여 피상속인에 대한 상속세를 계산하여야 한다.

<표2> 쟁점상속채권에 대한 청구주장 평가액

3. 통지관서 의견

 가. 조사청은 쟁점상속채권의 장부가액에 미수이자 상당액을 가산한 금액을 상속재산가액으로 결정하여 이 건 통지를 하였으나, 청구인은 ㅁㅁ감정평가법인이 2018.10.2. 작성한 甲백화점 소유 백화점 건물 내 점포(210개)의 감정평가액 16,864,000,000원(기준시점 2016.11.30.)을 근거로 甲백화점의 자산에서 부채를 제외하여 계산한 쟁점상속채권의 회수가능액은 14,586,178,495원이고, 이 금액을 상속재산가액으로 보아야 한다고 주장한다.

    그러나 甲백화점은 비록 백화점을 폐업하였으나 현재까지 부동산 임대업을 영위하고 있고, 피상속인에 대한 채무 이외 다른 부채 없이 계속 영업활동을 하고 있어 甲백화점이 폐업 또는 파산 등으로 청산가치를 확정할 수 있는 상황이 아님에도 상속개시일 당시 甲백화점 법인의 소유 부동산을 평가하여 쟁점상속채권의 회수가능액을 평가하고, 그 금액을 상속재산가액으로 하는 것은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 재산평가기준에 어긋나므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

나. 쟁점상속채권의 채무자인 甲백화점은 2017.9.25. ○○지방법원에 파산신청(2000하합00)하였으나, 스스로 2018.2.7. 취하하였고, 상속개시일 당시부터 甲백화점의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되고 있었거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화된 상황이 아니어서 상속개시일 현재 쟁점상속채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있다고 보기도 어렵다.

다. 한편, 조사청은 피상속인에 대한 상속세를 조사하면서 쟁점상속채권을 얼마로 평가하여 상속재산가액으로 보아야 하는지 여부에 대하여 과세사실판단을 구한 결과(2000-사실판단-국세청-00, 2000.0.00.), 상속개시일 현재 특수관계법인 甲백화점 장부에 채무로 계상된 금액(쟁점상속채권) 일부를 회수불가능하다고 보기 어려우므로 장부에 계상된 금액 모두를 상속세 과세가액으로 보아 상속세를 과세할 수 있다는 자문결과를 얻은 후에 쟁점상속채권의 장부가액을 상속재산가액으로 결정하였는바, 이는 적법․타당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인의 특수관계법인에 대한 쟁점상속채권을 장부가액이 아닌 회수가능액으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

1) 상속세 및 증여세법 제2조【정의】(2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 것, 이하 같다)

  이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

   1. "상속"이란 「민법」 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.

    가. 유증(遺贈)

    나. 「민법」 제562조에 따른 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생길 증여(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 및 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 "사인증여"(死因贈與)라 한다)

   2. "상속개시일"이란 피상속인이 사망한 날을 말한다.(단서 생략)

   3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

    가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

    나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

   4. "상속인"이란 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.

 2) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

  ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

  ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

  ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

  ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

 2-1) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】

  ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

   1. 주식 및 출자지분의 평가

   가.～다. 생략

    2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조 【국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것)

    ① 법 제63조 제1항 제2호에 따른 유가증권 중 국채·공채 및 사채(법 제40조 제1항 각 호 외의 부분에 따른 전환사채 등을 제외하며, 이하 이 항에서 "국채 등"이라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액으로 한다.

   1. 거래소에서 거래되는 국채 등은 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문을 준용하여 평가한 가액과 평가기준일 이전 최근일의 최종 시세가액 중 큰 가액으로 하되, 평가기준일 이전 2개월의 기간 중 거래실적이 없는 국채 등은 제2호에 따른다. 이 경우 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문 중 "주식 및 출자지분"은 "국채 등"으로, "평가기준일 이전·이후 각 2개월"은 "평가기준일 이전 2개월"로 본다.

   2. 제1호 외의 국채 등은 다음 각목의 1의 가액에 의한다.

    가. 타인으로부터 매입한 국채 등(국채 등의 발행기관 및 발행회사로부터 액면가액으로 직접 매입한 것을 제외한다)은 매입가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액

    나. 가목외의 국채 등은 평가기준일 현재 이를 처분하는 경우에 받을 수 있다고 예상되는 금액(이하 "처분예상금액"이라 한다). 다만, 처분예상금액을 산정하기 어려운 경우에는 당해 국채 등의 상환기간·이자율·이자지급방법 등을 참작하여 기획재정부령이 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 할 수 있다.

  ② 대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.

 4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제18조의2 【액면가액으로 직접 매입한 국채등의 평가】 (2016.3.21. 기획재정부령 제557호로 일부개정된 것)

  ② 영 제58조 제2항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각호의 1의 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다.

   1. 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금·보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다.

   2. 제1호외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액

다. 사실관계

1) 기초 사실관계

  가) 피상속인의 가족관계

   (1) 피상속인(1935.10.3.〜2016.11.19.)은 캐나다로 이민하여 밍크 모피제품과 관련한 사업으로 모은 돈으로 노년을 우리나라에서 보내려 2004년 6월경 ○○ ○○구 ○○동에 소재하고 있던 ABC 건물을 인수하여 甲백화점을 운영하였다.

   (2) 피상속인의 가족(상속인)은 배우자인 청구인과 자녀 홍큰딸, 홍작은딸, 홍아들이 있다. 청구인 부부는 2009.5.6. 우리나라 거소증을 발급받았고, 가족 중 피상속인 및 청구인만 2012.9.24. 우리나라 국적을 회복하였다.

  나) 甲백화점

   (1) ○○ 최초의 백화점으로 1980년대 초 SS로 개점하여 1984년 12월 ABC으로 바뀌었다가, 피상속인이 2004년 건물을 인수하여 甲백화점 법인이 ‘甲백화점’이라는 상호로 영업하였으나, 경영악화로 2016.12.30. 백화점 운영은 중단되었고, 현재 상가 임대업 등을 영위하고 있다.

   (2) 피상속인이 2004년 ‘甲백화점’ 건물을 인수하여 甲백화점 법인을 운영하기 시작하였고, 상속개시일(2016.11.19.)을 거쳐 현재까지 甲백화점이 거둔 영업실적은 다음 <표3>과 같다.

<표3> 甲백화점의 연도별 손익계산서

  다) 피상속인의 상속세 신고 및 경정내역

   (1) 청구인은 2017.5.31. 피상속인에 대한 상속세 17,126,276,015원을 신고하였고, 조사청이 2017.11.30.부터 2020.6.17.까지 상속세를 조사하여 2020.7.16. 이 건 상속세 31,973,798,434을 과세예고한 것으로 나타나며, 신고 및 경정에 관한 금액은 다음 <표4>와 같다.

<표4> 상속세 신고 및 과세예고 내역

   (2) 조사청 피상속인에 대한 상속세 조사결과 상속재산가액은 46,552,050,655원이 증가하였는바, 그 대부분은 다음 <표1>과 같이 피상속인이 상속개시일 현재 ○○○에 소재하고 있는 페이퍼컴퍼니 乙기업 및 피상속인이 甲백화점을 채무자로 하여 갖고 있는 대여금․미수채권․가수금 채권의 합계액(장부가액 59,433,567,477원, 쟁점상속채권)에다가 미수이자를 가산한 금액을 액면가액 그대로 평가하여 결정(신고한 금액보다 상속재산가액이 44,489,302,762원 증가하였음)하였기 때문인 것으로 나타난다.

  한편, 청구인과 조사청 모두 乙기업의 甲백화점에 대한 채권은 실제 피상속인의 채권이라는 사실에 관한 다툼은 없다.

<표1> 쟁점상속채권에 대한 신고 및 조사내용

   (3) 피상속인의 甲백화점에 대한 대여금․미수채권․가수금 채권이 사업연도별로 변동되어 쟁점상속채권 금액(59,433,567,477원)으로 된 이력은 다음 <표5>․<표6>․<표7>과 같으며, 대여금은 2009.1.20.부터 상속개시일까지 변동되지 아니한 것으로 나타나고, 미수채권은 대여금에 대한 이자임에도 甲백화점이 미지급한 금액인 것으로 나타난다.

<표5> 피상속인의 대여금 잔액 변동 내역

<표6> 각 사업연도말 현재 피상속인의 미수채권 변동 내역

<표7> 각 사업연도말 현재 피상속인의 가수금 잔액 변동 내역

   (4) 피상속인의 대여금․미수채권․가수금 채권은 甲백화점 입장에서는 각 단기차입금, 미지급금, ‘주주․임원․단기차입금’ 계정으로 분류하고 있다.

    한편, 조사결정한 미수채권이 장부가액보다 2,579,971,792원이 많은 것은 대여금 원금 32,843백만원에 2016.1.1.부터 상속개시일(2016.11.19.)까지 323일의 이자(이자율 7.5%)을 가산하였기 때문이다.

   (5) 청구인은 피상속인이 보유하고 있던 채무자 甲백화점의 주식 416,000주(지분율 80%, 1주당 액면가 5천원)를 “0”원으로 평가하여 상속세 신고를 하였고, 조사청 또한 3년 이상 결손법인으로 순자산가치 평가 대상이나 자산대비 부채가 과다한 법인을 1주당 평가액이 없다고 하여 “0”원으로 결정한 것으로 나타난다.

  라) 쟁점상속채권의 가액평가와 관련한 과세사실판단

   (1) 조사청은 상속개시일 현재 장부상 쟁점상속채권금액 중 일부가 회수불가능한 것으로 볼 수 있는지 여부를 국세청 과세사실판단자문위원회에 자문한 결과 2000.0.00. 다음과 같이 일부가 회수불가능한 것으로 보기 어렵다고 자문결과를 얻었다.

   (2) 청구인 및 조사청이 쟁점상속채권 평가에 관한 국세청 과세사실판단자문(2000.0.00.) 이후 이 건 과세전적부심사와 관련하여 새로이 제출된 중요한 증빙자료는 없으며, 그때와 비교하여 조사청이 상속세 고지를 위한 과세예고내용과 甲백화점의 2020사업연도 손익계산서 자료 등이 추가되었다.

 2) 청구법인의 상세한 주장

  가) 청구인은 조사청의 조사기간 중에 쟁점상속채권 중 회수가능 금액을 A회계법인에게 의뢰하여 실지조사를 통하여 평가한 결과, 14,586,178,795원이라는 결과를 얻었으므로 동 가액을 상속재산가액으로 하여 이 건 상속세를 결정하여야 한다.

   (1) 상속개시일 현재 채권의 전부 또는 일부가 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액은 상속재산가액이 산입하지 아니한다.

    상증세법 제2조 제3호는 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고 있으며, 이러한 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상증세법 제60조 내지 제66조에 의하여 상속개시일 현재 시가에 따르며, 시가에 해당하는 가액이 없는 경우에는 보충적인 방법으로 평가하도록 규정하고 있다.

    평가대상 재산이 대부금ㆍ외상매출금 및 받을어음 등의 채권가액에 해당하는 경우 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 하도록 규정하고 있으며, 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니하도록 규정하고 있다.

   (2) 청구인은 조사청의 조사기간 중에 쟁점상속채권 중 회수가능 금액을 A회계법인에게 평가의뢰하였고, 이에 A회계법인은 ㈜ㅁㅁ감정평가법인이 甲백화점이 소유하고 있는 백화점 점포 210개 호를 감정평가 의뢰하여 다음 <표8>와 같이 16,864,000,000원이라는 평가결과(평가기준일: 상속개시일인 2016.11.30.)을 얻었다. A회계법인이 이를 토대로 다음 <표9>과 같이 나머지 부동산 평가액을 더한 결과, 상속개시일 현재 甲백화점의 모든 부동산 평가액은 21,888,593,840원에 불과하였다.

<표8> 청구인이 甲백화점 210개 점포를 소급감정평가한 내용

<표9> 甲백화점 소유 부동산을 평가한 내용

   (3) 한편, A회계법인이 2018년 11월 백화점 내 210개 점포를 소급감정한 가액(16,864백만원)을 감안하여 상속개시일 현재 쟁점상속채권을 실지조사방법으로 회수가능금액을 평가하여 ‘채권평가보고서’를 작성하였는바, 그 내용을 보면, 다음 <표10>․<표11>과 같이 쟁점상속채권의 회수가능금액을 14,586,178,795원이라고 평가하였다.

    따라서 상속개시일 현재 계속적으로 적자가 발생하고 있는 甲백화점을 청산한다 하더라도 채무자 甲백화점이 피상속인에게 변제할 수 있는 금액은 14,586,178,795원에 불과하다.

<표10> A회계법인이 쟁점상속채권의 회수가능금액을 실사한 내용

<표11> A회계법인이 쟁점상속채권의 회수가능금액을 배분한 내용

  나) 상속재산의 대부분이 쟁점상속채권이고, 동 채권의 채무자는 甲백화점이므로 甲백화점의 자금여력 및 소유 부동산 가액의 쟁점상속채권를 평가함에 있어 매우 중요하다.

   (1) 피상속인이 甲백화점 법인에 대하여 가지는 쟁점상속채권에 대하여 상속개시일 현재 회수가능성 여부를 판단할 때에는 상속개시일 현재 법인이 가지고 있는 자산과 부채를 정확하게 평가하는 것이 중요하다. 특히 법인이 가지는 주요자산의 대부분이 부동산이므로 이 부동산의 가치를 제대로 평가하는 것이 매우 중요하다.

   (2) 청구인은 당초 상속세를 신고할 때에 쟁점상속채권을 평가하기 위하여 甲백화점 소유 부동산에 대하여 감정평가를 받으려 하였다. 상속세신고 대리인이 2017.4. ㈜○○감정평가법인에 부동산 감정평가를 의뢰하고 수수료 3,500천원을 지급하였으나 백화점 건물 내 부동산 중 수분양자[A동 44명, B동 23명, C동 41명 합계 108명(1층 소유자 67명)]이 있어 평가가 불가능하다고 철수해 버렸다.

    그 이유는 108명에게 수분양된 물건의 내용뿐만 아니라 회사소유와 수분양된 개인들의 소유에 대한 정확한 도면과 그 내용에 대하여 증빙이 정확하게 제시되지 못한 부분들 때문이었다. 당시 회사의 내용을 잘 알고 있던 *** 대표이사, $$$ 상무 및 근무하고 있던 ### 차장(회계 및 관리 책임)은 회사와의 차입금 존재확인(***의 처 %%% 130백만원, $$$ 325백만원, ### 250백만원)에 대하여 회사와 소송 중에 있었고, 근무 중이던 ### 차장은 회사의 업무에 상당히 비협조적이었다. 그래서 회사 경영에 문외한인 청구인으로써는 상세한 내용을 정확하게 제시할 수 없는 형편이었다.

   (3) 청구인은 당시 ○○감정평가법인의 ○동에 한정된 감정평가금액은 산출이 되었으나, 당시 법인이 평가수수료를 완납할 수 있는 능력이 없어(실제로 전기료 등 공과금 등도 납부하지 못하고 연체되어 있었음) 잔금을 납부하지 못하여 결국 평가보고서를 발행받지 못하였으나, 구두로 전해들은 ○동에 대한 평가금액을 전체로 개략적으로 환산적용하여 본 결과, 추정된 부동산 평가가액이 법인 장부가액과 비슷하거나 오히려 장부가액보다 낮은 금액으로 산출될 수 있다고 판단하였다.

    그래서 청구인은 부득이 법인의 부동산 장부가액(토지 23,744백만원, 건물 7,021백만원 합계 30,765백만원) 그대로를 평가가액으로 하여, 2017년 5월 A회계법인 및 B회계법인으로부터 쟁점상속채권의 회수가능액(법인의 자산-부채)이 23,553,390,243원이라는 쟁점상속채권평가 결과를 얻어, 동 금액을 쟁점상속채권 가액으로 신고하게 되었다.

  다) 청구인은 2005.1.20. ㈜**감정평가법인이 25,089백만원으로 평가한 사실과 내용을 알고서 2018년 11월 백화점 건물 내 甲백화점 소유 점포(210개)를 다시 감정평가하게 되었다.

    청구인은 조사청의 피상속인에대한 상속세 조사기간 중에 甲백화점 회사가 2005.1.20. ㈜**감정평가법인으로부터 감정받은 감정평가보고서가 있다는 사실을 인지하게 되었고, 이 감정평가 보고서를 바탕으로 법인과 수분양자들이 보유하는 정확한 부동산 관리관계를 알게 됨으로써 비로소 2018.10.2.에서야 감정평가를 할 수 있게 되었다. 그래서 ㈜ㅁㅁ감정평가법인이 甲백화점 소유 점포(210개)를 감정평가를 하여 16,864,000,000원이라는 감정평가액을 얻었다.

  라) 甲백화점 부동산은 상속개시일 현재 백화점으로서의 기능을 거의 상실한 상태였다.

   (1) ㈜ㅁㅁ감정평가법인이 백화점 건물 내 부동산(점포 210개 호)을 평가한 가액이 법인 장부가액보다 현저하게 낮은 이유는 백화점 건물이 ○동은 1979.7.26. ○동은 1979.11.19, ○동은 1980.12.5.(○동 ○동 ○동 모두 사용승인일 기준) 신축되어 상속개시일까지 약 38년이 경과한 노후화된 건물로 내부 배관, 전기, 엘리베이터, 에스컬레이터 등 건물 전반의 노후화가 심각한 수준으로 진행되었고, 시설개체보다는 재건축이 되어야 할 형편의 건물이었기 때문이다.

   (2) 또한, ○○지역 내에서 甲백화점과 경쟁관계에 있는 ○○백화점, ○○백화점, ○○, 현대화된 전통시장 등으로 인하여 甲백화점의 경쟁력이 급격하게 저하되었으며, 현재는 인근 주민의 배후지로 중ㆍ저가 제품을 판매하고 있는 상태이며, 백화점으로서의 기능은 상실한 상태이다.

   (3) 甲백화점 법인이 상속개시일 현재 환가가 가능한 자산총액은 23,608백만원(자산총계 31,823백만원-부채총계 8,214백만원)으로 피상속인에 대한 쟁점상속채권의 장부가액 59,433백만원에 훨씬 미달하고, 피상속인이 백화점을 인수한 직후인 2004년부터 상속개시일까지 계속하여 매년 수십억원의 당기순손실이 발생되고 있으며, 경영악화로 설상가상으로 2016.12.30. 결국 백화점 사업을 폐업하였다. 그리하여 현실적으로 甲백화점 건물(토지 포함)을 매각하지 않는 한 쟁점상속채권을 변제하기 어렵다. 더구나 甲백화점 건물 내에 수분양자 108명이 존재하고 있어 실제 매각하기도 어렵다.

    피상속인이 보유하다 상속받은 甲백화점의 주식 416,000주에 대하여 청구인이 1주당 평가를 “0”원으로 평가하여 신고한 것에 대하여 조사청도 사실상 주식가치가 없다는 것을 인정하여 “0”원으로 결정한 사실이 있다.

  마) 甲백화점은 외부로부터 자금을 조달하거나 보유 부동산을 매각하여 쟁점상속채권을 상환할 능력을 잃었다.

   (1) 甲백화점은 경영악화로 백화점업을 폐업한 상태이여서 금융기관 등으로부터 차입하는 방법으로 자금을 조달하여 쟁점상속채권을 상환할 능력이 없고, 백화점 건물의 소유관계가 복잡하여 이를 매각하여 쟁점상속채권을 상환할 여력도 없다.

   (2) 따라서 조사청은 다음 <표12>와 같이 쟁점상속채권가액 59,433,567,477원을 68,042,693,005원으로 평가하였으나 그 중 회수가능한 가액은 14,586,178,495원에 지나지 아니하므로 동 가액을 상속재산가액으로 보아야 하고, 나머지 회수불가능한 금액은 53,456,514,510원은 상속재산가액에서 제외되어야 한다.

<표12> 청구주장 쟁점상속재산의 평가액

  바) 상속인은 이 건 상속세를 납부할 능력이 없다.

   (1) 상속인들(청구인 및 자녀 3명)은 현재 자진신고한 상속세 169억원도 일부 연부연납을 신청하여 분할납부 중에 있고 일부는 제대로 납부하지 못하여 금융재산과 일부 건물(○○ ○○구 ○○동 718-33 등 소재 상업용 건물)이 공매되었고, 그 금액이 모두 신고한 상속세에 충당되고 있는 상태이다.

   (2) 子 홍아들은 현재 행방불명이며, 미국에 거주하는 두 딸들은 국내에 입국하지 않고 있으며, 오로지 정신이 온전하지 못한 80대의 배우자인 청구인만 상속세 문제를 해결하기 위하여 동분서주하고 있다.

  설령 이 건 상속세가 고지된다고 하더라도 결국 상속인들은 납부할 능력이 없고, 상속재산의 대부분인 쟁점상속채권의 실질 물건인 백화점 건물은 甲백화점이 소유하고 있으나, 동 부동산은 이해관계가 얽히고 설켜있어 매각할 수도 없다. 그리고 甲백화점의 주식가치는 “0”원으로 평가되어 공매될 여지도 없는 상태이다.

   (3) 따라서 피상속인이 귀국하여 甲백화점을 운영하고, 피상속인이 사망하여 상속이 개시된 것 때문에 남아 있는 가족들 간의 관계 및 재산들이 풍비박산이 난 상태이다, 이러한 사정을 헤아려 쟁점상속채권 중 회수불가능한 금액은 상속재산가액에서 제외하여 줄 것을 간곡히 청구한다.

 3) 조사청의 상세한 의견

  가) 쟁점상속채권의 채무자인 甲백화점 법인의 계속기업에 대한 불확실성은 없으므로 쟁점상속채권을 회수가능가액으로 평가할 수는 없다.

    청구인인 상속개시일인 20016.11.30. 기준시점으로 하여 2018.10.2. 작성된 ㅁㅁ감정평가법인의 백화점 점포 210개호의 토지 및 건물의 감정평가액을 반영한 甲백화점에 대한 “채권평가보고서(2018.11.)”를 근거로 쟁점상속채권의 평가액은 14,586,178,495원이라고 주장한다.

     그러나 이 채권평가보고서를 다음과 같이 보면, “우리는 본 보고서 제출일 이후 발생된 사건에 대하여 본 보고서를 갱신하여야 할 의무를 부담하지 아니하며, 회사의 계속기업으로서의 존속가능성 또는 채무변제능력 등에 관하여 일체의 보증도 하지 않으며, 이와 관련한 법률적 해석 문제에 대하여 어떠한 확인도 하지 않습니다.”라고 명시되어 있다.

  나) 甲백화점은 쟁점상속채권을 상환할 충분한 여력이 있다.

   (1) “채권평가보고서(2018.11)”에서 장부가액을 감액하는 주된 요인은 토지 및 건물의 감정평가금액 때문이다. ㅁㅁ감정평가법인의 평가시 기준가치는 시장가치이고 인근 유사부동산가격수준은 다음과 같으나, 평가대상 부동산(백화점 내 210개 호)의 단가결정시 결정단가(원/㎡)는 48,000원〜12백만원 사이로 이는 인근 유사부동산에 비해 낮게 산정되어 있어 그 평가액에 대해 합리적 의심을 갖게 한다.

   (2) 기준시가는 건물의 종류·규모·거래상황·위치 등을 참작하여 국세청장이 산정·고시하는 가액이므로 거래사례비교법으로 평가한 감정평가액과 산출근거가 유사하다고 판단된다.

    이에 따라 조사청은 ㅁㅁ감정평가법인의 감정가액이 아닌 기준시가 대비 실가 비율을 적용하여 甲백화점 내 건물 210개 호(戶)를 평가해 봤다.

    2016.3.15. 양도된 백화점 건물 B동 161호(30.08㎡)의 실거래가액은 600백만원인데 비해 이 상가 호의 기준시가는 124,952,320원(30.08×@4,154,000)이며, 실거래가액은 기준시가의 약 4.8배이다. 이를 근거로 2016년 백화점 건물 및 토지의 평가금액은 기준시가 총액 167억원인바, 시가는 약 4.8배인 804억원으로 계산된다. 여기에 백화점 건물과 관련된 부동산 이외 다른 부동산(백화점 부수 주차장, ○○ ○○구 ○○동 23-56 등 부동산)의 감정평가액 50억원을 더하면 법인보유 부동산의 시가 총액은 854억원으로 추정된다. 따라서 甲백화점이 쟁점상속채권을 상환할 여력은 충분해 보인다.

  다) 甲백화점의 주식가치가 “0”으로 평가되는 것과 쟁점상속채권을 회수가능금액 기준으로 평가하여야 한다는 청구주장과는 상관이 없다.

   (1) 청구인은 상속개시일 현재 甲백화점이 백화점으로서의 기능을 거의 상실한 상태로 법인의 자산총계가 쟁점상속채권 금액보다 적고 주식가치도 “0”이라고 주장한다. 그러나 甲백화점은 백화점 영업에서 부동산임대업으로 업종을 변경하여 계속적 영업활동을 하는 있고, 백화점 건물 내에는 2020년 8월 현재 ○○은행, ○○ 등이 임차하고 있다. 또한, 인근에는 ○○지하철 0호선, 0호선, ○○이 있고, ○○아파트(00세대), ○○아파트(000세대) 등 입지조건이 양호하다.

   (2) 또한, 甲백화점의 손익계산서를 보면, 매출 대비 매출총이익율이 65.8%로 양호하나, 법인의 계속된 결손금이 발생하는 이유는 다음 <표13>과 같이 피상속인에 대한 단기차입금 이자율(7.5%)가 시장이자율을 크게 상회하여 많은 이자비용 계상과 현금유출 없는 감가상각비, 결손법인임에도 불구하고 피상속인의 고액 급여 등에 기인하는 것으로 판단된다.

<표13> 甲백화점의 손익계산서 분석

   (3) 甲백화점이 누적적자로 인하여 쟁점상속채권의 일부는 회수불가능하다는 주장이나, 회계법인이 작성한 甲백화점 법인의 재무상태표 중 현금흐름표(당기순이익+현금유출흐름이 없는 비용의 가산+현금유입이 없는 수익의 차감±영업․투자활동으로 인한 현금흐름)에서 피상속인에 대한 가수금 지급이자만 감안하여 법인의 조정이익을 구하여 보면, 조정이익이 생기는 것으로 나타나 청구주장은 설득력이 떨어진다.

  라) 기업이 영업활동을 통하여 경제적 이익이 계속 창출된다면 그 기업은 가치가 있다고 할 수 있다.

    甲백화점은 부동산임대업을 영위하는 업체로, 피상속인에 대한 채무 이외 다른 부채 없이 현재까지 계속 영업활동을 하고 있다. 甲백화점 법인이 폐업 또는 파산 등으로 청산가치를 확정하는 것이 아니므로, 상속개시일 현재 甲백화점에 대한 쟁점상속채권의 가액을 평가함에 있어 그 당시 법인의 소유 부동산을 평가하여 채권의 회수액가능액을 평가하는 것은 상증세법에 어긋나는 것이다.

  마) 쟁점상속채권에 대한 회수불가능성이 객관적으로 명백하지 않다.

   (1) 법원은 ‘주된 채무자가 파산·화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않은 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 경우’ 금전채권의 원본가액을 상속재산에서 제외시킬 수 있다고 판결하고 있다(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298, 판결 등 참조).

     조세심판원 역시 ‘쟁점상속채권이 상속재산에 포함되는지 여부는 상속개시일 이후에 쟁점상속채권을 회수할 수 있는 채권인지 여부가 아니라, 쟁점상속채권이 상속개시일 당시 존재하는 채권인지 여부로 판단해야 한다’고 결정(조심 2011.6.3. 2011부0278 참조)’하고 있다. 따라서 금전채권의 회수가 불가능하다는 사실이 상속개시일 현재 객관적으로 명백하지 않는 한 원본금액 전체를 기준으로 금전채권을 평가하여야 한다.

   (2) 甲백화점은 2000.0.00. 파산신청(○○지방법원 2000하합00)하였으나, 2000.0.0. 신청취하하였고, 피상속인의 쟁점상속채권 이외 다른 부채 없이 현재까지 계속 사업 중이다. 상속개시일 당시에 이미 채무자 甲백화점의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되고 있거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화된 상황이 아니므로 상속개시일 현재 쟁점상속채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있다고 보기도 어렵다.

   (3) 또한, 청구인은 甲백화점의 주식지분 36.7%(이외 홍큰딸 17.8%, 홍작은딸 17.8%, 홍아들 27.7% 소유)를 소유하고 있는 대주주로 甲백화점의 경영활동 과정에서 손익을 감소시켜 회수가능이익을 조절하는 등의 부당한 영향력을 행사할 수 있다는 점을 배제할 수도 없다.

   (4) 결론적으로 甲백화점은 부동산 임대업을 영위하는 법인으로 주요자산이 부동산이며, 부동산에 대해 상속인의 상속세 연부연납에 따른 담보제공만 있을 뿐, 다른 저당권이 설정되어 있지 아니한 점 등을 고려할 때 쟁점상속채권의 전부 또는 일부가 회수불가능하다고 보기 어려우므로 조사청이 쟁점상속채권의 가액을 장부가액으로 평가결정한 것은 적법․타당하다. 따라서 이 건 과세예고 통지 역시 적법․타당하다.

라. 판단

 1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  가) 관련 법리

    상증세법 제2조 제3호는 상속세의 과세대상이 되는 상속재산은 피상속인에게 귀속되는 모든 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고, 제60조 제1항은 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 '평가기준일'이라 한다) 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있으며, 상증세법 시행령 제58조 제2항은 대부금․외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액은 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액에 의하되, 다만 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다고 규정하고 있다.

    그런데 상속개시 당시에 회수불가능한 것으로 인정되는 채권은 그 재산적 가치를 인정할 수 없어 이를 상속세의 과세대상으로 삼을 수는 없을 것이므로 상증세법 시행령 제58조 제2항 단서가 상속개시 당시에 채권의 전부 또는 일부가 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에 이를 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정한 것은 이와 같은 당연한 이치를 명문화한 것에 불과하다 하겠다(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298 판결 등 참조).

    한편, 상속개시 당시 채무자의 변제불능 여부에 대하여는 일반적으로 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부로 결정하여야 할 것이며, 이와 같은 사업폐쇄 등의 사유는 상속세과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 입증책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다 하겠다(조심2014전3378, 2015.6.25. 등 참조).

  나) 피상속인의 특수관계법인(甲백화점)에 대한 쟁점상속채권을 장부가액이 아닌 회수가능액으로 평가하여야 하는지 여부에 대한 판단

    청구인은 피상속인이 甲백화점을 채무자로 하여 갖고 있는 쟁점상속채권을 평가함에 있어 甲백화점이 계속적인 결손법인이고 주재산인 부동산의 평가액이 쟁점상속채권의 액면가액에 한참 미달하므로 상속개시 당시 쟁점상속채권의 시가(상속재산가액)를 장부가액이 아닌 회수가능액으로 평가하여야 한다고 주장한다.

    그러나 다음과 같은 사정에 비추어 상속개시일 현재 쟁점상속채권 가액 중 일부가 회수불가능하다는 사실이 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보이므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

    첫째, 상속개시일(2016.11.19.) 현재 쟁점상속채권의 채무자인 특수관계법인 甲백화점이 금융권으로부터 차입한 부채가 없고, 현재까지도 계속하여 부동산 임대사업을 영위하고 있기 때문에 상속개시일 당시 파산, 폐업, 사업정지 및 강제집행 등으로 인하여 쟁점상속채권이 객관적으로 회수불가능한 경우가 아니어서 법인이 결손 상태라는 사정만으로 법인청산을 전제로 하여 쟁점상속채권의 회수가능액을 평가하고, 그 금액을 상속재산 가액으로 삼는 것은 부적절해 보인다.

    둘째, 채무자 甲백화점의 주요자산은 부동산인바, 부동산의 특성은 주변 환경, 개발요인에 따라 가격 변동이 크므로 상속개시일 당시 기준으로 평가한 부동산 가액에 한정하여 그 금액만 회수가능하다고 단정하기는 어려워 보인다.

5. 결론

이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 「국세기본법」제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.