주 문

○○지방국세청장이 2020. 11. 16. 청구법인에 대하여 한 2016년 귀속 원천징수분 기타소득세 1,284,298,865원의 과세예고통지는 170,129,930원을 청구법인의 기타소득 지급금액에서 제외하여 과세표준과 세액을 산정하는 것으로【일부채택】결정합니다.

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가. 청구법인은 인터넷관련 소프트웨어 개발 및 제조 판매업, 스마트폰 관련 앱 개발 및 제조 판매업 등을 목적으로 0000. 0. 00. 설립된 비상장법인으로, 0000. 0. 00. ‘주식회사 ○○’에서 현재의 상호로 변경되었다.

나. 청구법인은 비트코인, 이더리움, 리플 등 심리일 현재 기준 100종 이상의 가상통화 거래가 가능한 가상화폐 거래 플랫폼(○○.co.kr, 해당 사이트의 거래소를 이하 ‘XX 거래소’라 한다)을 운영하며 거래를 중개하고 있다. 이용자들은 청구법인의 웹사이트에 회원으로 가입한 뒤 가상계좌(전자지갑)을 개설하고 여기에 원화 또는 가상화폐를 입금하여 XX 거래소에서 가상화폐 거래를 하며 원화 및 가상화폐를 출금할 수 있다.

다. 국세청장(감사관실)은 2019. 4. 15.부터 2019. 5. 3.까지 ○○지방국세청에 대한 종합감사를 실시하고, 2019. 9. 10. ○○지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)에게 감사결과 현지시정 및 권고사항 통보 공문을 시행하였다.

그 내용은 조사청(소관 조사0국)이 2018. 1. 10.부터 2018. 5. 23.까지 실시한 청구법인에 대한 세무조사 결과 ‘비거주자에게 지급한 가상화폐 매도대금의 원천징수 여부에 대하여 ○○청 조사0국의 국세청 법령해석과 질의회신에 따라 원천징수 여부를 결정할 것으로 조사종결 하였으나 인사이동시 인계인수를 누락하여 원천세 과세누락 위험이 초래된 사실’을 지적하면서, ‘부분조사 종결사항에 대하여 즉시 인계인수 및 ○○청 조사0국의 조사결과에 따라 처리’할 것을 권고하는 것이다.

라. 한편, 조사청 산하 조사0국은 2018. 1. 10.부터 2018. 5. 3.까지 ‘주식회사 AA’(변경 전 상호 : 주식회사 AB, 이하 ‘청구외법인’이라 한다)의 2015 내지 2017 사업연도 법인세 등을 조사한 결과, 비거주자 회원이 위 과세기간 동안 원화 예수금을 출금한 금액은 청구외법인이 회원에게 지급한 기타소득에 해당함에도 이에 대한 원천징수를 누락하였다는 이유로 청구외법인에 2015년 내지 2017년 귀속 기타소득세를 과세한 바 있다.

마. 조사청은 외국인 회원 23명이 2016년 XX 거래소로부터 원화출금한 금액 합계 5,837,722,139원(이하 ‘쟁점출금액’이라 한다)은 청구법인이 비거주자에게 지급한 기타소득에 해당함에도 청구법인이 그 소득을 지급할 때에 지급금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 원천징수하지 않았다는 이유로, 2020. 11. 16. 청구법인에 2016년 귀속 원천징수 기타소득세 1,284,298,865원을 과세하겠다는 내용의 과세예고통지서를 교부송달 하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2020. 12. 14. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.

2. 청구주장

가. (쟁점①) ㉠ 외국인 회원의 쟁점출금액은 소득세법 상 과세대상으로 열거되어 있지 않으므로 비거주자의 국내원천소득에 해당하지 않고, ㉡ 출금자들은 단순히 외국인으로 회원가입하였을 뿐이므로 조사청은 이들이 비거주자라는 사실을 입증하지 못하였으며 ㉢ 청구법인은 회원들로부터 원천징수에 관한 대리권을 수권받거나 위임을 받은 바가 없어 원천징수의무자라 할 수 없다.

따라서 청구법인의 외국인 회원들이 XX 거래소에서 원화출금한 금액이 기타소득으로서 소득세법 상 비거주자의 국내원천소득에 해당한다고 전제하여, 청구법인이 위 소득에 대한 원천징수의무를 이행하지 아니하였다는 이유로 이루어진 조사청의 과세예고통지는 위법·부당하다.

나. (쟁점②) 설령 쟁점출금액이 비거주자의 국내원천소득으로서 청구법인이 이에 대한 원천징수의무자에 해당한다고 하더라도, 그 과세표준은 원화출금액 자체가 아니라 출금액에서 취득원가 등을 공제한 소득금액이 되어야 하며, 특히 출금실패금액 및 가상화폐 거래 없이 단순출금한 금액은 과세표준에 포함될 수 없다.

3. 통지관서(조사청) 의견

가. (쟁점①) ㉠「소득세법」 제119조 제12호 마목은 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득을, 카목은 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득을 비거주자의 국내원천 기타소득으로 규정하고 있다. 위 각 조문의 ‘자산’에는 경제적 가치가 있는 유·무형의 재산이 모두 포함되므로, 쟁점출금액은 마목 또는 카목이 규정한 기타소득으로서 비거주자의 국내원천소득이다. ㉡ 조사청은 청구법인의 약관에 따라 입력된 회원정보를 토대로 쟁점출금액이 비거주자의 국내원천소득이라고 본 것이며, ㉢ 청구법인은 비거주자에게 국내원천 기타소득을 지급하는 자이며 적어도 원천징수에 관한 묵시적 위임을 받은 자이므로 「소득세법」제156조에 따라 원천징수의무가 있다.

따라서 조사청이 청구법인이 비거주자의 국내원천 기타소득인 쟁점출금액을 비거주자에게 지급하는 자라고 보아 그 원천징수의무를 다하지 않은 데에 따른 과세예고통지를 한 것에는 아무런 잘못이 없다.

나. (쟁점②) 「소득세법」제156조 제1항 제3호는 ‘제119조 제12호의 소득을 지급하는 자는 그 지급금액의 100분의 20에 해당하는 금액을 원천징수하여야 한다’고 규정하므로, 조사청이 지급금액인 쟁점출금액을 과세표준으로 삼은 것은 타당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 1) XX 거래소에서 외국인 회원들이 출금한 금액을 소득세법 상 비거주자의 국내원천 기타소득으로 보아, 청구법인의 원천징수의무 불이행에 따른 기타소득세 과세예고통지를 한 것이 위법·부당하다는 청구주장의 당부

 2) 출금액이 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당하더라도, 출금액에서 취득원가 등을 공제한 나머지 금액만을 과세표준으로 보아야 한다는 주장의 당부

나. 관련법령

 1) 소득세법 제119조【비거주자의 국내원천소득】(2016. 12. 20. 법률 제14389로 개정되기 전의 것)

  비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

   12. 제1호부터 제11호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

    마. 국내법에 따른 면허·허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된 권리와 그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득

    카. 가목부터 자목까지의 규정 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득(괄호 생략) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

 2) 소득세법 제126조【비거주자 분리과세 시 과세표준과 세액의 계산 등】(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)

  ① 제121조제3항 및 제4항에 따른 비거주자의 국내원천소득(괄호 생략)에 대한 과세표준은 그 지급받는 해당 국내원천소득별 수입금액에 따라 계산한다. 다만, 다음 각 호의 소득에 대한 과세표준의 계산은 같은 호에서 정하는 바에 따라 그 수입금액에서 필요경비 등을 공제한 금액으로 할 수 있다.

   2. 제119조제12호에서 규정하는 국내원천소득 중 대통령령으로 정하는 상금·부상 등에 대해서는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제하여 계산한 금액

 3) 소득세법 제127조【원천징수의무】

  ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(괄호 생략)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

   6. 기타소득. (단서 생략)

  ② 제1항에 따른 원천징수를 하여야 할 자(괄호 생략)를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권(授權) 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항을 적용한다.

  ⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 원천징수를 하여야 할 자를 "원천징수의무자"라 한다.

 4) 소득세법 제156조【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】(2016. 12. 20. 법률 제14389로 개정되기 전의 것)

  ① 제119조제1호·제2호·제4호부터 제6호까지 및 제9호부터 제12호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 비거주자에게 지급하는 자(제119조제9호에 따른 소득을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제127조에도 불구하고 그 소득을 지급할 때에 다음 각 호의 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. (단서 생략)

   3. 제119조제1호·제2호·제10호 및 제12호의 소득에 대해서는 그 지급금액(괄호 생략)의 100분의 20. (단서 생략)

  ⑥ 제119조제11호에 따른 유가증권을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자를 통하여 양도하는 경우에는 그 투자매매업자 또는 투자중개업자가 제1항에 따라 원천징수를 하여야 한다. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 그 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다.

  ⑩ 제1항부터 제9항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권(授權) 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용한다.

  ⑪ 금융회사등이 내국인이 발행한 어음, 채무증서, 주식 또는 집합투자증권을 인수·매매·중개 또는 대리하는 경우에는 그 금융회사등과 해당 내국인 간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제10항을 적용한다.

 5) 소득세법 제156조의2【비거주자에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청】(2016. 12. 20. 법률 제14389로 개정되기 전의 것)

  ① 제119조에 따른 국내원천소득(괄호 생략)을 실질적으로 귀속받는 비거주자(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)가 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세·면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고, 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

  ③ 소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세·면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제156조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.

  ④ 제3항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 소득지급자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.

  ⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정된 사항 외에 비과세·면제신청서 및 국외투자기구 신고서 등 관련 서류의 제출 방법·절차, 제출된 서류의 보관의무와 경정청구의 방법·절차 등 비과세·면제의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

다. 사실관계와 과세요건별 세부주장·근거

 1) 기초사실

  가) 가상화폐 관련 기초사실

    한국은행 경제용어사전에 의하면, 가상통화(Virtual Currency)¹⁾는 중앙은행이나 금융기관이 아닌 민간에서 블록체인을 기반기술로 하여 발행·유통되는 ‘가치의 전자적 표시(digital representation of value)’로서 비트코인이 가장 대표적이다. 종래 특별한 법적 근거 없이 민간 기업이 발행하고 인터넷 공간에서 사용되는 사이버머니(게임머니 등)나 온·오프라인에서 사용되고 있는 각종 포인트를 가상통화로 통칭하였다. 그러나 2009년 기존의 것과는 전혀 다른 기반을 가진 비트코인이 등장하면서, 블록체인기술을 기반으로 하여 중앙운영기관 없이 P2P(peer-to-peer) 거래가 가능한 분산형 시스템을 통해 발행·유통되는 비트코인류의 가상통화를 IMF 등 국제기구에서는 ‘암호통화’로 부르면서 종래의 가상통화의 하위 개념으로 분류하고 있는 추세이다.

    대법원은 비트코인이 「범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률」에 따라 몰수할 수 있는 재산에 해당하는지 여부가 쟁점인 사안에서, ① 비트코인은 경제적인 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전, 저장 및 거래가 가능하도록 한, 이른바 ’가상화폐‘의 일종이고, ② 피고인이 음란사이트를 운영하면서 이용자 및 광고주들로부터 비트코인을 대가로 지급받아 재산적 가치가 있는 것으로 취급하였다는 이유로 비트코인은 재산적 가치가 있는 무형의 재산에 해당한다고 판시하였다(대법원 2018. 5. 30. 선고 2018도3619 판결).

  나) XX 사이트에서의 가상화폐 거래

   (1) 청구법인 이용 약관(2016. 1. 28.부터 적용) 발췌

   (2) 회원 가입 및 인증

    이용자들은 XX 거래소에 원화를 입금하여 ‘YY포인트’를 부여(1원당 1 YY포인트)받거나 타 거래소/지갑 사이트 등을 통하여 보유한 가상화폐를 XX 전자지갑에 입고함으로써 가상화폐 매도·매수를 할 수 있고, 출금 역시 원화(‘YY포인트’를 원화로 환전하는 방식) 또는 가상화폐로 가능하다.

    청구법인이 제출한 ‘누구나 손쉽게 따라 하는 XX 이용 가이드(2016. 6. 17.)’에 따르면, 사이트 회원가입은 이메일 주소와 비밀번호 입력만으로 가능하지만 가상화폐 거래를 하기 위해서는 인증 절차를 거쳐야 한다. 인증 절차는 본인인증-휴대폰 인증-이메일 인증-계좌 인증-OTP 인증(선택사항)의 5단계로 이루어진다.

<인증 절차>

    국내 가입된 휴대전화 인증을 하면 본인인증도 완료되며 국내 가입된 휴대전화가 없는 재외국민과 외국인의 경우 신분증/여권 사진, 해외거주 증명자료 제출로 본인 인증이 가능하다.

    가입 시 기재한 이메일 인증 후 ARS 전화인증(XX 사이트에 표시된 인증번호를 ARS에 입력)을 거쳐 본인 명의의 계좌를 인증(회원이 입력한 계좌로 청구법인이 ‘XX’과 3자리 숫자를 입금자명으로 하여 1원을 입력계좌에 송금하면, 회원이 위 3자리 숫자를 본인 계좌에서 확인하여 인증번호 입력)하게 된다.

   (3) 가상화폐 거래

    위 이용 가이드에 의하면, 현금을 입금하기 위해서는 가상계좌를 신청하고 발급된 가상계좌로 송금하여 가상화폐 매매를 시작할 수 있다. 본인 명의 계좌에서 입금하면 자동입금 처리가 되며 입금자명이 다를 경우 입금이 지연될 수 있다. 회원은 다른 거래소를 통하여 보유하고 있던 가상화폐를 XX 거래소에 입고하여 거래할 수도 있다.

    XX 거래소에서는 ‘클릭주문’, ‘지정가 주문’ 또는 ‘시장가 주문’을 할 수 있다. ① 클릭주문은 호가창을 통해 다른 회원이 수량·가격을 지정하여 올려둔 주문을 확인하여 해당 주문을 클릭하면 거래가 되는 것이고 ② 가장 일반적인 형태인 지정가 주문은 회원이 수량·가격을 직접 결정하여 주문창에 입력하는 것으로, 기존 매물을 즉시 매매하거나 유리한 가격으로 주문을 예약하는 방법이며 ③ 시장가 주문은 다른 회원들이 올려둔 주문 가운데 즉시 매매가 이루어지는 것으로, ‘시장가 매수’의 경우 주문금액을 ‘최대 00원’으로 설정해두면 가장 낮은 호가의 매도 주문부터 순서대로 주문금액에 이르기까지 즉시 구매가 되고 ‘시장가 매도’의 경우 주문수량을 ‘최대 00개’로 설정해두면 가장 높은 호가의 매수 주문부터 순서대로 즉시 판매가 성사된다.

    회원이 출금을 원할 때에는 출금할 금액을 입력하면 출금수수료 1,000원을 제외한 금액이 등록된 계좌로 송금되고, 가상화폐를 인출하여 다른 거래소로 옮겨 거래하기도 한다.

   (4) ‘가상통화 거래 실명제’의 실시

   금융위원회는 2017. 12. 28. 시중은행들을 상대로 가상통화 거래를 위한 가상계좌 신규 제공을 중단하도록 하고, 2018. 1. 23. 가상통화 거래 실명제를 2018. 1. 30.부터 시행하도록 하였다.

   그 결과 청구법인은 2017. 12. 28. 회원들에게 ‘가상통화 거래실명제 적용에 대한 안내’를 하면서 2018. 1. 2. 20시부터 비거주자의 원화입금용 가상계좌를 환수하여 더 이상 원화입금이 불가능하도록 조치하고, 자산 인출을 위한 출금만을 일시적으로 허용하겠다고 공지하였다. 거주자와 비거주자의 구분은 청구법인 계정 정보 내의 국내 본인명의 휴대전화 사용 여부로 판단하였다.

   청구법인은 2018. 1. 9. 다시 ‘외국인의 가상계좌 사용불가 안내’를 하여 외국인 회원들의 가상계좌는 2018. 1. 16.부터 사용이 불가능하다고 공지하고, 외국인 계정의 대상자들에게는 별도의 안내 이메일을 발송할 예정이니 대상자는 반드시 메일을 확인할 것을 요청하였다.

   2018. 1. 30. 9시부터는 모든 회원이 ZZ은행의 실명확인 계좌만을 XX 거래소에 등록할 수 있으며, 이를 통해서만 XX 거래소에서 원화 입출금이 가능하게 되었다.

   그 후 청구법인은 2018. 3. 8. ‘외국인 및 비거주자의 원화 입출금 제한 안내’를 통하여, 외국인 및 비거주자의 원화 입출금 거래는 제한되며 암호화폐로만 출금할 수 있고 원화의 출금은 법원 판결 등에 따라서만 가능하다고 공지하였다. 청구법인 계정에 인증한 휴대전화번호 회선의 정보가 통신사 상에서 외국인으로 등록된 경우에도 원화 입출금 거래제한 조치의 대상자가 되었다.

  다) 조사청의 과세예고통지

   조사청은 XX 사이트의 외국인 회원 23명이 2016년 XX 거래소에서 원화 합계 5,837,722,139원을 출금하였다고 파악하고, 위 출금액은 청구법인이 비거주자에게 지급한 기타소득에 해당한다고 보아 그 지급금액의 100분의 20인 1,167,544,428원을 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 청구법인의 원천징수 대상 세액으로 판단하였다.

   이에 조사청은 2020. 11. 16. 청구법인에 2016년 귀속 원천징수 기타소득세 1,284,298,865원(가산세 116,754,437원 포함)을 과세하겠다는 내용으로 과세예고통지를 하였다.

<2016년 원화 출금액과 세액계산 내역> - 표 생략

 2) 청구법인 세부주장 및 제출증빙

  가) 쟁점출금액은 「소득세법」 제119조 제12호 마목 또는 카목의 소득에 해당하지 않으므로, 비거주자의 국내원천소득이라 볼 수 없다.

   (1) 「소득세법」 제119조【비거주자의 국내원천소득】제12호 마목은 ‘국내법에 따른 면허·허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된 권리와 그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득’을, 카목은 ‘가목부터 자목까지의 규정 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득(괄호 생략) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득’을 각 비거주자의 국내원천소득으로 규정하였다.

   (2) 「소득세법」 제119조 제12호 마목과 같은 조 제3호의 규정을 조합하면 거주자에게 적용되는 「소득세법」 제21조 제1항 제7호의 광업권 등 양도·대여로 인한 기타소득에 대응되는데, 위 제12호 마목은 부동산 외의 국내자산 양도라면 모두 그 적용대상으로 삼겠다는 규정이라고 볼 수는 없다.

<「소득세법」 조문 비교>

  「소득세법」 제119조 제12호 마목은 제3호에 별도 조항이 있는 국내원천 부동산소득을 제외한 ‘면허·허가 등의 처분에 따라 설정된’ ‘권리와 자산’을 양도함으로써 생기는 소득을 뜻하는 것으로 해석하여야 한다. ‘면허·허가 등의 처분에 따라 설정된 권리’와 ‘그 밖에 부동산 외의 국내자산’을 분리하여 부동산 외의 모든 국내자산 양도에 따른 소득을 기타소득으로 과세하는 규정으로 해석하는 것은 잘못이다.

   따라서 면허·허가 등 처분에 따라 설정된 권리나 국내자산이 아닌 가상화폐 관련 소득은 과세대상으로 열거되어 있지 않은 것이다.

   (3) 「소득세법」 제119조 제12호 카목에 의하더라도 쟁점출금액은 과세대상이 아니다. 카목은 국내 사업·인적용역·자산과 관련한 모든 경제적 이익으로 인한 소득에 대하여 포괄적인 과세가 가능하도록 한 규정이라고 할 수 없으며, 과세공백을 방지하기 위하여 시행령으로 과세대상인 국내원천소득을 정할 수 있도록 위임의 근거를 두기 위한 규정이고, 관련 시행령 조항은 마련되어 있지 않다.

   (4) 소득세법은 열거주의를 취하는바, 소득세법 상 과세대상 소득으로 규정되어 있지 않은 가상화폐 양도소득에 대하여 이루어진 과세예고통지는 위법·부당하다.

  나) 조사청은 쟁점출금액을 출금한 사람이 비거주자라는 사실을 입증하지 못하였다.

   (1) 원천징수세액에 대한 납세의무는 과세요건인 (i) 납세자 (ii) 과세대상 (iii) 과세표준 (iv) 세율이 정해지는 때 성립하고, 원천징수의무는 본래의 납세의무자에게 소득세 납세의무가 있는 경우로 한정된다.

   과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청(조사청)에 있으나, 조사청은 원화 출금상대방 중 ‘외국인으로 추정’되는 인원을 전부「소득세법」상 비거주자로 보고 그들이 2016년에 출금한 금액의 합계인 쟁점출금액을 청구법인이 비거주자에게 지급한 기타소득으로 파악하였다.

   (2) 현재 거주자에 대해서는 법령의 미비로 인하여 가상화폐 양도소득에 대한 과세가 이루어지지 않고 있는 상황이다.

   설령 비거주자에 대한 원화출금액이 기타소득으로서 소득세 과세대상에 해당한다고 하더라도, 조사청은 출금자들이 비거주자에 해당한다는 사실을 입증하여야 할 것이다. 그런데 쟁점출금액의 출금자 중 ‘JINS****’와 ‘JINC******’는 외국인등록번호가 파악되고, 이는 위 회원들이 입국한 날이나 체류자격을 받는 날 등으로부터 90일을 초과하여 대한민국에 체류하기 위하여 등록을 하였다는 것을 의미한다.

   따라서 ‘외국인’으로 등록된 회원들이 대한민국에 체류하는 거주자일 가능성을 배제할 수 없으며, 막연히 쟁점출금액의 출금자를 비거주자라고 단정할 수는 없다.

   (3) 결국 조사청은 쟁점출금액을 출금한 회원이 「소득세법」 상 비거주자라는 과세요건사실에 대한 입증책임을 다하지 못하였으므로, 본 건 과세예고통지는 위법·부당하다.

  다) 청구법인은 가상화폐 거래로 발생한 소득에 대한 원천징수의무자에 해당하지 않는다.

   (1) 비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수에 관하여는 「소득세법」 제156조【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】가 특례규정으로 적용되고, 제1항은 제119조【비거주자의 국내원천소득】제12호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액을 비거주자에게 지급하는 자는 그 소득을 지급할 때에 지급금액의 100분의 20을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 관할 세무서 등에 납부하여야 한다고 규정하였다.

   제156조 제10항은 제1항부터 제9항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 본다고 정하고, 제11항은 금융회사등이 내국인이 발행한 어음, 주식 등을 인수·매매·중개 또는 대리하는 경우에는 그 금융회사등과 해당 내국인 간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 본다고 정하였다.

   (2) 그런데 청구법인은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호 각목의 어느 하나에 해당하는 금융회사등에 해당하지 않고, 회원들과 사이에 원천징수에 대한 대리·위임의 관계를 형성한 바 없다.

   (3) 따라서 청구법인이 비거주자의 가상화폐 거래로 발생한 소득에 대한 원천징수의무자라고 할 수는 없다.

  라) (쟁점②) 설령 쟁점출금액이 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당한다고 보더라도, 출금실패금액과 무거래 출금액은 제외되어야 하며 출금액에서 취득가액, 수수료 등 필요경비를 공제한 나머지 금액만을 과세표준으로 삼아야 한다.

   (1) 청구법인이 보유한 데이터베이스 상 원화입출금 기록과 은행 기록을 대사한 결과 파악된 ‘외국인’의 2016년 원화출금액은 5,671,346,823원으로, 쟁점출금액인 5,837,722,139원과는 166,375,316원의 차이가 발생한다. 이는 조사청이 원화출금수수료(합계 551,000원)와 출금실패기록 금액(합계 165,824,316원)을 반영하였기 때문이다.

   회원 중 ‘JIN*****’는 2016. 3월에 4회 합계 14,336,000원, 5월에 11회 합계 151,488,316원 총합계 165,824,316원을 출금하려 하였으나 실패하였다. 따라서 위 165,824,316원은 가상화폐 거래로 인한 소득에 해당하지 않으므로 과세표준에 포함될 수 없다.

   XX 거래소의 출금수수료는 회당 1,000원으로 데이터베이스 상에는 수수료를 포함하여 회원 계정에서 감소되는 전체 원화자산이 기록된 것이고, 수수료를 제외한 나머지 금액만이 출금자에게 송금된다. 따라서 출금에 성공한 거래의 출금수수료 합계 551,000원은 가상화폐 거래이익이 아니므로 역시 과세표준에 포함될 수 없다.

   (2) 회원이 예수금을 XX 거래소 가상계좌에 입금하고 가상화폐를 거래하는 것이 일반적이지만 ‘LEE P***’, ‘XU X**’, 등 5인은 2016년에 코인 입고 없이 원화만을 입금하였다가 가상화폐 거래를 전혀 하지 않은 채 입금한 현금을 추후 그대로 인출하면서 출금수수료만을 부담하였을 뿐이다.

   이때 현금을 출금한 비거주자 회원에게 가상화폐 거래이익(소득)이 발생하였다고 볼 수 없음에도 불구하고, 조사청은 이들이 출금한 금액 합계 4,314,614원(수수료 9,000원 포함)도 가상화폐 거래이익이라고 보아 과세표준에 포함시킨 잘못이 있다.

   (3) 가상화폐 거래소의 거래구조 상 회원들은 원화를 예치하거나 가상화폐를 직접 입고하여 XX 거래소에서 가상화폐 거래를 하고, 그에 따른 손익이 발생하면 현금 또는 가상화폐로 인출을 할 수 있다. 이러한 경우 출금액에서 회원들이 예치한 현금이나 입고된 가상화폐 상당액을 공제하여야만 비로소 가상자산 거래에 따른 ‘소득’에 대한 과세가 될 것이고, 출금액 자체를 과세표준으로 보는 것은 부당하다.

   (4) 청구법인의 데이터베이스 상, 2016년 XX 거래소를 통화여 원화를 출금한 외국인의 가상화폐 처분손익은 다음과 같다.

<처분손익 계산 내역>

(단위 : 원)

   (5) 위와 같이 처분손익을 계산하면 과세표준은 합계 4,930,487원에 불과하다.

<처분손익과 과세표준 계산 내역>

(단위 : 원)

 3) 조사청 세부주장 및 제출증빙

  가) 쟁점출금액은 「소득세법」제119조 제12호 마목 또는 카목이 정한 비거주자의 국내원천소득(기타소득)에 해당한다.

   (1) 「소득세법」제119조【비거주자의 국내원천소득】제12호 마목 후단이 규정한 ‘그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득’, 카목의 ‘국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득’은 기타소득으로서 비거주자의 국내원천소득에 해당한다. 위 규정의 ‘자산’에는 경제적 가치가 있는 유·무형의 재산이 모두 포함되므로, 쟁점출금액은 마목 또는 카목이 규정한 기타소득으로 비거주자의 국내원천소득이다.

   (2) 대법원은 비트코인이 몰수의 대상이 되는 재산인지 여부가 문제된 사안에서, ① 비트코인은 경제적인 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전, 저장 및 거래가 가능하도록 한, 이른바 ‘가상화폐’의 일종이고 ② 피고인이 음란물유포 인터넷사이트를 운영하면서 사진과 영상을 이용하는 이용자 및 위 음란사이트에 광고를 원하는 광고주들로부터 비트코인을 대가로 지급받아 재산적 가치가 있는 것으로 취급하였다는 이유로, 피고인이 범죄수익은닉규제법에 정한 중대범죄에 의하여 취득한 비트코인을 몰수할 수 있다고 판시한 바(대법원 2012. 4. 13. 선고 2018도3619 판결), 가상화폐는 재산이고 그 거래를 통하여 청구법인의 비거주자 회원이 얻은 이익은 국내원천소득으로 원천징수 대상이다.

   (3) 가상화폐의 일종인 게임머니의 판매가 부가가치세법 상 재화의 공급에 해당하는지 여부가 쟁점인 사안에서, 대법원은 납세자가 다른 게임이용자 등으로부터 대가를 지급하고 매수한 게임머니를 지배·관리하면서, 다시 다른 게임이용자에게 보다 높은 가격에 게임머니를 판매함으로써 이윤을 남기고 매도한 이상, 위 게임머니는 재산적 가치가 있는 거래의 객체로서 온라인 게임서비스 상의 게임 등을 이용할 수 있는 권리 내지 기타 재산적 가치가 있는 무체물로서 구 부가가치세법상 재화에 해당한다고 판단한 원심 판결이 정당하다고 판시하였다(대법원 2012. 4. 13. 선고 2011두30281 판결).

   (4) 거주자에게 적용되는「소득세법」제21조【기타소득】제1항이 ‘기타소득은 (중략) 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다’고 정한 것과 달리 비거주자의 국내원천소득을 정한 제119조 각 호 외의 본문은 ‘비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다’고 규정하였다.

  소득세법 제119조는 국내원천소득의 종류를 열거하고 있는 것이 아니다. 경제적 성질상 원천이 우리나라라고 보아야 마땅한 소득이라면 이를 비과세할 이유가 없다는 반성에서 “국내원천소득이라 함은 다음 각 호에 규정된 소득을 말한다”는 옛 법의 글귀를 “국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다”로 고쳤던 것이다²⁾.

   (5) 따라서 가상화폐는 소득세법 제119조 제12호 마목의 ‘국내자산’ 또는 카목의 ‘국내에 있는 자산’에 해당하고, 청구법인이 비거주자 회원들에게 지급한 쟁점출금액은 비거주자의 국내자산 양도로 인한 소득 내지 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로서 국내원천소득에 해당한다.

  나) 쟁점출금액의 출금자를 비거주자로 파악한 것은 청구법인의 회원정보를 토대로 한 것이므로 타당하다.

   (1) 청구법인은 약관에 따라 회원들이 회원정보를 실제 정보대로 입력하도록 하고 있고, 이를 토대로 실명확인 및 휴대전화번호 등 인증을 통한 확인 절차를 거쳐 회원을 가입시키고 있다. 국내 휴대전화가 없는 외국인과 재외국민의 경우 신분증과 여권 사진에 더하여 해외거주 증명자료까지 제출하여야만 본인 인증이 가능하다.

   온라인 가입신청 양식에 기재하는 모든 회원정보는 실제 데이터인 것으로 간주되고, 명의(연락처)가 확인되지 않으면 로그인 외의 서비스 이용이 불가능하며 명의 도용으로 의심되는 경우에는 로그인마저 제한된다.

   (2) 이와 같이 청구법인은 회원 가입부터 서비스 제공에 이르는 전반 과정에서 회원의 신분을 확인하는 절차를 마련하고 실명이 아니거나 허위의 정보로 밝혀진 경우에는 그 이용을 제한하거나 이용계약을 해지한다. 이러한 약관 하에서 회원이 스스로 입력하여 청구법인이 확인한 정보를 달리 부인할 근거는 없는바, 국외 소재 회원들을 비거주자로 본 과세예고통지는 타당하다.

  다) 청구법인은「소득세법」제156조에 따라 비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의무자에 해당한다.

   (1) 비거주자에게 발생한 소득의 경우에는 우리나라가 조세채권을 확보하기가 어려우므로, 「소득세법」 제156조【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】는 그 소득을 지급하는 자에게 원천징수의무를 부여하여 조세채권이 누락되는 상황이 발생하지 않도록 규정하고 있다.

   제1항은 제119조 제12호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액을 비거주자에게 지급하는 자에게 원천징수의무를 지우고, 제6항은 일정한 투자매매업자 또는 투자중개업자를 원천징수의무자로 정한다. 제10항은 원천징수의무자의 대리인·수임인이 수권·위임의 범위에서 한 행위는 본인 또는 위임인의 행위로 보아 원천징수에 관한 규정을 적용하며, 제11항은 금융회사등이 내국인이 발행한 어음, 채무증서, 주식 등을 인수·매매·중개 또는 대리하는 경우에는 해당 내국인과 사이에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 본다.

   청구법인은 쟁점출금액을 비거주자에게 지급하는 자에 해당하여 원천징수의무자이고, 적어도 XX 거래소 회원들과 사이에 원천징수에 관한 묵시적 위임이 있다고 보는 것이 타당하다. 소득세법은 거래 중개 및 대리의 경우에는 명시적 위임관계가 아니어도 묵시적 위임관계가 있는 것으로 보고 투자중개업자의 원천징수의무를 규정한바, 가상화폐 거래소인 XX 거래소의 운영자로서 가상화폐 거래 중개를 하고 있으므로 위 소득세법 제156조에서 정하는 원천징수의무자에 해당한다고 보아야 한다.

   (2) 조세조약에 따라 비거주자가 비과세·면제 또는 제한세율을 적용받기 위해서는 소득세법 제156조의2【비거주자에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청】에 따라 비과세·면제신청서를 제출하여야 하나, 청구법인의 비거주자 회원 및 청구법인이 위와 같은 신청서를 관할 세무서장에게 제출한 사실은 없다. 따라서 청구법인은 비거주자 회원으로부터 쟁점출금액에 대한 기타소득세를 원천징수할 의무가 있다.

  라) (쟁점②) 쟁점출금액 자체를 과세표준으로 본 조사청의 과세예고통지는「소득세법」제156조의 규정에 따른 것으로, 아무런 잘못이 없다.

   (1) 청구법인은 설령 원천징수의무가 있다고 하더라도 쟁점출금액 전부가 아니라 위 출금액에서 필요경비 등을 공제한 양도소득에 대해서만 원천징수할 의무가 있다고 주장한다.

   (2) 그러나「소득세법」제126조【비거주자 분리과세 시 과세표준과 세액의 계산 등】제1항 본문은 비거주자의 국내원천소득에 대한 과세표준은 ‘그 지급받는 해당 국내원천소득별 수입금액에 따라 계산’하도록 하고, 단서와 제2호에 따르면 비거주자의 기타소득 중 대통령령으로 정하는 상금·부상 등에 대해서는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 필요경비 등을 공제한 금액으로 과세표준을 계산할 수 있을 뿐, 그 외의 경우에는 필요경비를 공제할 수 있다는 규정이 없다.

   또한 「소득세법」 제156조【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】제1항 제3호는, 제119조 제12호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액을 비거주자에게 지급하는 자는 그 소득을 지급할 때에 ‘그 지급금액’의 100분의 20에 해당하는 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 원천징수 관할 세무서 등에 납부하여야 한다고 정하였다.

   반면 제156조 제1항 제4호, 제5호는 국내원천 부동산등양도소득, 유가증권양도소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 10에 해당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 20에 해당하는 금액 중 적은 금액에 대한 원천징수의무를 규정하고 있다.

   (3) 위 규정에 따르면 가상화폐 거래로 인한 양도차익이 발생하는 경우만이 과세대상이 된다고 볼 수 없으며, 조사청은 위 규정에 따라 쟁점출금액 자체를 비거주자 회원들의 수입금액으로 보고 기타소득세 과세표준으로 삼아 ‘지급금액의 100분의 20’에 해당하는 금액을 산출세액으로 산정하였다. 결국 조사청의 과세예고통지는 소득세법에 따른 것으로서 적법·타당하다.

 4) 기타 조사사항

  가) 국세청장의 기획재정부장관에 대한 세법 해석 요청

    국세청장은 2018. 5. 28. 기획재정부장관(소관 조세법령운용과)에 대하여 국세기본법 시행령 제10조 제3항에 따라 ‘비거주자 및 외국법인의 가상통화 거래금액이 국내원천 기타소득에 해당하는지 여부’에 관한 세법 해석을 요청하였으나, 심리일 현재까지 회신이 이루어지지는 않았다.

  나) 기획재정부 관련 참고자료

   (1) 기획재정부 보도참고자료

    기획재정부는 2019. 12. 30. 보도참고자료를 배포하여, 한겨레신문이 같은 날 보도한 「기재부 “암호화폐 과세 불가” vs 국세청 “빗썸, 소득세 803억 내라”」는 기사는 사실과 다르다고 밝혔다. 기획재정부는 현행 소득세법 상 거주자의 경우에는 과세대상으로 열거된 소득만 과세하므로 가상통화 거래 이익은 소득세 과세대상이 아니라는 입장일 뿐이며, 국세청은 비거주자의 가상통화를 국내원천 기타소득의 ‘국내 자산’으로 보아 부과 처분한 것으로서 차이가 있다는 것이다.

   (2) 기획재정위원회 조세소위원회 2020. 11. 12.자 회의록

    2020. 11. 12. 국회에서 열린 국회 기획재정위원회 조세소위원회 회의에는 소위원회 위원들과 기획재정부 공무원들이 출석하여 가상자산에 대한 소득세 과세에 관하여 논의하였다.

    비거주자의 국내원천 거상자산소득에 대한 과세와 관련하여 전문위원이 ‘최근 국세청은 외국인의 가상자산 원화 출금 금액을 비거주자의 국내원천 기타소득으로 보아 과세하였다’는 현황을 발표하면서 세법 개정안(의원안, 정부안)을 소개하자, 기획재정부 세제실장은 ‘이 내용은 비거주자가 가상자산을 양도하였을 때 현행 세법상으로 기타소득으로 과세할 수 있는지가 명확하지 않은 면이 있어서 국세청은 현행 세법으로 과세가 가능하다라고 과세를 일단 했고요, 정부안은 과세가 가능하다라는 것을 명확하게 하기 위해서 가상자산에도 양도, 대여 소득을 분명히 정하는 것입니다.’라고 진술하였다.

  다) 관련 법률의 개정 및 소득세법 시행령 개정안 입법예고

   (1) 「특정금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」개정

    2021. 1. 5. 법률 제17880호로 개정되어 2021. 3. 25.부터 시행되는 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조 제3호는 “가상자산”이란 경제적 가치를 지닌 것으로서 전자적으로 거래 또는 이전될 수 있는 전자적 증표(그에 관한 일체의 권리를 포함한다)를 말한다고 규정하면서, 화폐·재화·용역 등으로 교환될 수 없는 전자적 증표, 「전자금융거래법」 등 관련법에 따른 전자화폐, 전자등록주식, 전자어음 등은 가상자산의 범위에서 제외하였다.

   (2) 「소득세법」개정, 「소득세법 시행령」개정안 입법예고

    소득세법이 2020. 12. 29. 법률 제17758호로 개정되면서, 거주자에게 적용되는 제21조 기타소득의 범위에 위 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」에 따른 가상자산을 양도하거나 대여함으로써 발생하는 가상자산소득을 포함하였고(제21조 제1항 제27호), 비거주자의 경우에도 가상자산소득을 국내원천 기타소득으로 정하면서 비거주자가 가상자산사업자등이 보관·관리하는 가상자산을 인출하는 경우 인출시점을 양도시점으로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 포함하도록 하였다(제119조 제12호 타목). 위 개정된 조항은 2022. 1. 1.부터 시행될 예정이며, 법률 개정에 따라 2021. 1. 7. 소득세법 시행령 개정안이 입법예고된 바 있다.

    위 기획재정위원회 조세소위원회 회의록에 따르면, 의원안은 비거주자의 가상자산소득을 양도소득으로 분류하면서 그 지급금액의 10%를 원천징수하려는 것이었고 정부안은 기타소득으로 분류하면서 필요경비가 확인되는 경우에는 지급금액의 10%와 과세표준의 20% 중 적은 금액, 필요경비가 확인되지 않는 경우에는 지급금액의 10%를 원천징수하려는 것이었던바, 결국 정부안에 따라 입법되었다.

라. 판단

 1) 외국인 회원이 XX 거래소에서 원화 출금한 금액이 소득세법 상 비거주자의 국내원천 기타소득으로서 청구법인의 원천징수의무가 인정되는지에 대한 판단

  가) 출금액이 국내원천 기타소득에 해당하는지 여부

  「소득세법」 제119조 제12호 마목은 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득을, 카목은 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득을 비거주자의 국내원천 기타소득으로서 과세대상으로 정하고 있다.

   청구법인은 소득세법 제119조 제12호 마목의 ‘국내법에 따른 면허·허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된 권리와 그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득’에서 ‘국내법에 따른 면허·허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된’이라는 문구가 권리 및 부동산 외의 국내자산을 모두 수식하는 것이라는 취지로 주장한다. 그러나 청구법인의 해석과 같이 입법된 것이라면 ‘부동산 외의 국내자산’에 앞서 ‘그 밖에’라는 용어가 삽입될 이유가 없어 보이는 바, 청구법인의 위와 같은 주장은 타당하지 않다.

   한편, 대법원은 비트코인은 경제적인 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전, 저장 및 거래가 가능하도록 한, 이른바 ’가상화폐‘의 일종으로 재산적 가치가 있는 무형의 재산으로서 몰수의 대상이 된다고 판단하였고(대법원 2018. 5. 30. 선고 2018도3619 판결), 게임머니는 재산적 가치가 있는 거래의 객체로서 부가가치세법상 재화에 해당한다고 판시하였다(대법원 2012. 4. 13. 선고 2011두30281 판결).

   XX 거래소의 전산서버가 국내에 소재한다는 점에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없고 자산이란 경제적 가치가 있는 유·무형의 재산을 모두 포함하는 바, 위 거래소를 통한 가상화폐 거래로 발생한 이익은 소득세법 제119조 제12호가 정하는 기타소득이라 할 것이다.

   거주자에게 적용되는 「소득세법」제21조 제1항이 ‘기타소득은 (중략) 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다’고 정한 것과 달리 비거주자의 국내원천소득을 정한 제119조 각 호 외의 본문은 ‘비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다’고 규정하였다. 이는 경제적 성질상 그 원천이 대한민국이라고 보아야 마땅한 소득이라면 이를 비과세할 이유가 없다는 점에서 규정의 형태를 달리 한 것으로, 개정 소득세법이 2022. 1. 1. 시행되기 전이라도 청구법인이 회원에게 지급한 쟁점출금액은 국내자산인 가상화폐의 거래로 인한 이익에 해당하고 비거주자의 국내원천소득이라고 보는 것이 타당하다.

  나) 출금자가 비거주자인지 여부

   일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다 할 것이다(대법원 1998. 7. 10. 선고 97누13894 판결 등).

   청구법인의 약관에서는 회원 가입부터 서비스 이용에 이르기까지 이용자의 실명을 확인·인증하도록 정하고 있고, 실명이 아니거나 회원이 타인의 개인정보를 도용한 경우, 정보를 허위로 입력한 경우, 명의(연락처) 미확인 등의 경우에는 청구법인은 해당 회원의 XX 웹사이트 및 XX 거래소 이용을 제한하거나 이용계약을 해지할 수 있다.

   쟁점출금액의 출금자들은 XX 웹사이트 회원가입 시 국내에 휴대전화 가입을 하지 아니한 외국인(재외국민 포함)으로 등록하였고, 청구법인은 국내 휴대전화가 없는 이들로 하여금 신분증·여권 사진, 해외거주 증명자료를 제출케 하여 본인임을 인증받도록 하였으며, 그 결과 청구법인의 데이터베이스 상에도 외국인으로 분류되어 있는 것으로 보인다.

   이러한 경우 이들이 비거주자로 추정되는 사실이 밝혀졌다고 볼 것이고, 회원정보에 관한 사항은 청구법인의 지배영역 안에 있는 것으로서 입력된 정보와 실명이 다르다거나 제출된 해외거주 증명자료와 달리 해당 회원이 국내에 소재하고 있다는 사실은 청구법인이 밝힐 필요가 있다 할 것이다. 그런데 청구법인은 조사청이 비거주자로 인정한 사람들 중 위와 같은 사정을 가진 이들이 있다는 점에 관하여 구체적인 사항을 제출한 사실이 없는 바, 쟁점출금액의 출금자가 비거주자라는 전제에서 이루어진 과세예고통지는 타당하다.

  다) 청구법인이 원천징수의무자에 해당하는지 여부

  「소득세법」 제156조 제1항에 따르면 비거주자의 국내원천 기타소득을 비거주자에게 지급하는 자는 그 소득을 지급할 때에 그 지급금액의 100분의 20에 해당하는 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수·납부하여야 하고, 제6항은 투자매매업자 또는 투자중개업자를 통하여 유가증권을 양도하는 경우 위 매매·중개업자를 원천징수의무자로 정하고 있으며, 제10항은 위와 같은 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위를 본인 또는 위임인의 행위로 본다.

   회원은 XX 거래소에서 다른 회원과 가상화폐 거래를 하지만 그 거래대금은 당사자끼리 주고받는 것이 아니며, 거래소 가상계좌 내에 YY포인트 또는 가상화폐를 보유한 상태에서 거래를 하였다가 청구법인에 원화 환전을 청구하여 현금을 송금받거나 가상화폐를 다른 거래소 전자지갑으로 출고하게 되는 것인 바, 청구법인은 쟁점출금액과 관련하여 ‘비거주자에게 국내원천 기타소득을 지급하는 자’로서 비거주자의 쟁점출금액에 대한 원천징수의무자라고 할 것이다.

  라) 소결

   XX 거래소에서 가상화폐 거래를 하고 외국인 회원들이 출금한 금액은 소득세법 상 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당하고, 청구법인이 그에 대한 원천징수의무를 불이행하였다고 보아 조사청이 행한 과세예고통지에는 잘못이 없다.

 2) 출금액이 비거주자의 기타소득에 해당하더라도, 출금액에서 필요경비 등을 공제한 금액만을 과세표준으로 보아야 한다는 주장에 대한 판단

  가) 쟁점출금액 가운데에는 회원 중 ‘JIN*****’가 출금하려 하였다가 실패한 금액 합계 165,824,316원(3월 14,336,000원, 5월 151,488,316원)과 ‘LEE P***’, ‘XU X**’, 등 5인이 2016년에 현금을 입금하였으나 가상화폐 거래를 전혀 하지 않고 그대로 인출하면서 출금수수료만을 부담한 출금액 합계 4,305,614원(3월 482,475원, 6월 9,139원, 8월 199,000원, 9월 3,198,000원, 11월 218,000원, 12월 199,000원)이 포함되어 있고, 청구법인은 위 금액이 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장한다.

  위 출금실패액과 가상화폐 거래 없이 단순출금한 금액 합계 170,129,930원은 XX 거래소에서 가상화폐를 거래한 비거주자 회원들에게 귀속되는 국내원천 기타소득에 해당한다고 볼 수 없는바 위 금액은 과세표준에 포함하여서는 아니되고, 이에 관한 청구법인의 주장은 이유 있다.

  나) 청구법인은 원천징수의무자로 인정된다고 하더라도 쟁점출금액 전부가 아닌 필요경비 등을 공제한 양도소득에 대해서만 원천징수의무가 있다고 주장하나, 아래와 같은 사정에 비추어 보면 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

   ① 비거주자 분리과세 시 과세표준의 계산 등에 관한 규정인 「소득세법」제126조 제1항 본문에 따르면, 비거주자의 국내원천소득에 대한 과세표준은 ‘그 지급받는 해당 국내원천소득별 수입금액에 따라 계산’하도록 하고, 가상화폐 거래로 인한 국내원천소득은 위 조항 단서와 제2호 상 필요경비를 공제하여 계산하는 예외규정에도 해당하지 않으므로, 출금액 자체를 과세표준으로 보아 이루어진 조사청의 과세예고통지에는 잘못이 없다.

   ② 「소득세법」 제156조 제1항 제3호에 의하면 국내원천 기타소득을 비거주자에게 지급하는 자는 그 소득을 지급할 때에 ‘그 지급금액’의 100분의 20에 해당하는 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 원천징수 관할 세무서 등에 납부하여야 하고, 제4호와 제5호에서는 국내원천 부동산등양도소득과 유가증권양도소득에 대해서는 지급금액의 10%와 자산 양도차익의 20% 중 적은 금액에 대한 원천징수의무가 규정되어 있다. 이러한 규정의 형태에 비추어 보면, 출금액에서 필요경비를 공제하지 아니한 지급금액 자체를 과세표준으로 보는 것이 타당하다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.