주 문

이 건 과세전적부심사청구는 채택결정합니다.

이 유

1. 통지내용

가.청구법인은 19**.*.*. ○○그룹의 ○○○ 전문 기업으로 설립되어 20**.*월 브랜드사업부문과 ○○부문이 AAA㈜로 인적분할되었으며, AAA㈜는 20**.*월 □□□㈜으로부터 청구법인 주식 **.**%를 취득함에 따라 청구법인의 최대주주가 되었다.

나.청구법인은 분할 후 상표권 소유자인 AAA㈜와 2016.1월 브랜드 사용 계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 연결 매출총이익의 2%를 상표권 사용대가로 지급하기로 하였으나, 상표권을 사용하는 청구법인의 해외현지법인(이하 “쟁점해외법인”이라 한다)과는 별도의 브랜드 사용 계약을 체결하지 않았다.

다.○○방국세청장(이하 “통지관서”라 한다)은 2021.5.27.부터 2021.9.10.까지 청구법인의 2017 사업연도부터 2019 사업연도까지에 대한 법인통합조사를 실시하여 쟁점해외법인이 부담해야 할 상표권 사용 대가 총 3,471,165,788원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 청구법인이 대신 부담하였고, 쟁점해외법인 운영을 위해 청구법인이 내부적으로 지원활동을 수행하면서 부담한 직․간접 비용 총 139,251,400원(출장비․전산용역비 등, 이하 “쟁점비용”이라 한다)을 쟁점해외법인에 청구하지 않았다고 보아 2021.9.16. 청구법인에게 2016 사업연도부터 2020 사업연도 법인세 1,019,399,694원을 과세할 예정으로 세무조사결과를 통지하였다.

  <표> 세무조사결과통지세액(법인세) 내역(생략)

라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.10.20. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가.청구법인 개요

 1)청구법인은 글로벌 트레이딩을 위하여 ◁◁, ▷▷, ◀◀ 등지에 쟁점해외법인을 설립하여 운영하고 있는데, 쟁점해외법인은 주로 청구법인으로부터 매입한 제품을 현지 제3자 고객에게 판매하거나, 청구법인의 의사결정에 따라 제3자 제조사로부터 제품을 매입하여 제3자 고객에게 재판매하는 거래를 수행하고 있다.

 2)청구법인은 글로벌 트레이딩 사업을 주도하고 궁극적인 위험을 부담하는 사업주관자(Entrepreneur)로 경제적 특성이 규정되며, 쟁점해외법인은 사업보조자로서 현지 사업위험에 대하여 제한된 위험을 부담하는 판매업자(Limited Risk Distributor, 이하 “LRD”라 한다) 혹은 계약제조업자(Contract Manufacturer, 이하 “CM”라 한다)의 특성을 지니고 있다.

 3)따라서 청구법인은 글로벌 이전가격정책으로 거래순이익률법(이하 “TNMM”이라 한다)을 적용하여 쟁점해외법인의 정상마진을 관리하고 있으며, 쟁점해외법인은 이에 따라 통상 1.0%～3.0% 내외의 영업이익률을 달성하고 있으나, 일부의 경우 조사대상기간 정상마진 범위를 하회하거나 손실을 기록하고 있다.

나.(쟁점① 관련)쟁점해외법인은 사업보조자로서 쟁점사용료를 부담할 이유가 없으므로 청구법인이 대신 부담한 것으로 보아 과세예고한 이 건 세무조사결과통지는 부당하다.

 1)쟁점해외법인은 그 근본적인 설립 및 운영 목적이 청구법인의 글로벌 트레이딩 사업을 보조하기 위한 현지 판매 및 마케팅인바, 쟁점해외법인이 ‘○○’ 브랜드(이하 “쟁점상표권”라 한다)를 사용하는 것은 당연히 청구법인의 사업을 위한 보조적 행위에 불과하므로 상표권(브랜드) 사용료를 지급할 이유가 없다.

  가)｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”이라 한다) 및 OECD 이전가격지침은 이전가격 분석의 기본원칙으로서 정상가격원칙을 강조하고 있는데, 정상가격원칙이란 국외특수관계인과의 거래에 적용된 이전가격의 결정 시 특수관계가 존재하지 않는 독립된 사업자 간의 통상적인 거래에서 적용된 가격과 비교하여 상업적으로 합리적인지 여부가 반드시 고려되어야 한다는 의미이다.

  나)한편, OECD 이전가격지침 제6장 부속서 사례 41에서는, “독립적인 거래에서 마케팅 및 재판매업자가 브랜드 사용목적이 판매에 있을 경우 사용료를 지급하지 않을 것임이 일반적임”을 명시하고 있다.

  다)즉, 쟁점해외법인의 설립 및 운영 목적을 고려할 때 쟁점해외법인의 상표권 사용은 어디까지나 청구법인의 글로벌 트레이딩 사업을 보조하여 판매/마케팅 기능을 수행하기 위함이지, 쟁점해외법인의 별도 사업에 활용하여 그 편익을 향유하기 위한 것이 아니다. 따라서, OECD 이전가격지침 및 상업상의 합리성에 따르면 해외판매법인이 사용료를 지급하지 않는 것이 독립거래에 있어서도 지극히 타당하다.

  라)이는 쟁점해외법인과 직접 비교가능한 청구법인의 제3자 해외 판매대리점에서도 확인할 수 있는 지극히 일반적인 사례이다. 청구법인의 제3자 판매대리점 역시 청구법인이 취급하는 Maker社의 상표권을 활용하여 판매 및 마케팅 활동을 수행하는 것이 일반적임에도 불구하고 그에 대하여 별도의 상표권 사용료를 지급하지 않는다.

 2)청구법인이 쟁점해외법인에 대한 이전가격정책으로 적용하고 있는 TNMM의 운영 취지는 쟁점해외법인 기능에 부합하는 정상마진만을 보전하고 무형자산 사용에 따른 초과이익을 귀속시키지 않는 통상적인 방법인바, 수행기능에 비례한 적정마진만 달성하거나 그에 미달하는 마진을 달성한 쟁점해외법인이 상표권 사용료를 부담할 이유가 없다.

  가)청구법인은 글로벌 트레이딩을 영위하는 기업으로서 국내 이전가격 규정은 물론 OECD 이전가격지침 및 현지 이전가격 규정에도 부합하는 이전가격 정책을 수립해야 하며, 이에 청구법인이 영위하는 사업의 특성 및 경제 환경 등을 반영하여 청구법인을 궁극적인 사업위험과 기대편익이 귀속되는 사업주관자로, 쟁점해외법인은 주로 청구법인의 사업을 보조하는 역할을 수행하고 제한된 위험을 부담하는 사업보조자인 LRD 혹은 CM으로 규정, 정상가격 산출방법 중 TNMM을 적용하여 쟁점해외법인의 정상마진을 관리하는 이전가격 정책을 운용하고 있다.

  나)통지관서 역시 세무조사 과정에서 자체적으로 청구법인과 쟁점해외법인의 수행기능, 부담위험 및 사용자산을 분석한 결과 쟁점해외법인이 청구법인의 사업보조자임을 확인하고 청구법인의 이전가격 정책에 있어 TNMM이 적합하다는 결론을 내린 바 있다.

  다)이전가격 목적상 쟁점해외법인에 TNMM을 운용하는 취지와 방법은, 청구법인이 사업의 궁극적인 위험과 책임을 부담하고 무형자산을 사용하는 동시에 사업의 초과손익을 귀속시키고자 하는 것이며, 반면 쟁점해외법인은 그 기능과 위험에 부합하는 정상마진만을 달성하도록 하는 것에 있으므로, 사용편익이 기대되지 않는 무형자산 등에 대한 사용대가를 지급하는 것은 정상가격원칙에 부합한다고 볼 수 없다.

  라)통지관서는 쟁점해외법인의 기능 및 성격이 적극적인 수익을 추구하고 있으며, 쟁점상표권을 사용함으로써 영업활동을 더 원활히 할 수 있다는 점을 쟁점상표권의 경제적 편익으로 보아 로열티를 재청구하여야 한다고 주장하나, 적극적인 수익을 추구하고 이를 위하여 판매/마케팅 활동을 수행하는 것은 재판매법인에 있어 지극히 일반적인 사업행태에 불과하다. 쟁점상표권을 사용하여 영업활동을 원활히 하는 것은 쟁점해외법인의 자체적인 초과이익(즉, 이익률의 증가)을 기대하는 것이 아니라, 궁극적으로 청구법인의 경제적 편익을 증대시키기 위함이다.

  마)따라서 쟁점해외법인이 적극적으로 수익을 추구하고 판매/마케팅을 위하여 브랜드를 활용하는 것이 독자적으로 사용편익을 누리는 것으로 볼 수 없으며, 오히려 궁극적으로 청구법인의 사업목적을 원활하게 하기 위하여 쟁점상표권을 활용하는 것이므로 사용편익을 향유하지 않는 법인에 별도의 로열티를 재청구할 이유가 없다.

 3)쟁점해외법인의 청구법인 미경유 거래 역시 실질적으로 청구법인의 의사결정과 통제하에 있으므로 쟁점해외법인의 독립 사업이라고 볼 수 없으며, 청구법인은 쟁점해외법인의 전체 손익에 대하여 TNMM을 적용하여 관리하고 있으므로 이를 구분하여 별도의 쟁점상표권 사용편익을 누린다고 볼 수 없다.

  가)쟁점해외법인의 청구법인 미경유 거래는 완전한 독립거래가 아니라, 청구법인의 관리하에 일정 정도의 자율성을 부여하고 수행할 수 있도록 청구법인의 권한을 쟁점해외법인에 일부 이양한 것이며, 청구법인은 이에 대한 대가로 커미션을 수취하고 있고, 여전히 청구법인은 쟁점해외법인의 거래에 대한 승인 절차를 통해 통제, 관리 또는 지원을 수행하고 있다

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  나)또한 쟁점해외법인은 청구법인으로부터 여신한도 승인을 받은 후 승인 받은 여신한도 내에서 계약을 진행하고 있다. 즉, 청구법인은 여신한도 승인 절차를 통해 쟁점해외법인이 자체적으로 수행하는 계약의 범위를 통제 및 제한하고 있다

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  다)한편, 통지관서는 조사과정에서 청구법인의 ◎◎ 현지법인(이하 “CCC”라 한다)의 마진이 정상가격을 초과한다고 보아 동 법인의 청구법인 경유/미경유 거래를 구분하지 않고 법인 전체 마진을 기준으로 과세예고통지를 하였는데, 이는 통지관서가 쟁점해외법인이 청구법인 미경유 거래를 수행하는 경우라도 그 거래 실질이 청구법인의 의사결정과 통제하에 있음을 인정하지 않았다면 발생할 수 없는 과세예고통지이다.

  라)따라서, 쟁점해외법인의 청구법인 미경유 거래를 독립적인 거래로 보아 별도의 쟁점상표권 사용편익을 향유하고 있다는 통지관서의 주장은 모순이다.

 4)과세전적부심사례와 심판례에서도 법인의 경제적 특성이 제한된 위험을 부담하는 판매업자(LRD)로 규정되어 TNMM의 적용을 받아 정상마진 내에서 관리할 경우, 지적재산권의 사용을 통한 초과이익을 향유하지 못하므로 납세자에게 로열티를 지급할 이유가 없다고 판단하고 있다.

  가)최근 과세전적부심사례(적부-국세청-2021-0009, 2021.05.26.)에서는 지적재산권 사용에 따른 부가가치로 인한 이익을 향유할 수 있어야 소유권자에게 로열티를 지불하게 되나, 쟁점판매법인이 브랜드 가치에 의존하여 상품매출 및 이에 따른 영업이익을 창출하지만, 실질적으로는 일정 영업이익률(7%) 수준의 안정적인 정상수익만 취할 뿐, 시장위험 등 궁극적인 위험(손익 변동성)은 청구외법인에 귀속되므로 LRD로서 ‘지적재산권 사용’을 통한 초과이익을 향유하지 못하고 있으므로 납세자에게 로열티를 지불할 이유가 없다고 판단하였으며, 이는 청구법인의 사례와 일치하는 것이다.

  나)또한 심판례(조심2020중1749, 2021.05.21.)에서도 TNMM을 적용하였음에도 불구하고 상표권 사용료를 별도의 거래로 보아 과세한 처분은 부당하다고 판단하고 있다.

 5)다수의 타사 사례에서도 해외현지법인을 사업보조자로 규정하고 TNMM 적용 시 상표권 로열티 등 별도의 무형자산 대가를 청구하지 않는 것이 일반적이므로 청구법인의 쟁점사용료 미수취가 상관행상 합리성을 위배하지 않는다.

  가)청구법인이 파악한 바에 따르면, 국내 대표 그룹사인 ■■ 및 ◆◆의 경우 해외판매법인을 각각 약 **개, **개 영위하고 있는데, 그 중 대부분은 해외현지법인의 마진을 관리하는 TNMM 및 수익성 지표로서 매출액에 대한 영업이익의 비율(Operating Margin, 이하 “OM”이라 한다)을 적용하고 있으며, 평균적으로 각각 약 2.5%, 1.3%를 달성하는 수준으로 운용하고 있으나 별도의 상표권 사용료를 수취하지 않는다.

  나)또한, 국내 그룹사의 사례에서 위 ■■과 ◆◆를 포함하여, 연결매출액 기준으로 소유권자에 상표권 사용료를 지급하고 해외현지법인 등을 사업보조자로서 TNMM에 따라 운영할 경우 사용료를 미청구하는 사례도 일반적이며, 기타 자사의 상표권을 해외판매법인에게 사용하도록 하면서 TNMM으로 관리하고 별도 상표권 사용료를 미청구하는 사례는 매우 다양하다.

  다)아울러 국내 ○○ 대부분도 해외 무역법인을 운영하며 별도의 상표권 사용료를 수취하지 않으며, 청구법인과 같이 해외현지법인 매출 중 상당부분을 본사와 직접 거래하지 않더라도 본사가 거래 실질을 통제하는 경우 마찬가지로 상표권 사용료를 청구하는 경우는 발견하지 못하였다. 추가적으로 ○○업이 발달한 일본 ○○의 국내 무역법인 역시 감사보고서 등을 통하여 파악한 바에 따르면, 쟁점해외법인 대비 매우 높은 수준의 OM을 달성하고 있음에도 불구하고 별도의 상표권 사용료를 청구하고 있지 않는 것으로 파악된다.

 라)마지막으로, 주요 글로벌 다국적기업의 한국 소재 재판매법인의 경우에도 다양한 산업에 걸쳐 유명한 글로벌 브랜드를 활용하여 판매/마케팅 활동을 수행하고 있음에도 불구하고 TNMM을 통하여 정상마진을 관리하고 있으며, 별도의 상표권 사용료를 지급하지 않고 있다.

  마)청구법인이 쟁점해외법인을 TNMM에 의하여 정상마진을 운영하고 별도의 무형자산 대가를 수취하지 않는 것이 건전한 상관행이나 상업상 합리성에 어긋나는 것이 아님을 위 다수의 사례들을 통하여 뒷받침하고 있음에도 통지관서는 마땅히 수행되어야 하는 기능 분석 및 거래의 실질에 대한 판단 없이 단순히 쟁점상표권을 사용한다는 물리적 행위만을 중시하여 경제적 실질과 이전가격 규정 및 건전한 상관행에 부합하지 않는 과세예고통지를 하였다.

 6)한편, 통지관서는 쟁점계약상 쟁점해외법인에 대한 재허여 조항이 없으므로 쟁점해외법인이 쟁점상표권을 암묵적으로 사용하고 있다고 주장하나, 계약의 형식은 쟁점상표권 사용료의 합리성에 대한 쟁점이 아니며 거래의 실질 및 기능분석 결과에 따라 판단해야 하는 것이 이전가격 원칙이다.

  가)통지관서는 쟁점계약상 청구법인이 쟁점해외법인에게 쟁점상표권 사용을 허여한 사실관계를 입증할 만한 계약서나 문서 등 증빙이 존재하지 않는다면서, 청구법인이 쟁점해외법인에 대하여 상표권의 사용을 암묵적으로 허여하고 있다고 주장하나, 국조법 제3조(국제거래에 관한 실질과세) 제2항에서는 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 거래 등의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용해야 한다고 규정하고 있으므로 거래 실질에 따른 정상가격원칙 여부를 검토해야 하며, 또한 판례(대법원2020두3961, 2011.04.28. 외)에서도 납세자의 거래행위를 임의로 조세회피 행위라고 하여 부인하는 것을 엄격하게 규제하고 있다.

  나)청구법인은 글로벌 트레이딩 사업을 위하여 쟁점상표권을 AAA㈜로부터 허여받아 ◇◇◇㈜ 및 □□□㈜ 등 Maker社와의 관계를 구축하는 등 경제적 편익을 수혜함과 동시에, 청구법인이 구매한 제품을 현지 고객에 판매하기 위해 쟁점해외법인이 쟁점상표권을 사용하여 판매/마케팅 활동을 더욱 원활하게 수행하도록 한다고 보는 것이 거래의 실질인 것이지, 쟁점해외법인이 자체사업을 위하여 쟁점상표권을 사용하고 그 편익을 향유하도록 암묵적으로 허여한 것이 아님에도 통지관서는 사실관계를 오인하고 있다.

  다)게다가 통지관서는 Licensor인 AAA㈜ 입장에서 청구법인과 쟁점해외법인을 각각 독립된 사업자로서 쟁점상표권 사용을 허여하였다고 보아야 한다고 주장하고 있다. 그러나 통지관서의 논리에 따르면 이를 뒷받침하는 계약서 혹은 증빙이 있어야 하는데 AAA㈜가 각각의 법인을 별도로 Licensee로 보아 브랜드를 허여하였다는 어떠한 증빙이나 계약서 역시 없다.

  라)또한 통지관서는 쟁점해외법인이 브랜드의 효익을 누린다는 근거로서 AAA㈜의 제3자 딜러에 대한 상표권 허여 및 사용료 청구를 예시로 들고 있으나, 제3자 딜러와 실질적으로 비교되어야 하는 주체는 쟁점해외법인과 같은 사업보조자가 아닌 청구법인과 같은 사업주관자이므로 쟁점해외법인에 대한 청구법인의 상표권 사용료 청구 여부에 대한 이 건 쟁점과 비교하는 것은 합리적이지 않다.

  마)따라서 쟁점상표권 사용료와 관련하여 계약서의 유무와 상표권의 효익 자체 등은 쟁점사항이 아니며, 경제적 실질은 AAA㈜ 소유의 쟁점상표권을 청구법인과 쟁점해외법인이 사용하고 있고, 쟁점해외법인은 청구법인의 사업보조자로서 청구법인의 글로벌 트레이딩의 사업 목적을 원활하게 할 필요에 따라 쟁점상표권을 사용한다는 사실관계로서 쟁점상표권의 사용에 대한 궁극적인 수혜는 청구법인에게 있으므로 그에 따라 청구법인이 사용 대가를 지급하는 것이 타당하다.

 7)TNMM 정책하에서 상표권 사용료의 청구는 그 실익이 없으며 오히려 사외유출이 증가할 것으로 매우 우려된다.

  가)TNMM하에서 상표권 사용료 청구 시 쟁점해외법인의 비용에 가산됨에 따라 법인의 마진이 낮아지게 되며, 정상마진을 관리하기 위해서는 동 사용료에 정상마진까지 가산하여 거래가격을 인하해야 하므로 그 실익이 없다.

  나)실제로 쟁점해외법인 중 상당수는 현재 정상마진 범위에도 미치지 못하는 이익 혹은 손실을 달성하고 있으므로 통지관서가 쟁점상표권 사용료 과세 시 쟁점해외법인 소재국의 과세당국은 쟁점상표권 사용료 뿐만 아니라 TNMM 정상마진에 대한 문제제기 및 과세시도의 가능성이 더욱 높아질 것으로 예상되는 바, 만일 쟁점사용료 청구 시 예상되는 쟁점해외법인 조정액은 다음과 같다.

  다)특히, 상표권 사용료 익금조정만큼 다시 손금조정을 해야 하는 상황까지 발생이 예상되므로 쟁점해외법인에 대한 사용료 청구는 청구법인에게 전혀 실익이 없다.

다.(쟁점② 관련) 쟁점해외법인이 수행하는 거래 중 청구법인 경유거래는 쟁점해외법인이 브랜드 사용편익을 향유하는 거래로 볼 수 없다.

 1)쟁점해외법인이 수행하는 거래 중 청구법인 미경유 거래가 간접적인 상표권 사용 편익이 존재한다고 가정한다 하더라도, 청구법인 경유 거래는 쟁점해외법인이 상표권 사용편익을 향유하는 거래로 볼 수 없다.

 2)즉, 쟁점사용료 중 2016년부터 2020년까지 청구법인 경유 거래 해당금액 2,517백만원(매출총이익 125,837백만원의 2%)은 국조법 및 OECD 이전가격지침에 따른 정상가격원칙, 그리고 ｢법인세법｣의 부당행위계산부인 규정상 상관행상의 합리성을 위배한 바가 없다.

라.(쟁점③ 관련) 쟁점비용 역시 청구법인을 위한 것이므로 쟁점해외법인이 부담할 비용으로 볼 수 없다.

 1)쟁점사용료와 마찬가지로 LRD로서 청구법인의 사업을 보조하는 쟁점해외법인에 대하여 청구법인이 쟁점해외법인 운영의 일부를 지원하는 활동을 수행한다 하더라도, 이는 해당 쟁점해외법인이 청구법인을 위한 판매/마케팅 활동을 원활하게 하기 위함이며, 따라서 그 궁극적인 편익은 청구법인에 있으므로 통지관서가 저부가가치용역으로 간주한 지원활동 역시 별도의 용역으로서 청구할 이유가 없다.

 2)또한 TNMM하에서 쟁점해외법인 운영에 대한 지원활동에 대한 용역비를 청구할 경우 정상마진 관리를 위하여 거래가격에 포함되어 재조정되어야 하므로 상표권 사용료 지급과 마찬가지로 청구실익이 없다.

3. 통지관서 의견

가.쟁점해외법인과의 거래에 따른 이전가격 정책

 청구법인은 쟁점해외법인과의 거래 중 ○○업에서 발생하는 재판매 및 커미션, 운송주선 거래에 대해서는 통상적으로 도매업자의 수익성을 분석하는 TNMM을 정상가격 산출방법으로 선정하였고, 지급보증거래와 자금대여거래는 국세청장이 정하는 바에 따라 산정한 수수료 및 당좌대출이자율을 적용하고 있다.

나. (쟁점① 관련)쟁점해외법인은 일반적인 도매업자 수준의 기능 및 위험을 부담하면서 쟁점상표권의 효용가치를 누렸으므로 쟁점사용료를 부담하여야 한다.

 1) 청구법인이 사용하는 쟁점상표권은 사용에 따른 효익이 발생하는 무형자산이며, 쟁점해외법인이 쟁점상표권을 사용하지 않을 경우 그 만큼의 마케팅 비용을 부담하여야 하므로 응당 사용료를 부담하여야 한다.

  가)CI는 전체적인 이미지 또는 소비자가 인식하는 기업의 특성을 형상하는 지식재산으로서 경제적 편익이 있다. 회사 이미지와 지명도 향상, 광고효과 증대, 매출의 증가, 금융시장에서 그룹의 일원으로 평가 받음으로써 그룹의 일원이 아닐 경우보다 유리한 조건의 자본 조달 등 유․무형적 효익을 사용자에게 제공하고, 특히 글로벌 TOP 기업인 ○○의 쟁점상표권은 ▵▵, ▴▴, ▹▹,▸▸ 등 각종 산업에서 유수의 기업과 경쟁하는 글로벌 이미지로 해당 상표권 사용만으로도 신뢰와 기술의 이미지를 창출하는 효과를 가진다.

  나)쟁점상표권의 법적 소유자인 AAA㈜는 CI를 활용한 브랜드사업을 영위하고 있는데, ▾▾․▿▿․▪▪․▫▫ 등 전자제품에 대해 CI 부착을 조건으로 해외 딜러들(도매업자)과 계약을 맺고, 딜러들이 지정하는 제조업체의 생산에 따라 미니멈 로열티(고정매출액의 2～10%)와 런닝 로열티(초과매출액의 1～7%)를 수취하고 있다.

 다)브랜드 사업은 OEM방식과 유사한 브랜드 부착 판매와 관련된 사업으로 청구법인의 무역(도매)업과 직접 관련되어 있지는 아니하나, 제품에 대한 브랜드 부착만으로 제품의 신뢰도 향상과 판매 증진을 기대하는 딜러들의 입장에서는 상표권 사용에 대한 효익을 충분히 기대할 만한 가치가 있다.

  라)청구법인이 무역업 등에 사용하는 쟁점상표권 역시 납기 준수, 일정수준 이상의 품질이 확보되는 제품의 수출, 거래대금에 대한 확실한 담보 등 쟁점해외법인의 거래처(End User) 입장에서는 ‘○○’ 그룹의 일원으로서 거래의 신뢰성을 확보할 수 있고, 이를 활용하는 청구법인 및 쟁점해외법인의 영업파트에서 바라보는 브랜드의 관점 또한 유사한 것으로 판단된다.

  마)만약 쟁점해외법인이 쟁점상표권을 사용하지 않고 해외에서 제품을 판매하기 위해서는 그 만큼의 마케팅 비용을 발생시킬 수밖에 없는데, 이를 상쇄하기 위하여 쟁점상표권을 사용하는 것이고 응당 이에 대한 대가는 지불하여야 한다.

  바)이처럼 쟁점상표권은 상표권 자체만으로 효익이 발생한다는 것을 부인할 수 없고 청구법인과 쟁점해외법인이 쟁점상표권을 사용함으로써 상표권의 효용가치를 누렸다고 봄이 타당하므로, 쟁점해외법인 또한 상표권 사용에 대한 사용료를 부담하여야 한다.

  2)쟁점해외법인들은 그 기능 측면에서 동종 경쟁업체의 해외현지법인과 기능이 차별화되어 있고, 차별화된 기능을 수행하는 과정에서 쟁점상표권을 적극적으로 사용하였다고 봄이 타당하다.

  가)국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 일정이상 요건을 충족하는 경우 납세자는 개별기업보고서 등을 제출하는데 해당 보고서는 국외특수관계인과의 거래내역, 이전가격에 대한 정책, 해외현지법인에 대한 기능분석 등 해외거래를 대표하는 정책보고서라 할 수 있다.

  나)청구법인 및 동종 경쟁업체의 2018년 개별기업 보고서상 청구법인과 동종 경쟁업체의 해외현지법인 간 기능분석을 비교해 보면 사업 의사결정, 구매, 판매 부분에 있어서 청구법인과 경쟁업체 간에 차이를 확인할 수 있다.

   (1)사업 의사결정에 있어서 경쟁업체의 해외현지법인은 결정권한이 전혀 없는 반면, 쟁점해외법인은 사업과 관련하여 일정부분 의사결정 과정에 참여하고 있으며, 구매과정에 있어서도 경쟁업체의 해외현지법인은 기능이 전혀 없으나 쟁점해외법인은 제한적 기능을 수행하고 있다.

   (2)또한 판매에 있어서도 경쟁업체의 해외현지법인은 미미한 기능을 수행하고 본사에서 일반적 기능을 수행하는 반면, 청구법인과 쟁점해외법인은 판매에 있어서 그 역할을 분산하여 각각 기능을 수행하고 있다.

  다)이를 바탕으로 청구법인과 동종 경쟁업체의 개별기업 보고서를 각각 비교해 보면, 경쟁업체의 경우 사업 의사결정 측면에서 supplier 및 buyer 간 적정 거래조건에 의해 계약을 체결하고, 조건에 따라 상품을 조달하여 국내외 buyer에게 판매하고 있으며, 그 해외현지법인은 경쟁업체를 지원하는 역할을 수행하는 등 사업과 주요 의사결정은 경쟁업체(본사)에서 수행하고 있다. 또한 판매활동에 있어서도 경쟁업체는 다양한 구매처 상품을 구매하고 고객발굴, 수주 및 영업활동을 수행하며, 그 해외현지법인은 재판매거래에 있어서 경쟁업체의 상품을 구매하여 국외 buyer에게 재판매하고 있다.

  라)반면, 청구법인은 실질적 사업주관자로서 주요 의사결정을 수행하고 쟁점해외법인은 현지의 영업 및 판매와 관련된 일상적인 의사결정을 수행하되, 유의적인 상황은 청구법인과 협의를 통하여 결정한다. 또한 청구법인은 다양한 supplier로부터 제품을 매입하여 쟁점해외법인에 제품을 판매하되 고객 발굴, 수주 및 영업활동을 수행하고, 쟁점해외법인은 청구법인이 직접 수출을 하지 않는 청구법인으로부터 구매한 제품을 제3자에게 재판매하면서 현지 buyer에 대한 조사, 발굴 및 관계유지 등의 역할을 수행하는 것으로 기술되어 있다.

  마)이를 해석하면 쟁점해외법인은 청구법인의 사업파트너로서 그룹 전체 의사결정에 일정부분 참여하면서 직접 해외 고객을 발굴하고 관련 현지에서 판매기능을 수행하며, 현지고객에 대한 영업 및 마케팅 활동을 수행하고 현지 입찰에 참여하여 판매가격을 포함한 거래조건을 현지고객과 협상하는 등의 역할을 수행하는 것으로 볼 수 있다.

  바)해외고객 발굴, 현지에서의 판매기능, 기존 거래선 관리 등에 있어서 과거 수십 년간 쌓아온 ‘○○’라는 브랜드 파워는 현재도 지속되고 있고 쟁점상표권을 사용하는 쟁점해외법인은 그룹의 일원이라는 이점을 얻어 이러한 활동들을 수행할 수가 있는 것이다. 따라서 쟁점해외법인이 이러한 브랜드 사용에 따른 효익을 누리고 있다면 이에 대한 대가를 지급해야 함이 타당하다고 판단된다.

 3)쟁점해외법인은 일반적인 도매업자 수준의 기능 및 위험을 부담하므로 쟁점상표권 사용에 대한 대가를 지불하여야 한다.

  가)청구법인과 동종 경쟁업체의 2018년 개별기업보고서에 따르면, 동종 경쟁업체는 해외현지법인과의 거래 시 정상가격 산출방법 선정에 있어 수익성 지표로 영업비용에 대한 매출총이익의 비율(Berry Ratio, 이하 “BR”이라 한다)을 선택하였으나, 청구법인만 OM을 선정하였다.

  나)동종 경쟁업체의 BR 적용 사유는 BR이 전형적인 재고자산에 대한 중대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말함) 해당 활동의 수익성을 평가하기에 적합하고, 분석대상법인이 재고에 대한 부담이 없거나 제한적으로 부담하는 단순재판매업자로서 기능하므로 BR을 적용하는 것이 합리적이기 때문이다.

  다)반면, 청구법인은 BR 적용시 매출원가와 영업비용의 분류에 관한 회계처리방식에 따라 비교가능성이 낮아지고, 쟁점해외법인의 주요 거래가 본사에서 제품을 구매하여 현지에 재판매하는 것인바, 통상적으로 도매업자의 수익성 분석에 적합한 OM을 수익성 지표로 선택하였다.

  라)OECD 이전가격지침(2.105～107)에 따르면, BR은 “기타 가능한 순이익률지표”로 분류되어 적절한 상황을 모두 충족하는 경우에 한하여 적용해야 하고, 동 재무지표 선택에 특별히 주의를 기울여야 함을 명시하면서 3가지 요건을 충족해야 한다고 보고 있다.

   ①특수관계거래에서 수행하는 기능의 가치가 영업비용에 비례하는경우

   ②판매제품의 가치가 특수관계거래에서 수행하는 기능(사용자산 및 부담위험을 감안하여)의 가치에 실질적으로 영향을 미치지 않는 즉, 기능의 가치가 매출에 비례하지 않는 경우

   ③특수관계거래에서 납세자는 다른 이전가격방법이나 재무지표를 사용하여 보상받아야 하는 다른 중요한 기능(제조기능 등)을 수행하지 않는 경우

  마)또한 BR 적용이 유용한 상황은 납세자가 특수관계인으로부터 재화를 매입하고 다른 특수관계인에게 그 재화를 즉시 판매하는 중개인 역할을 하는 경우 적정한 것으로 보고 있다(OCED 이전가격지침 2.108).

  바)통지관서가 조사기간 중 청구법인의 수익성 지표로서 BR 선택에 대한 적정성 여부를 검토하는 과정에서 청구법인이 청구법인과 경쟁법인의 해외현지법인 간에 기능상 차이점으로 제시한 자료를 보면 다음과 같다

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   (1)쟁점해외법인은 직접 해외 고객을 발굴하고 현지에서 판매를 담당하는 기능을 담당하면서, 현지 고객에 대한 영업 및 마케팅 활동을 수행하며 판매와 관련된 거래조건을 현지고객과 직접 협상하는 것으로 정의하고 있고, 쟁점해외법인의 판매는 Buyer와 Seller 간 의사결정이 아니라, Seller의 가격에 예상 마진을 가산한 가격이 Buyer의 요구에 부합할 경우 판매하는 것으로 정의되어 있다.

   (2)또한 시황에 따라 대규모 위험(관세, 고객사 클레임, 제품미수취) 등의 거래 손실을 부담하고, 영업․마케팅을 통한 고객 발굴, 수주 참여, 물량․납기․가격․기타 조건에 대한 협상을 수행하고 있으며, 거래마진에 있어서는 자체적인 영업 및 마케팅활동을 수행하므로 전체 value chain에서 유관기능 및 관련위험에 대한 거래부분을 거래마진으로 수취한다고 정의하고 있다.

   (3)청구법인의 ◁◁ 현지법인의경우20**년*,***백만원,20**년 *,***백만원, 20**년 *,***백만원(총 *,***백만원)의 반덤핑 관세를 ◁◁정부에서 부과하였으나, 이에 대한 부담을 ◁◁ 현지법인이 그대로 부담한 사실을 확인하였으며, ▷▷ 현지법인의 경우 20**년 공급처의 부도로 인한 손실을 떠안아 *,***백만원의 영업손실을 기록하거나, 신규로 거래선을 개발하였다. 또한 ◀◀․▶▶ 현지법인 등은 독자적으로 신규 거래처를 개발하거나, 고객 클레임에 대한 대응, 채권회수, 현지 직원 독차 채용, 시장조사, 계약협상 등의 기능을 수행한 사실을 확인하였다.

  사)이러한 사실들을 토대로 분석해 보면, 그룹 계열사 혹은 제3자의 제품 수출판매에 대한 수출을 지원해 주는 단순 판매대리점 역할을 수행하는 동종 경쟁업체의 해외현지법인과는 달리 쟁점해외법인은 직접 해외 고객을 발굴하고 현지에서 관련 판매기능을 수행한다. 또한 일부 쟁점해외법인의 경우 재고판매를 수행하는 등 일반적 수준의 재고위험을 부담, 현지 판매법인이 현지고객에 대한 영업 및 마케팅 활동을 수행하며, 현지 입찰에 참여하여 판매가격을 포함한 거래조건을 현지고객과 협상하는 등 일반적인 도매업자 수준의 기능 및 위험을 부담하는 등 그룹의 일원으로서 해외 판매부분에 있어서 큰 역할을 수행하는 것으로 볼 수 있다.

  아)이러한 그룹전체의 활동에서 쟁점해외법인이 일정한 역할을 하고 적극적으로 수익을 추구한다면 일반적인 도매업자 수준의 기능 및 위험을 부담하므로 쟁점상표권 사용에 대한 대가를 지불하여야 한다.

 4)청구법인이 제시한 OECD 이전가격지침 사례 41 및 과세전적부심사례(적부-국세청-2021-0009)는 제품 가격에 브랜드 가치가 이미 반영되어 있는 경우로서 영업활동에 쟁점상표권을 사용하는 청구법인과는 관련이 없는 사례이다.

  가)위 OECD 이전가격지침의 경우 ‘마케팅과 유통을 하는 기업이, 상표 및 그와 유사한 무형자산을 활용함에 따른 소득을 수취할 자격이 있는 기업이 공급하는 무형자산에 대한 아무런 권리도 취득하지 않는 경우, 이전가격 목적상 일반적으로 독립기업 거래(arm’s length transactions)에서는 사용료를 지불할 것으로 기대되지 않을 것이다’라고 번역되는데, 동 사례는 primair 시계브랜드를 Y국 유통회사인 S사에 판매할 때 R상표가 부착된 시계를 R 상호를 사용하여 마케팅 및 유통하는데 독점적 권리를 부여받았고 수입 당시 제품의 가격에 브랜드의 가치를 이미 반영되어 있는 경우로서 별도의 상표권 사용에 대한 사용료를 받을 필요가 없는 상황을 가정한 것으로, 무역업을 주업으로 하는 청구법인이 특정지역에 독점 판매권을 부여받지 않은 상황에서 판매하는 상품의 상표가 아닌 별도의 쟁점상표권을 사용하는 경우와는 상이하다.

  나)과세전적부심사례는 청구외법인이 수입판매계약서상 상품가격과 그 산정방식을 사전에 정하여 이미 결정하면서 B브랜드 주요 사업전략수립, 지적재산권 보유, 글로벌 공급망 관리, 마케팅 전략 수립 및 집행 등 그룹의 중추적 역할을 하나, 청구인은 단순 재판매기능을 수행하는 재판매업자이다. 이에 대해 재결청은 청구인이 영업이익률 7% 수준의 안정적인 정상수익만 수취할 뿐 시장위험 등 거의 모든 위험(손익변동성)을 청구외법인이 부담하고 ‘지적 재산권’ 사용을 통한 초과이익을 향유하지 못하므로 사용료 대가를 지불할 필요가 없다고 판단하였다.

   반면, 청구법인은 쟁점상표권을 보유하고 있지 않고, 쟁점해외법인이 영업․마케팅을 통한 고객 발굴, 수주 참여 및 물량, 납기일, 가격, 고객관리 등을 수행하면서 보복관세, 채권부도위험 등 사업과 관련된 손실(위험)을 부담하는 등 위 사례와 동일하거나 유사한 기능을 수행하지 않으므로 청구법인이 제시한 과세전적부심사례(단순 판매업자로 규정)를 이 건에 적용할 수 없다.

  5) 쟁점해외법인들이 개별적으로 부담하는 손실들을 고려할 때 청구법인이 쟁점해외법인의 기능에 부합하는 정상마진만을 보전하는 정책을 취한다고 단정지을 수 없다.

  가)위에서 언급한 바와 같이 ◁◁ 현지법인은 ◁◁정부가 부과한 총 *,***백만원의 반덤핑 관세를 모두 부담하였고, ▷▷ 현지법인도 공급처의 부도로 인한 *,***백만원의 영업손실을 기록하였으나, 청구법인이 별도로 그 손실을 보전해준 사실은 없다.

  나)또한, 조사과정에서 확인한 청구법인과 쟁점해외법인 간의 가격결정과정을 보면, 정상마진을 고려한 일관된 가격 정책이 존재하는 것이 아니라 일반 제3자 간 가격협상과 유사한 과정을 거쳐 거래마다 마진을 결정하고 있다.

  다)청구법인의 주장대로 청구법인을 궁극적인 사업위험과 기대편익이 귀속되는 사업주관자로, 쟁점해외법인을 주로 청구법인의 사업을 보조하는 역할을 수행하고 제한된 위험을 부담하는 사업보조자인 LRD로 규정한다면, 이같은 대규모 손실을 본사인 청구법인이 보전하지 않을 이유가 전혀 없다.

  라)또한, 쟁점해외법인 기능에 부합하는 정상마진만을 보전한다면 청구법인과 쟁점해외법인 간에 기여도에 따라 상호간 마진을 협의할 필요가 없으므로 쟁점해외법인에 정상마진만을 추구한다는 이유로 쟁점사용료를 부담할 필요가 없다는 청구주장은 설득력이 낮아진다.

 6) 청구법인은 TNMM에 따라 운영할 경우 해외현지법인 등은 사업보조자로서 상표권 로열티를 미청구 하는 사례가 일반적이라 주장하나, 해외현지법인이 얼마만큼 사용에 따른 효익을 누렸는지에 따라 사용료 부담 여부를 결정할 뿐 로열티를 미청구하는 사례는 일반적이지 않다.

  가)A기업의 경우 해외생산법인으로부터 생산 제품에 브랜드 부착에 따른 로열티를 별도로 수령하되, 해외판매법인은 국내 본사의 승인하에 거래선 관리 및 판촉활동을 수행하므로 별도로 상표권 사용료를 부담하지 않고 있다.

  나)B기업의 경우 본사가 해외생산법인에게 제조기술, 노하우, 상표권 사용권한을 허여하면서 이에 대한 상표권 사용료를 수취하고, 본사가 산업분석, 경쟁업체 분석 및 소비자 기호 등을 반영하여 사전 시장조사를 수행한 뒤 최종 소비자에게 판매하는 가격을 결정하며, 판매법인에게는 적정이익을 달성하고 있는지를 지속적으로 모니터링 하는 등 본사에서 최종소비자에게 판매하는 가격을 결정하고 판매법인의 적정이익을 통제하고 있다.

  다)C기업의 경우 자회사들이 설립한 해외현지법인의 상표권 사용을 Pass-Through 거래로 보아 해외현지법인이 자회사를 통해 지주회사에 사용료를 지급하고 있으며, D기업의 경우 상표권 소유와 관련하여 법적 분쟁 중에 있고 사용료 수취 등과 관련하여 최근 통지관서에서 과세한 사실이 있다.

  라)청구법인의 동종 경쟁업체인 E기업의 경우 해외현지법인은 합병 전 상표를 사용하고 있고 실질상 국내 본사의 대리점에 해당하므로 상표권 사용료를 수취하지 않는 것으로 통지관서에서 판단하였고, F기업의 경우 해외현지법인이 모기업에 Pass-Through 거래형태로 상표권 사용료를 지급하고 있다.

  마)G기업의 경우 본사가 국내 관계사 및 제3자 공급업체로부터 구매한 제품을 해외현지법인으로 판매하고 해외현지법인向 제품판매가격에 대한 결정권을 보유하고 있으며, 국내 본사가 현지 시장 상황을 반영하여 판매가격을 조정하고 있는 상황에서 별도의 상표권 사용료는 수취하지 않고 있다.

 7)청구법인은 쟁점해외법인이 부담하여야 할 상표권 사용료를 대신 부담한 것에 불과하다.

  가)청구법인은 쟁점계약에 따라 쟁점해외법인의 매출총이익을 포함한 연결매출총이익의 2%를 AAA㈜에 지급하고 있으나, 쟁점해외법인으로부터 쟁점상표권 사용에 대한 대가는 별도로 수취하지 않았다.

  나)｢상법｣ 제530조의10에서 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할하는 회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서가 정하는 바에 따라서 승계한다고 규정하고 있다. 즉 회사의 분할합병이 있는 경우에는 분할합병계약서에 정한 바에 따라 피분할회사의 권리의무는 사법상의 관계나 공법상의 관계를 불문하고 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것을 제외하고는 분할합병으로 인하여 존속하는 회사에게 포괄승계된다(대법원77누265, 1980.03.02.).

  다)청구법인은 2015.8월 인적분할 계획에 의해 쟁점상표권에 대한 권리는 AAA㈜로 포괄적 승계를 통해 이전하였고, AAA㈜는 변동된 권리․의무에 따라 쟁점상표권의 실질적 소유자로서 청구법인과 쟁점계약을 체결하였다.

  라)쟁점계약서상 ‘수출입업 및/또는 동 대행업 등을 위한 목적으로 본 계약 체결 전부터 영위해온 사업과 연관된 제품과 관련하여 사용할 수 있으며, 본 계약 체결 전부터 허여된 재사용을 제3자에게 허여할 수 있다’고 정하고 있는데, 청구법인은 분할 전 보유했던 쟁점상표권을 해외수출전략에 따라 쟁점해외법인에 광범위하게 사용하게끔 묵시적으로 허여한 정책을 그대로 승계하였으며, 분할 후 소유권이 변동되었음에도 쟁점해외법인은 별다른 상표권 사용 허락 없이 무상으로 사용하고 그 대가는 청구법인이 대신 부담하였다. 또한 청구법인이 쟁점계약 체결 전부터 쟁점해외법인에게 쟁점상표권 사용을 허여한 사실을 확인할 수 있는 계약서나 문서 등의 증빙은 별도로 존재하지 않는다.

  마)쟁점상표권 소유권자인 AAA㈜ 입장에서 독립된 사용자가 각각 쟁점상표권을 사용하는 것인데, 독립기업인 청구법인과 쟁점해외법인 간에는 각각의 상표권 사용에 대한 부담의무가 있음에도 불구하고 분할 전부터 유지해온 쟁점해외법인에 대한 상표권 사용의 묵시적 허용에 청구법인이 쟁점해외법인의 부담액을 대신 납부하는 결과에 이르게 되었다.

  바)OECD 이전가격지침(6.82)에서도 그룹의 구성원이 그룹명과 관련된 상표권 및 다른 무형자산의 소유권을 가지고 무형자산을 법적으로 소유하는 구성원 외의 구성원에게 그룹명의 사용으로 경제적 이익이 생기는 경우 독립거래에서는 사용대가를 지급하였을 것이라 보는 것이 합리적임을 명시하고 있다.

  사)따라서 이 건 거래는 동일한 지위의 Licensee(청구법인 및 쟁점해외법인)가 각각 쟁점상표권 사용에 따른 효익을 누리고 있고, 쟁점해외법인이 지급하여야 할 사용료를 청구법인이 단순 대납한 결과에 이르게 되었으므로 쟁점해외법인의 매출총이익의 2%가 적정한 이전가격으로 판단된다.

 8)쟁점사용료 과세 시 쟁점해외법인에 대하여 범위값 이탈에 따른 조정은 없으며, 쟁점해외법인 소재국 과세당국의 문제제기 및 과세시도는 쟁점해외법인의 관세 부담이나 손실 부담에 기인한 것이다.

  가)청구법인은 쟁점사용료 과세 시 쟁점해외법인 소재국의 과세당국이 쟁점사용료 뿐만 아니라 TNMM 정상마진에 대한 문제제기 및 과세시도의 가능성이 더욱 높아질 것으로 예상된다면서 쟁점사용료 청구 시 예상되는 반대 조정액을 그 근거로 제시하였다.

  나)통지관서가 쟁점사용료 손금 인식에 따른 영업이익률 변동내역을 확인한바, 전체적인 영업이익률은 0.01%～0.09% 하락하고, 쟁점상표권 사용료 비용 처리로 인해 기존 범위값 내 있던 OM이 범위값을 이탈하는 경우는 없는 것으로 보인다.

  다)또한, 쟁점해외법인 소재국 과세당국의 문제제기 및 과세시도는 쟁점해외법인의 손실 부담에 기인한 것으로 보이는데, ◁◁ 현지법인의 경우 20**년, 20**년 과세기간 정상범위 내에 있던 이익률이 20**년, 20**년 정상범위를 하회하게 되었는데, 이는 ◁◁ 현지법인이 대규모 반덤핑 관세를 부담하였기 때문이며, ▷▷ 현지법인의 경우도 공급처 부도에 따라 손실을 부담하였기 때문에 OM이 마이너스를 기록하였다.

  라)즉 쟁점해외법인의 기능․시황에 따라 발생한 손익의 영향이지, 쟁점사용료 부과에 따라 쟁점해외법인에 조정이 예상된다는 성급한 주장은 설득력이 낮은 것으로 판단된다.

다.(쟁점② 관련)청구법인 경유거래라고 하더라도 쟁점해외법인의 특성은 변함 없으므로 쟁점해외법인이 쟁점상표권 사용편익을 향유하지 않았다고 볼 수 없다.

 쟁점해외법인의 매입처가 청구법인이든 국외 제3자이든 해외 판매에 있어서 쟁점해외법인이 직접 해외 고객을 발굴하고 현지에서 관련 판매기능을 수행하며, 현지 입찰에 참여하여 판매가격을 포함한 거래조건을 현지고객과 협상하는 등 일반적인 도매업자 수준의 기능 및 위험을 부담하는 특성은 변하지 않으므로 쟁점사용료는 쟁점해외법인이 부담하여야 한다는 통지관서의 입장에는 변함이 없다.

라.(쟁점③ 관련)청구법인이 제공한 운영지원용역의 편익은 이를 제공받은 쟁점해외법인에 있으므로 쟁점비용은 쟁점해외법인이 부담하여야 한다.

 1)국외특수관계자와의 국제거래에 대한 정상가격 분석 및 산출방법의 적용에 있어서는 원칙적으로 개별 거래를 기준으로 적용하여야 한다.

  가)먼저 청구법인의 주장에 의하면 청구법인이 쟁점해외법인의 운영에 관한 지원용역을 제공하였다는 사실과 그에 관련한 직․간접 비용을 청구법인이 부담하고 쟁점해외법인에 청구하지 않았으며, 또한 그 거래가 국조법 및 OECD 이전가격지침에 의한 저부가가치용역에 해당하고 동시에 관련 비용에 5% Mark-up을 가산하여 과세하는 방법에는 이견이 없는 것으로 판단된다.

  나)국외특수관계자와의 거래에 대한 정상가격 산출방법에 있어 OECD 이전가격지침에서는 원칙적으로 거래의 가장 정확한 시장가격을 측정하기 위해 개별 거래를 기준으로 적용되어야 하며, 개별 거래가 아주 밀접하게 연결되어 있는 등 특별한 사유가 있을 경우에 제한적으로 통합하여 분석할 수 있는 것으로 규정하고 있다(OECD 이전가격지침 3.9～3.12).

  다)마찬가지로 국조법 시행령에서도 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에만 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다고 규정하고 있다(국조법 시행령 §6⑧).

  라)또한 2021년 같은 법 시행규칙을 개정하면서 통합분석의 사유를 ①제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군인 경우, ②제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우, ③특수관계인을 이용한 우회거래인 경우, ④프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등의 경우처럼 어떤 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우로 한정하여 개별분석의 원칙하에 제한적 경우에만 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있음을 그 구체적 경우와 기존 법령의 취지를 명확히 하였다(국조법 시행규칙 §8).

  마)청구법인이 제공하고 있는 용역은 쟁점해외법인의 운영을 지원하는 용역으로서 용역의 제공범위와 내용이 청구법인과 쟁점해외법인의 재판매거래와 상이하고, 거래 실질상 재판매거래와 밀접히 연관되거나 연속되어 있지 아니하므로 통합분석이 적절하지 않으며, 오히려 운영지원용역을 개별적으로 적절하게 평가하여 그 대가를 수취하는 것이 개별거래 기준을 원칙으로 정상가격 산출방법을 적용하는 국조법 및 OECD 이전가격지침에 의한 정상가격 과세원칙에 부합하는 것이라고 할 수 있다.

  바)또한 청구법인은 TNMM하에서 정상마진을 고려하는 방법으로 이전가격 정책을 관리하였다고 주장하나, 청구법인은 쟁점해외법인과의 재판매거래 가격을 결정할 때 제3자로부터의 매입가격에 일정한 이윤을 가산한 가격으로 결정하고 있을 뿐, 해당 재판매거래에 운영지원 용역거래를 묶어서 일괄거래가격을 산정 또는 반영하거나 가격정책을 수립한 근거가 없고, 청구법인이 이를 입증하거나 자료를 제시하지 못하고 있으므로 청구법인의 주장은 적절하지 않다.

 2)청구법인이 쟁점해외법인에 운영지원용역을 제공함에 따른 편익은 용역을 제공받는 쟁점해외법인에 있다.

  가)청구법인은 쟁점해외법인이 사업보조자로서 사업을 보조하고 있으므로 용역제공에 의한 경제적 편익이 궁극적으로 청구법인에 있다고 주장하나, 이는 단정지을 수 없으며, 오히려 청구법인이 쟁점해외법인에 운영지원용역을 제공하는 것에 대한 정상적인 용역대가를 수취하지 않은 것에 대한 과세로서, 용역제공에 대한 편익은 용역을 제공받는 쟁점해외법인에게 있는 것이 명백하다.

  나)또한 앞서 통지관서가 쟁점해외법인과 경쟁업체의 해외현지법인 간에 기능상 차이점으로 제시한 자료에 의하면, 쟁점해외법인은 직접 해외 고객을 발굴하고 현지에서 판매를 담당하는 기능을 담당하면서 현지 고객에 대한 영업 및 마케팅 활동을 수행하고, 판매와 관련된 거래조건을 현지고객과 직접 협상하는 것으로 정의하고 있음을 볼 때 쟁점해외법인은 독립기업으로서 동 법인의 이익을 위하여 운영되고 있으므로 쟁점해외법인이 부담하여야 할 비용을 청구법인이 부담, 대가를 청구하지 않음으로 인한 편익은 쟁점해외법인에 있는바, 청구주장은 적절하지 않다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ①쟁점해외법인의 쟁점상표권 사용은 청구법인의 사업을 보조하기 위한 것이므로 청구법인이 쟁점해외법인 대신 쟁점상표권 사용료를 부담한 것으로 볼 수 없다는 주장의 당부

 ②(쟁점① 기각 시)청구법인 경유거래는 쟁점해외법인이 쟁점상표권 사용편익을 향유한 것이 아니므로 해당 거래분에 대해서는 상표권 사용료를 대신 부담한 것으로 보는 것은 부당하다는 주장의 당부

 ③청구법인이 쟁점해외법인에 제공한 운영지원용역의 편익은 청구법인에게 있으므로 쟁점비용을 쟁점해외법인이 부담해야할 비용으로 볼 수 없다는 주장의 당부

나. 관련 법령

 1)국제조세조정에 관한 법률 제5조【정상가격의 산출방법】(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것)

  ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

   5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

  ② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.

  ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

 1-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】(2021.02.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것)

  ③ 법 제5조제1항제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

   1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

    가. 매출에 대한 거래순이익의 비율

    나. 자산에 대한 거래순이익의 비율

    다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

    라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율

    마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

   2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

    가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

    나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

  ④ 법 제5조제1항제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2제5항 및 제6조의3제5항의 방법을 포함한다)을 말한다.

 1-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】(2021.02.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것)

  ① 제5조제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격․이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

  ⑧ 법 제5조제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

 1-3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】(2021.03.16. 기획재정부령 제840호로 개정되기 전의 것)

  ④ 영 제6조제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

   1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우

   2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우

   3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우

   4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)

   5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

 2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의3【무형자산 거래에 대한 정상가격】(2021.02.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것)

  ② 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 거래의 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다.

   1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기

   2. 권리행사에 대한 제한 여부

   3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부

 3) 국제조세조정에 관한 법률 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】(2021.02.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것)

  ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.

   1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

   2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것

   3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조제1항제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조제3항제1호다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

    가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것

    나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

  4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관․비치하고 있을 것

다. 사실관계

 1)법인기본사항 및 법인세 신고내역

  청구법인과 AAA㈜의 법인기본사항 및 2016 사업연도부터 2020 사업연도까지 법인세 신고내역은 다음과 같다.

   <표> 법인 기본사항 및 법인세 신고내역(생략)

 2)주주현황

  청구법인의 2014년부터 2017년까지 주주 현황은 다음과 같다.

  <표> 청구법인의 주주 현황(2014～2017년)(생략)

 3)◁◁ 및 ▷▷ 현지법인 요약손익계산서

  국세청 전산시스템(NTIS)에 따르면, 청구법인이 법인세 신고 시 제출한 2018 사업연도 이후 ◁◁ 및 ▷▷ 현지법인의 요약손익계산서는 다음과 같다.

  <표> ◁◁ 및 ▷▷ 현지법인 요약손익계산서(생략)

 4)CCC 관련 소득조정 내용

  통지관서가 제출한 심리자료에 따르면, 통지관서는 ○○센터인 해외현지법인을 보유하는 동종업종 검토 결과, 청구법인이 선정한 비교대상업체의 사분위 범위가 다른 회사들보다 높은 것으로 분석됨에 따라 비교대상업체를 재선정(13개)하여 2016 및 2017 사업연도 CCC의 영업이익률과 중위값 차이 2,291백만원을 소득조정한 것으로 나타난다.

   <표> 정상가격범위 및 소득조정금액(생략)

 5)쟁점계약서

  청구법인은 2016.1.1. AAA㈜와 쟁점계약을 체결하고 연결매출이익액의 2%에 해당하는 금액을 상표권 사용료로 지급하기로 하였으며, 쟁점계약 체결 전부터 허여된 재사용을 제3자에게 허여할 수 있다고 정한 것으로 확인된다.

   <그림> 쟁점계약서 중 발췌(생략)

 6)청구법인 소속 임직원의 인터뷰 내용

  통지관서가 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인 소속 법무팀장은 쟁점해외법인과 쟁점상표권 사용에 대한 계약을 맺은 사실이 없으며, 쟁점상표권 사용을 허여한 사실에 대해 계약서, 증빙 등이 존재하지 않는다고 진술한 것으로 확인된다.

   <그림> 청구법인 법무팀장 인터뷰 내용 중 발췌(생략)

 7)출장 품의서 및 보고서(붙임6. 참고)

  통지관서는 쟁점해외법인이 신규거래선 개발, 기존거래선 관리, 채권회수, 시장조사, 클레임 및 품질협의 등 그룹의 수출업과 관련하여 일정부분의 역할을 수행하고 있다면서 청구법인의 출장 품의서 및 보고서를 제출하였고, 그 내역은 다음과 같다.

   <표> 쟁점해외법인의 매출 관련 역할 및 쟁점해외법인의 사후관리 활동내역(생략)

 8)통지관서 의견에 대한 청구법인의 항변

 가)쟁점해외법인이 쟁점상표권을 사용하지 않을 경우 그 만큼의 마케팅 비용을 부담하여야 하므로 쟁점사용료를 부담하여야 하고 청구법인이 제시한 OECD 이전가격지침 사례 및 과세전적부심사례는 이 건과 관련 없다는 통지관서 의견에 대하여

   (1)쟁점해외법인의 설립 및 운영 목적은 청구법인의 상품을 현지에서 원활하게 판매하기 위함이며, 쟁점상표권은 당연히 이를 원활하게 하기 위한 목적으로 사용되고 있다. OECD 이전가격지침에 따르더라도 해외판매법인이 사용료를 지급하지 않는 것이 독립거래에 있어서도 일반적이다.

   (2)통지관서는 OECD 이전가격지침 사례에 대하여 “상표를 부착한 제품에 대한 독점 판매권을 부여받고 제품 가격에 브랜드 가치가 반영되어 있는 경우로서 당사의 상황과 다르다”고 주장하나, 동 사례의 핵심은 독점 판매권의 부여 여부 혹은 브랜드의 제품 부착 여부가 아니라, 판매법인의 브랜드 사용목적이 어디에 있는가이다.

   (3)즉, 마케팅/판매법인의 브랜드 사용목적이 소유권자(이 경우 브랜드를 허여받은 청구법인을 의미)의 제품 판매/마케팅에 있으며, 독립적인 수익창출에 있지 않은 경우 사용료를 지불할 이유가 없다는 일반론을 의미하는 것이므로 동 사례를 특정한 상황에만 한정하여 적용하고자 하는 통지관서의 해석은 설득력이 낮다.

   (4)아울러, 제품의 가격에 브랜드 가치가 이미 반영되어 있다는 내용이 동 사례에 명시되어 있지 않으므로 통지관서의 주장은 추정에 따른 것이며 사실관계와 다르다. 다만, “시계에 대해 지급된 가격은 비교가능 외부거래에 기초한 정상가격이어야 하며, 이러한 정상가격은 정상가격원칙에 따라 판매법인이 직접 수행한 판매기능 및 관련자산의 사용, 위험부담 등에 대한 보상수준이어야 한다”라는 내용이 명시되어 있는데, 청구법인은 결과적으로 쟁점해외법인이 LRD로서의 통상마진 이상 브랜드 사용편익을 달성하지 않도록 관리하고 있으므로 청구법인은 이미 허여받은 브랜드의 가치를 사실상 수출가격에 반영하고 있다고 볼 수 있는 것이다.

   (5)또한 이는 쟁점해외법인과 직접 비교가능한 제3자 해외 판매대리점에서도 확인할 수 있는데, 청구법인의 제3자 대리점 역시 청구법인이 취급하는 Maker社의 브랜드를 활용하여 판매 및 마케팅 활동을 수행함에도 불구하고 별도의 브랜드 사용료를 지급하지 않는다. 따라서 쟁점해외법인에 대해서만 쟁점사용료 미수취로 과세하는 것은 오히려 정상가격원칙에 위배되는 처분으로 사료된다.

   (6)통지관서는 쟁점해외법인의 기능 및 성격이 적극적인 수익을 추구하고 있으며, 영업활동을 할 때 브랜드를 사용함으로써 더 원활히 할 수 있다는 점을 상표권의 경제적 편익이고, 상표권을 사용하지 않을 경우 추가적인 마케팅 비용을 발생시킬 수밖에 없으므로 로열티 청구가 타당하고 주장한다. 그러나 이는 단순히 쟁점상표권에 경제적 가치가 있고 이를 활용하며 효익이 발생한다는 사실관계와 그 상표권 사용의 목적이 어디에 있는지를 혼동한 주장으로, 적극적인 수익을 추구하고 이를 위하여 판매/마케팅 활동을 수행하는 것은 재판매법인에 있어 지극히 일반적인 사업행태일 뿐이다.

  나)상표권의 법적 소유권자인 AAA㈜는 브랜드사업을 수행하면서 CI 부착을 조건으로 딜러들이 지정하는 제조업체의 생산에 따라 로열티를 수취하고 있으므로, 쟁점해외법인에도 이와 같이 브랜드 사용에 대한 효익이 있다는 통지관서 의견에 대하여

   (1)통지관서의 위 주장은 이전가격 구조상 상표 사용의 편익을 수혜하는 사업주관자를 혼동한 주장이며, 오히려 당사의 주장을 뒷받침하는 근거이다.

   (2)통지관서가 주장한 바와 같이 AAA㈜는 전자제품에 부착하는 CI에 대하여 “해외 딜러”에게 로열티를 청구하고 있다. 만일 상표를 사용/부착하는 행위만을 가지고 판단한다면, 위 거래구조에서 딜러들이 지정하는 제조업자 즉, 계약제조업자가 제품에 상표를 부착하고 있으므로 AAA㈜는 해당 제조업자에게 로열티를 청구해야 하는 것이나, 거래 실질상 CI의 사용편익의 주체는 사업주관자인 “해외딜러”이다. 따라서 AAA㈜가 사업보조자인 제조업자에게 로열티를 청구하는 것은 당연히 합리적인 청구 구조가 아니며, 동 해외딜러 역시 AAA㈜에게 로열티를 지급한 후 계약제조업자에게 상표권 로열티를 재청구하지 않는 것이 매우 일반적인 상식이다.

   (3)이를 당사의 이전가격 구조에 적용할 경우, 청구법인과 쟁점해외법인 간의 관계에 있어 사업주관자는 청구법인이고, 쟁점해외법인은 당사의 사업을 보조하는 사업보조자이다. 따라서, AAA㈜는 글로벌 트레이딩 사업의 주관자인 청구법인에 로열티를 청구하는 것이 매우 합리적이고 일반적인 청구 구조이며, 청구법인은 청구법인의 사업을 보조하는 쟁점해외법인에게 굳이 로열티를 재청구할 이유나 근거가 없다. 국내 주요 브랜드 소유권자인 H1사 및 H2사 역시 수행 기능 및 부담 위험의 가치에 상응하는 일정 수준의 마진을 보전해주는 이전가격 구조로 관리하고 있는 사업보조자에 대해서는 상표권 사용료를 청구하고 있지 않다. 또한, 관련 심판례(조심2015서1184, 2017.04.20.)는 단순 유통업자로 보이는 해외판매법인으로부터 매출액을 기준으로 상표권 사용료를 수취하는 것은 합리적이지 않음을 명시하고 있다.

  다)쟁점해외법인의 기능이 동종 경쟁업체와 비교하여 높고, 쟁점해외법인들이 시황에 따라 대규모 위험 등 거래손실을 부담하므로 해외사업에 중요한 역할을 수행하는 것으로 볼 수 있으며, 정상마진만을 보전하는 정책을 취한다고 볼 수 없다는 통지관서 의견에 대하여

   (1)통지관서의 위 주장은 쟁점해외법인의 경제적 특성을 단순히 이분법하는 오류이며, 거래손실의 부담이 궁극적인 위험의 부담을 의미하는 것이 아님에도 불구하고 실적을 기준으로 판단하는 오류를 범하고 있다.

   (2)통지관서는 청구법인이 BR을 적용하지 못하는 소명내용을 근거로 쟁점해외법인을 “일반도매업자”로 규정하고 있으나, BR은 아주 단순한 유통업자에 한정하여 적용 가능한 제한적인 지표이므로 더 일반적인 수익성 지표인 OM을 선정한 것임에도 통지관서는 동종업체와 비교하면서 쟁점해외법인을 독립적인 사업자로 간주하고 있다.

   (3)그러나 청구법인은 과거 이전가격 정책 수립 시점부터 이 건 세무조사에 이르기까지 일관적으로 쟁점해외법인을 청구법인에 비하여 제한된 기능 및 위험을 부담하고 자산을 보유하지 않는 사업보조자로 규정하고 있다. 사업보조자 중 단순도매업자로서 BR을 적용하거나, 그에 비하여 상대적으로 높은 기능 및 위험을 부담하여 OM을 적용하는 것은 수익성 지표의 차이일 뿐이지, 궁극적으로 사업의 잔여손익을 부담하는 사업주관자라는 의미가 아님에도 불구하고, 통지관서는 단순도매업자가 아니면 상표권 로열티를 수취해야 한다는 이분법적인 논리를 적용하고 있으므로 통지관서의 주장은 설득력이 낮다.

   (4)쟁점해외법인의 손실부담 혹은 보전 등에 대한 궁극적인 의사결정 역시 청구법인이 하고 있으며^*, 따라서 쟁점해외법인은 상황에 따라 제한된 기능 및 위험과 반하는 손실을 부담하고 있는 것임에 불과하다.

    *해외현지법인의 손실에 대하여 본사 영업팀이 직접 경영진에 보고하며, 동 본사 영업팀의 실적평가는 해외법인의 연결기준으로 이루어짐

   (5)통지관서는 쟁점해외법인이 LRD였다면 청구법인이 손실을 보전하지 않을 이유가 없으므로 높은 위험을 부담하는 법인이라는 의견을 제시하였으나, 반대로 CCC에 대하여는 이미 사업보조자로서 先 규정한 청구법인의 정책을 기반으로 정상마진 범위 중위값으로 과세조정을 수행하였던바, 높은 이익만 선별적으로 조정하고 손실 부담에 대해서는 이전가격 정책인 LRD의 특성 규정을 부인, 높은 수준의 위험을 부담하는 법인으로 규정하여 별도로 로열티를 청구해야 한다는 논리가 되므로 과세논리에 비일관성이 존재한다.

   (6)게다가 CCC의 경우 전체마진에 대하여 과세조정 후 다시 쟁점상표권 사용료 미청구로 과세예고하는 등 통지관서가 사업보조자로 보아 이미 과세처분한 법인에 대하여도 이중으로 과세하려는 것인바, 과세 논리에서 합리성을 찾기 어렵고 국제거래에서의 형평성을 간과한 처분이라고 사료된다.

   (7)또한 통지관서가 주장하는 경쟁업체 혹은 동종업계에서 BR을 적용하는 해외현지법인의 경우에도 다수의 법인이 손실을 기록하고 있으므로, 손실 부담을 이유로 상표권 로열티를 청구해야 한다는 주장은 논리적 연계점을 찾기 어려운 주장이다.

    <표> 동종업계 해외현지법인 손실 달성 현황(생략)

  라) TNMM에 따라 운영할 경우 해외현지법인이 얼마만큼 사용에 따른 효익을 누렸는지에 따라 사용료 부담 여부를 결정할 뿐 미청구하는 사례는 일반적이지 않다는 통지관서 의견에 대하여

   (1)통지관서는 상표권 사용료 미청구 사례가 일반적이지 않으며, 동종업계는 단순 판매법인에 해당하므로 미청구하는 것으로 확인된다면서 관련 사례를 제시하였으나, 일부는 사실관계가 상이하며 궁극적으로는 동일한 상표권 사용 행위에도 불구하고 여러 거래 사례가 존재할 수 있음을 반증하고 있다.

   (2)통지관서는 A기업의 경우 해외판매법인이 국내 본사의 승인하에 거래선 관리 및 판촉활동을 수행하므로 별도 상표권 사용료를 부담하지 않는다고 주장하나, 쟁점해외법인 역시 거래선 관리, 영업 및 마케팅 전반에 있어 청구법인에 보고 및 승인을 득하고 있으므로 동 사례 역시 사실상 쟁점해외법인과 동일하다.

   (3)또한 C기업의 경우, 해외현지법인의 상표권 사용을 Pass-Through 거래로 보아 자회사를 통하여 지주회사에 사용료를 지급하는 것은 사실이나, 동 지주사는 실제로 사업주관자 성격인 일부 해외현지법인에만 사용료를 청구하고 있으며, TP구조상 사업보조자로 규정되어 정상가격산출방법으로 TNMM 및 수익성 지표로서 OM을 적용하는 해외 재판매법인은 그룹브랜드 청구대상에서 제외되고 있음을 확인하였다.

   (4)마지막으로, 개별 사례의 정합성을 차치하고 통지관서가 제시한 여러 사례는 동일한 “브랜드 사용행위”에도 불구하고 거래 상황, 조건 등에 따라 사인 간 거래에서 다양한 형태의 계약/거래가 형성될 수 있다는 것을 반증하고 있으며, 통지관서는 이에 대하여 스스로 인정하는 근거를 제시한 것이다.

 9)청구법인 항변에 대한 통지관서 의견

  가) OECD 이전가격지침 사례 41은 마케팅/판매법인의 브랜드 사용목적이 소유권자의 제품판매 및 마케팅에 있어 독립적인 수익창출에 있지 않는 경우 사용료를 지불할 이유가 없다는 일반론을 의미한다는 청구주장에 대하여

   (1)위 사례는 R상표 시계를 제조하는 P사와 유통 및 판매를 담당하는 100% 해외자회사 S사의 사례에 국한해서 해석하여야 한다고 판단된다. 개별사례를 수출업을 주업으로 하는 청구법인에 빗대어 동 사례를 해석하는 것은 과도한 일반화로 볼 수밖에 없다.

   (2)오히려 OECD 이전가격지침 6.82에서 ‘그룹의 구성원이 그룹명과 관련된 상표권 및 다른 무형자산의 소유권을 가지고, 무형자산을 법적으로 소유하는 구성원 외의 구성원에게 그룹명의 사용으로 경제적 이익이 생기는 경우 독립거래에서는 사용대가를 지급하였을 것이라고 보는 것이 합리적’이라고 보고 있다.

   (3)이는 그룹명의 사용으로 인해 경제적 이익이 발생할 경우 상표권 사용료를 지급함으로써 이를 보상해야 한다는 것으로 해석할 수 있고 브랜드 사용에 따른 경제적 효과가 발생함은 통지관서가 AAA㈜의 ‘브랜드 라이센싱 사업’의 사례를 제시한 바 있다.

   (4)청구법인은 결과적으로 쟁점해외법인이 LRD로서의 통상마진 이상 브랜드 사용편익을 달성하지 않도록 관리하고 있으므로 청구법인은 이미 허여받은 브랜드의 가치를 사실상 수출가격에 반영하고 있다고 주장하나, 청구법인 철강본부 소속 책임매니저는 쟁점해외법인과의 마진결정(가격결정)은 ‘해외현지법인이 개발한 고객에게 판매되는 매출은 법인이 노력한 만큼 마진을 배분하고 있다’고 진술하였다.

   (5)구체적으로는 판매금액에서 구매가액을 차감하고 L/C open Charge와 Exchange Commission(환가료) 등을 차감하여 거래이익을 산정하고 있다. 이와 더불어 거래비용(판관비)으로 운임, 내륙운송비, 에이전트 수수료, 보험료 등을 인식하고 있어 브랜드 가치를 사실상 수출가격에 반영하고 있다는 청구법인의 주장은 거래현실을 가린 주장이다.

  바)청구법인의 구조 및 회사 정책상 쟁점해외법인에 대한 적정마진 배분이나 통상마진 관리는 존재할 수 없다. 대표적인 예로 해외생산법인에게 제조에 따른 브랜드 부착을 허여하거나, 국내 본사의 제품을 해외현지법인에 판매한다면 해당 기업들은 기간 또는 대량거래의 특성상 브랜드 사용료도 제품 판매가격에 가산하여 판매할 수 있다. 즉 일정기간 생산법인에 브랜드 사용을 허여하거나 일정 수량의 거래에 대해 브랜드 가격을 받고자 할 경우 생산량에 일정률, 또는 판매가격에 브랜드 사용료를 포함함으로써 본사 차원에서 적정마진에 대한 관리가 가능하다.

   (6)그러나 청구법인의 경우 연간 수 천건의 크고 작은 수출 거래가 발생하고 해당 거래마다 청구법인의 팀장급과 쟁점해외법인의 법인장급에서 마진의 배분을 기여도에 따라 합의하여 결정하는 구조인 이상 청구법인이 주장하는 쟁점해외법인에 대한 적정마진은 논할 가치가 없다.

   (7)청구법인이 주장하는 대로 쟁점해외법인이 LRD로서의 통상마진 이상 브랜드 사용편익을 달성하지 않도록 관리하고 있다면, 통상적으로 청구법인은 사업주관자로서 초과이익이나 손실을 부담하고, 사업보조자인 쟁점해외법인은 Routine Margin을 추구하여야 하나, 청구법인은 안정적인 영업이익을 달성하는 반면, 쟁점해외법인은 위험부담 등에 따라 영업손익이 계속 변동하고 있어 청구법인이 주장하는 쟁점해외법인의 정의(사업보조자)가 과연 부합하는지 의문을 가질 수밖에 없다.

    <표> 청구법인 및 쟁점해외법인의 영업이익(생략)

  나)AAA㈜가 CI 부착을 조건으로 해외 딜러들(도매업자)과 계약을 맺고, 딜러들이 지정하는 제조업체의 생산에 따라 미니멈 로열티 받는 사업구조(브랜드 라이센싱 사업)를 통지관서가 오인하고 있다는 청구주장에 대하여

   (1)통지관서는 브랜드 라이센싱 사업과 청구법인 간 거래에 대해 동일한 효익이 있다고 주장한 사실이 없다. 모든 기업 간 거래에 있어서 재화든 용역이든 거래대상자 상호간에 효익이 있어야만 해당 거래는 성사될 수 있다.

   (2)통지관서는 쟁점상표권이 무형자산으로서의 가치가 있는지, 시장에서 충분히 브랜드 파워가 있는지, 일정 금원을 지급할 가치가 있는 무형자산인지에 대한 부분을 이해시키고자 AAA㈜의 브랜드 라이센싱 사업 사례를 제시한 것 뿐이다.

   (3)이 건에서 통지관서는 쟁점상표권이 사용에 따른 편익이 존재한다는 사실을 사례로 제시한 것일 뿐, 브랜드 라이센싱 사업과 청구법인의 해외거래를 일치시킨다는 오류에 대한 주장은 과도한 몰입에 따른 해석에 불과하다.

  다)CCC의 경우 정상마진 범위 중위값으로 과세조정을 수행하여 높은 이익만 선별적으로 조정하였다는 청구법인의 주장에 대하여

   (1)청구법인은 쟁점해외법인과의 재판매거래 및 커미션거래에 대하여만 통상적으로 도매업자의 수익성을 분석하는 거래순이익률법(영업이익률)을 정상가격 산출방법으로 선정, 두 거래를 통합하여 분석하였고 무형자산(상표권) 거래에 대해서는 별도로 인식하지 않았다.

   (2)청구법인과 쟁점해외법인 간 상표권과 관련된 거래는 명확히 별도로 식별되는 개별 무형 또는 금전거래로서 정상가격원칙은 원칙적으로 개별거래기준(transaction by transaction basis)을 적용하여야 한다(OECD 이전가격지침 3.9).

   (3)또한, 구 국조법 시행령 제6조(정상가격 산출방법의 보완) 제8항은 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에만 예외적으로 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다고 규정하고 있다. 따라서 정상마진 범위 중위값으로 과세조정한 재화거래와 별개로 인식해야 하는 무형자산에 대해 별도의 조정은 타당하다 사료된다.

  라)통지관서는 청구법인이 로열티 미청구 사례로 제시한 기업의 이전가격 보고서를 토대로 답변서를 작성하였으며, 해당 기업 해외현지법인의 역할, 기능에 따라 로열티를 부담하는 사례를 제시하였다. 청구법인이 로열티 미청구 사례로 제시한 기업 중 X기업에 대한 사실관계를 확인한 결과, 판매법인이 제조법인으로부터 구매하여 판매하는 제품에 대해 상표권 사용 허여에 대한 로열티를 지급받고자 허여 대가를 정상가격 산출방법의 사전승인의 결과를 적용하여 반영하였다.

 10)사전열람 후 추가의견

  가) 청구법인 의견

   (1)국외특수관계자와의 국제거래에 대한 정상가격 분석 및 산출방법은 원칙적으로 개별 거래를 기준으로 적용하여야 한다는 의견에 대하여

    (가)국제거래 검토 시 개별거래 기준 분석 혹은 통합분석의 적용 여부는 경제적 환경, 거래의 성격, 거래의 실질 및 관행 등을 종합적으로 고려하여 판단되어야 한다.

    (나)통지관서가 개별거래 분석 원칙으로 제시한 OECD 이전가격지침 3.9는 오히려 개별 거래가 밀접하게 연결되어 있거나 계속되어 통합분석이 더 합리적일 수 있음을 강조하는 지침이며, 대표적인 사례로 무형자산을 사용할 권리를 예시하고 있다. 또한 국조법 시행규칙 제8조 제5항는 거래의 실질 및 관행에 따라 합리적이라고 판단될 경우 통합평가가 가능함을 명시하고 있다.

    (다)브랜드 사용 허여 및 법인운영 지원활동 모두 거래환경, 거래실질 등을 고려할 때 쟁점해외법인의 주요 사업목적인 청구법인의 상품 위탁판매와 밀접하게 결합되어 있는 활동이며, 이러한 활동을 결합하여 통합분석방법과 TNMM을 적용하여 이전가격을 운영하고 정상가격을 입증하는 사례는 매우 일반적이므로 청구법인의 분석방법이 정상가격원칙을 위배하였다고 볼 수 없다.

    (2)청구법인의 구조 및 정책상 쟁점해외법인에 대한 적정마진 배분이나 통상마진관리는 존재할 수 없으며, 청구법인은 안정적 영업이익을 달성하고 쟁점해외법인은 영업손익이 변동하고 있어 사업보조자에 부합하는지 의문이라는 의견에 대하여

    (가)다수의 거래에 대하여 청구법인의 팀장과 해외법인의 법인장 간에 마진배분을 합의하기 때문에 해외법인 전체에 대한 적정마진 배분 및 통상마진관리를 할 수 없다는 통지관서의 주장은 어떠한 논리적 연계점도 찾을 수 없으며, 개별 거래의 세부 검토를 통하여 청구법인이 제출한 이전가격정책의 논거와 그 증빙에 대하여 명백히 잘못되었다는 입증자료에 따른 논거가 아닌 단순한 추정에 불과하다.

    (나)오히려, 개별 거래마다 마진배분을 합의하므로 본사의 통제권한이 없다면 청구법인만 안정적인 수익을 달성하고 쟁점해외법인은 손익이 변동하거나 손실을 기록하는 것이 정상가격원칙에 부합된다고 볼 수 없을 것이다.

    (다)또한, CCC와의 거래 역시 다수의 거래에서 마진배분을 협의하는 것은 동일할 것임에도 불구하고, 통지관서는 동 법인에 대하여는 TNMM을 적용하여 과세예고를 한바, 과세예고의 근거가 비일관적이다.

    (라)마지막으로, 통지관서는 청구법인이 안정적 수익을 취하고 쟁점해외법인은 낮은 이익 및 손실을 기록하는 것을 근거로 통상의 위험을 초과한 사업위험 및 변동성을 부담한다고 보아 쟁점사용료를 청구해야 한다고 주장하나, 이는 국제거래로서 이전가격 거래에 있어 공정한 이익배분(이중과세 및 조세회피 방지)의 대원칙에도 위배된다. OECD 이전가격지침 서문에서 명시한 바와 같이, 어느 한 국가에서의 이전가격조정은 다른 국가에서 그에 상응하는 조정이 요구되므로 매우 조심스러운 접근이 필요함에도 불구하고, 쟁점해외법인이 통상마진 혹은 그 이하만을 달성하였음을 근거로 상표권 사용료를 청구해야 한다는 통지관서의 이전가격조정 및 그 근거가 상대국에서 합리적이라고 인정되어 청구법인의 이중과세를 방지할 수 있을지 의문이다.

  나) 통지관서 의견

   조세심판원(조심2018서1617, 2019.12.26.)은 이 건 쟁점과 유사한 사례에서 결정한 가격대로 판매법인이 계열사들로부터 상품을 구매하여 판매하거나, 책정된 판매지원 수수료를 수취하는 방식으로 적정한 이익률을 보장받고 있으므로 단순 유통업자가 초과이익을 달성하는 경우에도 법인의 기능상 사업주관자의 편익으로 평가되기 때문에 사업보조자인 해외현지법인이 상표권 사용료를 부담할 필요가 없다는 청구주장에 대하여 해외계열사들은 청구법인과 거래시 매출액의 일정률을 이익으로 보상받는 구조로서 매출액이 증가됨에 따라 순이익도 증가하므로 소유 상표권의 브랜드 파워나 신뢰도 향상에 따라 매출액 및 순이익 증가로 효익을 얻게 되므로 상표권 사용료를 부담하여야 한다고 판단하였다.

라. 판단

 1) 관련 법리

  국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항은 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다고 규정하면서 제5호에서 원칙적으로 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 거래순이익률(매출, 자산, 매출원가 등에 대한 비율)을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법인 거래순이익률방법을 열거하고 있다.

 2)(쟁점①) 쟁점해외법인의 쟁점상표권 사용은 청구법인의 사업을 보조하기 위한 것이므로 청구법인이 쟁점해외법인 대신 쟁점상표권 사용료를 부담한 것으로 볼 수 없는지에 대한 판단

  가)위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 쟁점상표권의 궁극적인 사용편익이 쟁점현지법인에게 있다고 보기 어렵다.

   (1)쟁점해외법인은 청구법인의 글로벌 트레이딩 사업을 보조하기 위하여 설립되어 주로 청구법인으로부터 매입한 제품을 현지 고객에게 재판매하고 있는바, 청구법인은 제3자 제조사로부터 구매한 제품을 쟁점해외법인을 통해 현지 고객에게 원활하게 판매하기 위해 쟁점해외법인이 쟁점상표권을 사용하여 판매 및마케팅 활동을 수행하도록 한 것으로 봄이 상당하다.

   (2)청구법인은 이전가격 정책에 있어서도 청구법인을 궁극적인 사업위험을 부담하는 사업주관자로, 쟁점해외법인을 청구법인의 사업을 보조하는 역할을 수행하고 제한된 위험만 부담하는 사업보조자인 LRD 혹은 CM으로 규정하면서 정상가격 산출방법으로 TNMM을 적용하고 있는 만큼 쟁점해외법인에 그 기능과 위험에 부합하는 정상마진만 보전할 뿐, 무형자산 사용에 따른 초과이익까지 귀속시킨다고 보기는 어렵다.

   (3)무형자산에 대한 사용료 지급의 전제는 이를 사용하지 않는 경우보다 더 높은 이익을 기대할 수 있어야 하는 것이나, 조사대상기간 쟁점해외법인의 영업이익률은 대부분 정상마진 범위 내에 있거나, 하회 또는 손실을 기록하고 있어 쟁점해외법인에게 쟁점상표권 사용에 따른 편익이 있다고 보기 어렵다.

   (4)통지관서는 쟁점해외법인(CCC 포함)의 거래를 독립거래로 보아 별도의 쟁점상표권 사용편익이 있다고 주장하면서도, CCC가 무형자산이 없고 청구법인의 의사결정과 통제하에 있어 통상마진을 초과하여 달성할 수 없음을 전제로 CCC의 영업이익률이 정상가격을 초과한다고 보아 전체 마진을 기준으로 소득조정하였다.

   (5)쟁점해외법인의 청구법인 미경유 거래 역시 청구법인이 쟁점해외법인의 거래 및 여신한도 승인 절차를 통해 통제․관리하고 있는바, 완전히 독립거래가 아니라 청구법인이 쟁점해외법인에 자율성을 부여하고자 자신의 권한 일부를 이양함에 따라 행해진 거래로 보인다.

  나)따라서, 통지관서가 쟁점해외법인으로부터 쟁점상표권 사용료를 미수취하였다고 보아 청구법인에게 한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.

 3)(쟁점②) 쟁점① 청구주장이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

 4)(쟁점③)청구법인이 쟁점해외법인에 제공한 운영지원용역의 편익은 청구법인에게 있으므로 쟁점비용을 쟁점해외법인이 부담해야할 비용으로 볼 수 없는지에 대한 판단

  가)위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 알 수 있는 사정을 종합하여 보면, 쟁점비용은 청구법인이 쟁점해외법인의 운영을 위하여 지원활동 수행에 지출한 비용으로 이 역시 쟁점해외법인이 청구법인을 위한 판매 및마케팅 활동을 원활히 하고자 하는 것으로서 그 궁극적인 편익은 청구법인에게 있다고 봄이 상당하므로 쟁점비용을 쟁점해외법인이 부담해야할 비용으로 보기 어렵다.

  나)따라서, 통지관서가 쟁점해외법인에 제공한 운영지원용역을 저부가가치용역으로 보아 청구법인에게 한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.