주 문

○○지방국세청장이 2021.10.22. 청구인들에게 한 2018년 증여세 총 5,182,903,686원(각 1,727,634,562원)의 세무조사결과통지는 상증세법 제42조의3 및 제45조의5 규정에 따른 과세요건 충족 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 증여세 과세표준과 세액을 결정합니다.

이 유

1. 통지내용

가.청구인 CCC․DDD․EEE(이하 “청구인들”이라 한다)의 母 BBB(○○○ 회장 AAA의 배우자)는 2002.2.18. GGG․HHH(이하 BBB와 함께 “BBB등”이라 한다)과 공동으로 ○○ ○○구 ○○동 ***-* 토지 620㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 건물 405.19㎡를 1,450백만원에 취득하였다.

   *쟁점토지 지분율 : BBB 40%, GGG․HHH 각각 30%

나.이후 BBB등은 2018.12.28. 청구인들이 주주인 JJJJ㈜(대표:AAA, 이하 “쟁점법인”이라 한다)에 쟁점토지(건물은 2017.6.12. 멸실)를 2,520백만원에 매도하였고, 쟁점법인은 2019.1.11. ㈜KKKK(이하 “KKKK”이라 한다)에 쟁점토지를 12,500백만원에 매매하기로 하는 부동산매매계약을 체결한 후, 2019.10.15. 소유권 이전하였다.

   *2018년말 현재 주주구성(지분율) : AAA․BBB 각 5%, AAA․BBB․CCC 각 30%

다.○○방국세청장(이하 “통지관서”라 한다)은 2021.3.17.부터 2021.9.18.까지 청구인들과 AAA․BBB등에 대하여 2018년 증여세(주식변동) 및 양도소득세 조사를 실시하고, AAA와 BBB가 쟁점토지를 직접 매각할 경우 막대한 이익을 취할 수 있었음에도 자녀인 청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인에 저가 양도 후 단기간 내에 100억원 상당의 이익을 자녀들에게 편법 증여한 것으로 보아 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 규정을 적용하여 2021.10.22. 청구인들에게 각각 2018년 증여세 1,727,634,562원(합계 5,182,903,686원)을 과세할 예정으로 세무조사결과를 통지하였다.

라.청구인들은 이에 불복하여 2021.11.26. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가.사실관계

 1)BBB등은 2002.2.18. 쟁점토지 및 건물을 1,450백만원에 취득한 후, 2018.5.17. 쟁점법인과 쟁점토지를 2,500백만원에 매매하기로 하는 매매계약서 및 합의서(이하 “쟁점계약서1”이라 한다)를 작성하였으며, 쟁점법인은 같은 날 쟁점토지 지상에 건물(지하2층․지상14층, 연면적 5,310㎡)을 신축하기 위하여 ㈜○○건축사사무소와 건축물의 설계 표준계약을 체결하였다.

  <표> 쟁점토지 및 건물 취득내역(생략)

 2)한편, BBB는 쟁점법인과 체결한 쟁점계약서1에 따라 쟁점토지를 양도하기 위하여 2018.11월 ㈜QQ감정평가법인과 ㈜RR감정평가법인 2곳에 쟁점토지 중 본인 소유의 지분 면적(248㎡)을 감정평가 의뢰하였고, 그에 따라 BBB등은 2018.12.28. 감정가액 평균액(환산)인 2,520백만원을 매매가액으로 하여 쟁점법인과 부동산매매계약서(이하 “쟁점계약서2”라 한다)를 각각 작성한 후 소유권을 이전하였다.

  <표> 감정평가법인 감정평가액(환산, 2018.11월)(생략)

 3)쟁점법인은 2019.1.11. KKKK에 쟁점토지를 12,500백만원에 매도하기로 하는 부동산매매계약을 체결한 후 2019.10.15. 소유권 이전한바, BBB등이 쟁점토지를 취득한 이후 양수도 내역은 다음과 같다.

   <표> 쟁점토지 매매내역(생략)

나.통지관서가 과세 근거법령으로 주장하는 상증세법 제42조의3은 같은 법 제4조의2 개정법령과 개정취지를 보면 이 건 세무조사결과통지는 적법한 통지에 해당하지 않는다.

 1)상증세법 제4조의2(증여세 납부의무) 제4항은 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 ｢법인세법｣에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 ｢법인세법｣ 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주 등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는데, 2016년 상증세법 제4조 및 제4조의2 개정이유를 보면, 그 개정취지를 영리법인은 증여세 납부의무가 없음을 명확히 하고, 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 법인세가 과세된 경우에 해당 법인의 주주 및 출자자에 대해서는 상증세법에 따라 증여로 의제되는 경우를 제외하고는 원칙적으로 증여세를 과세하지 않도록 하였다고 밝히고 있다.

 2)즉, 법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 주주 및 출자자에 대해서는 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우만 증여세를 과세하도록 한 것으로, 같은 법 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제), 제45조의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제), 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)에 해당하는 경우에만 주주 및 출자자에게 증여세를 과세를 할 수 있다.

 3)청구인들이 쟁점법인 주식을 취득한 후 주식가치가 일정기준 이상 증가한 것으로 보아 상증세법 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여)에 따라 주주 및 출자자에 증여세를 과세하겠다는 통지관서의 세무조사결과통지는 위와 같이 상증세법에 따라 증여로 의제되는 경우를 제외하고는 원칙적으로 증여세를 과세하지 않도록 하였다는 개정취지 및 상증세법 제42조의3의 법리를 오해한 것으로서 이 건 세무조사결과통지는 위법하므로 취소되어야 한다.

다.상증세법 제42조의3은 주주나 출자자에 대한 증여의제 규정이 아니라 재산취득자에 대해 증여세를 과세한다는 규정이다.

 1)통지관서는 상증세법 제42조의3을 법인의 출자자나 주주에게 과세하는 규정으로 오인하여 과세대상으로 보았으나, 동 규정은 개인이 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득하여 자산가치가 증가한 경우 그 이익을 얻은 자, 즉 취득한 자의 증여재산가액으로 보아 증여세를 과세한다는 규정이다. 따라서 쟁점토지는 청구인들이 아니라 쟁점법인이 취득한 것이므로, 상증세법 제42조의3은 청구인들에게 적용할 법령에 해당하지 않는다.

 2)특히 법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대해서는 상증세법 제4조의2에 따라 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우에만 주주 및 출자자가 증여세를 납부하는 것이므로 제42조의3은 이에 포함되지 않는다.

 3)상증세법 시행령 제32조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등)의 증여가액 계산방식만 보아도 납세의무자가 법인의 주주나 출자자가 아니라 재산취득자임을 알 수 있다. 상증세법 제42조의3 제2항 전단의 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”, 즉 증여재산가액 산출방식은 해당 재산가액에서 해당 재산의 취득가액, 통상적인 가치 상승분 및 가치상승기여분을 공제한 금액으로 규정하고 있는데, 증여세 납부의무자가 주주 및 출자자인 경우 보유지분을 곱하여 계산하여야 할 것이다.

라. 청구인들은 상증세법 제42조의3의 과세요건을 충족하지 못한다.

 1)상증세법 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여)은 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 타인의 증여, 기업경영에 관한 내부정보 이용, 특수관계인의 담보 등으로 재산을 취득한 후 5년 이내에 개발사업의 시행 등 재산가치 증가사유로 인한 재산가치 증가에 따른 이익을 얻은 경우 해당 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.

 2)위 규정을 적용하여 증여세를 과세하기 위해서는 다음과 같이 주체요건, 자산취득요건, 재산가치 증가요건의 3가지 요건을 충족하여야 하나, 청구인들의 경우 이를 충족하지 않는다. 왜냐하면 이 조항은 재산을 취득한 법인의 주주 등에게 과세하는 법조문이 아니라, 재산취득자에게 증여세를 직접 과세하는 조항이기 때문이다.

  <표> 쟁점토지 취득에 대한 증여세 과세요건 요약(생략)

마. 통지관서가 상증세법 제42조의3 외에 과세근거로 제시한 제45조의5(특정법인에 대한 이익증여)에 대하여

 1)통지관서는 예비적으로 상증세법 제45조의5에 해당한다고 주장하나, 상증세법 제68조(증여세 과세표준신고) 제1항은 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 ｢법인세법｣ 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다고 규정하고 있어 증여세의 귀속시기는 2018년이 아니라 2019.3.31.로 귀속시기가 상이하다.

 2)조세법률주의 측면에서 보면, 상증세법 제45조의5 제1항 제2호는 재산을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공받는 것, 즉 토지 저가 매입을 증여세 과세대상인 증여재산가액으로 하고 있으나, 상증세법 제42조의3은 취득 후 토지 가치 증가분을 증여재산가액으로 하고 있어 과세대상이 상이하다.

 3)쟁점토지가 증여세 과세대상이라는 점에서 같으나, 증여세 증여재산가액을 산정하는 평가기준이 완전히 상이함에도 상증세법 제45조의5를 과세근거 법령으로 제시하고 있는바, 이는 통지관서가 상증세법에 대한 법리를 오해한 것이며, 쟁점토지를 저가 매입한 경우로 보아 증여재산가액을 산정한 사실 없이 법령만 언급한바, 이에 대한 과세예고통지가 없었으므로 과세전적부심사청구 심의대상에 해당하지 않는다.

 4)따라서, 상증세법 제45조의5에 대한 과세결정 통지가 없으므로 청구주장은 생략하고, 쟁점토지 시가와 관련하여 BBB가 2021.11.25. 국세청에 제기한 과세전적부심사청구의 결정에 따라 저가 매입에 따른 상증세법 제45조의5 적용 여부도 판단할 수 있다.

3. 통지관서 의견

AAA 및 BBB는 쟁점토지를 직접 매각할 경우 막대한 이익을 취할 수 있었음에도 자녀인 청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인에게 저가 양도함으로써 100억원 상당의 이익을 청구인들에게 편법 증여한 것이다.

가.청구인들은 상증세법 제4조의2를 근거로 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 ｢법인세법｣에 따른 법인세가 부과되는 경우 해당법인의 주주 등에 대해서는 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 못하므로 상증세법 제42조의3 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 쟁점법인은 쟁점토지의 저가 취득에 따른 증여이익에 대하여 법인세가 과세되지 않았으므로 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정 외에도 같은 법 제42조의3 규정에 따라 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여로 보아 증여세를 과세할 수 있다.

나. 상증세법 제4조 제1항 제6호를 보면 재산 취득 후 재산가치의 증가에 따른 이익증여와 경제적 실질이 유사한 경우 재산 취득 후 재산가치의 증가에 따른 이익증여를 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익도 증여세 과세대상으로 하고 있다. 최근 서울고등법원 판결(2020누33840, 2020.01.16.)도 상증세법 제4조 제1항 제6호 중 경제적 실질 유사성을 그 외관이나 형식을 기준으로 삼지 않고 입법취지와 이해관계 등 그 실질을 따져 판단하고 있다.

다. 청구인들은 상증세법 제42조의3의 과세요건을 충족하는데 그 요건을 살펴보면 다음과 같다.

 1) 주체요건

  청구인들은 ‘자력으로 해당행위를 할 수 없다고 인정되는 자’에 대해서 쟁점토지를 쟁점법인이 취득하였으므로 주체요건에 해당하지 않는다고 주장하나, 부산고등법원 판결(2017누23841, 2018.04.06.)에 의하면 ‘자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’라 함은 그 직업․연령․소득․재산상태로 보아 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인허가 등(재산가치 증가사유)을 할 수 없는 자로 스스로 재산가치를 증가시킬 수 없는 자를 뜻한다. 따라서 청구인들은 당시 미성년자로 쟁점법인 주식을 취득한 후 주식가치를 증가시킬 수 있는 자리에 있었다고 볼 수 없으므로 주체 요건에 부합한다.

 2)재산취득요건

  청구인들은 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우 등에 해당하지 않으므로 재산취득요건에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구인들의 쟁점법인 주식 취득은 모두 AAA가 증여한 대금으로 이루어졌으므로 재산취득 요건도 부합한다.

 3)재산가치 증가사유요건

  가)상증세법 제42조의3 및 같은 법 시행령 제32조의3에 의하면 재산가치 증가사유로 재산취득 후 5년 내 개발사업의 시행, 공유물 분할, 지하수개발, 사업의 인허가, 비상장주식의 상장, 기타 이와 유사한 경우를 규정하고 있다.

  나)청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인은 2018.12월 시가 125억원에 달하는 쟁점토지를 특수관계인인 AAA․BBB로부터 25억원에 저가 취득하였을 뿐만 아니라, 단기간 내에 이를 양도하여 시세차익 100억원을 얻었으며, AAA․BBB는 쟁점토지를 직접 매각할 경우 100억원이라는 막대한 이익을 취할 수 있었음에도 자녀에게 편법 증여할 목적으로 KKKK과의 매각협상 마무리 단계에서 쟁점법인에 공시지가 이하로 쟁점토지를 저가 양도하였다.

  다)이로써 쟁점법인의 주식가치는 상승하였으나 가치 상승에 대한 청구인들의 역할은 없었으며, AAA․BBB가 쟁점법인에 쟁점토지를 저가 양도한 결과에 따른 것이다.

  라)또한 쟁점토지는 쟁점법인이 KKKK에 매각(2019.10월)한 후, 불과 5개월 만에 주거복합 주택건설 사업시행부지로 편입(○○ ○○구 공고 제2020-***호 □□□ 주거복합신축공사 행정예고)되었다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ①특수관계인이 쟁점토지를 쟁점법인에게 저가 양도한 것으로 보아 청구인들이 보유한 쟁점법인 주식가치 증가분에 대하여 증여세를 과세하는 것이 부당한지

 ②특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여로 보아 증여세를 과세하는 것이 부당한지

나. 관련 법령

 1)상속세 및 증여세법 제4조【증여세 과세대상】

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

   4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

   6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익

 2)상속세 및 증여세법 제4조의2【증여세 납부의무】

  ④ 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 ｢법인세법｣에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 ｢법인세법｣ 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다.

 3)상속세 및 증여세법 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】

  ① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

   1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우

   2. 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우

   3. 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

  ② 제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다.

 3-1)상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등】

  ① 법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.

   1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발ㆍ이용권 등의 인가ㆍ허가 및 그 밖에 사업의 인가ㆍ허가

   2. 비상장주식의 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록

   3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유

  ② 법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

   1. 제3항제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액의 100분의 30에 상당하는 가액

   2. 3억원

  ③ 법 제42조의3제2항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 것을 말한다.

   1. 해당 재산가액: 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 다만, 해당 가액에 재산가치증가사유에 따른 증가분이 반영되지 아니한 것으로 인정되는 경우에는 개별공시지가ㆍ개별주택가격 또는 공동주택가격이 없는 경우로 보아 제50조제1항 또는 제4항에 따라 평가한 가액을 말한다)

   2. 해당 재산의 취득가액: 실제 취득하기 위하여 지급한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)

   3. 통상적인 가치 상승분: 제31조의3제5항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률ㆍ연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 고려하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

   4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가ㆍ허가 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액

 4)상속세 및 증여세법 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

   1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

   2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

   3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

  ② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

   2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도․제공하는 것

   4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

 4-1)상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(2020.02.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것)

  ① 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

   2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등

  ② 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

   2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

   가. 배우자 또는 직계존비속

   나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인

  ④ 법 제45조의5제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

   1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

    나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

   2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

    가. 특정법인의 ｢법인세법｣ 제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

    나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 ｢법인세법｣ 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

  ⑤ 법 제45조의5제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

   2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

  ⑦ 법 제45조의5제2항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

 5)상속세 및 증여세법 제68조【증여세 과세표준신고】

  ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 ｢법인세법｣ 제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

 6)법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】(2021.02.17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것)

  ① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

  ② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

   1. ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.

다. 사실관계

 1)청구인들 증여세 결정내역

  청구인들에 대한 2018년 증여세 결정내역과 증여세 과세가액(재산 취득 후 재산가치 증가)의 산출근거는 다음과 같다.

   <표> 증여세 결정내역 및 증여세 과세가액 계산(생략)

 2)쟁점법인 법인기본사항 등

  가)쟁점법인 법인기본사항 및 법인세 신고내역

   쟁점법인의 법인기본사항과 2017 사업연도부터 2020 사업연도까지 법인세 신고내역은 다음과 같다.

    <표> 법인기본사항 및 법인세 신고내역(생략)

  나)쟁점법인 주주현황

   국세청 전산시스템(NTIS)상 쟁점법인의 2017년부터 2020년까지 주주 현황은 다음과 같다.

    <표> 청구법인의 주주 현황(2017～2020년)(생략)

  다)임원 취임 및 사임 현황

   쟁점법인의 등기사항일부증명서에 따르면, AAA․BBB․GGG가 쟁점법인의 임원직에 취임 또는 사임한 현황은 다음과 같다.

    <표> 임원 취임 및 사임 현황(생략)

 3)청구인들 증여세 신고내역

  국세청 전산시스템(NTIS)에 따르면, 청구인들은 쟁점법인 설립(2017.12.8.)과 유상증자(2018.1.29.) 시점에 AAA로부터 현금 15백만원, 270백만원을 각각 증여받은 것으로 확인되고, 그 증여세 신고내역은 다음과 같다.

   <표> 증여세 신고내역(생략)

 4) 쟁점토지 부동산매매계약 및 양도소득세 신고내역

  가)쟁점토지 부동산매매계약

   통지관서가 제출한 심리자료 등에 따르면, BBB등은 2018.12.28. 쟁점법인에 쟁점토지를 각 지분별로 매도하는 계약을 체결, 같은 날 쟁점법인에게 소유권 이전하였고, 쟁점법인은 2019.1.11. KKKK과 쟁점토지 매매계약을 체결한 후, 2019.10.15. 소유권 이전한 것으로 확인되는바, 쟁점토지의 등기사항전부증명서는 다음과 같다.

   <그림> 쟁점토지 등기사항전부증명서 중 발췌(생략)

  나)BBB등 양도소득세 신고내역

   BBB등은 2019.2월 쟁점토지 양도에 따른 양도소득세를 각각 신고하였으며, 그 내역은 다음과 같다.

    <표> 쟁점토지 양도소득세 신고내역(생략)

  다)AAA 양도소득세 신고내역

   AAA는 GGG․HHH이 쟁점법인에 양도한 쟁점토지 지분 60%를 자신이 양도한 것으로 하여 2021.10.8. 2018년 양도소득세를 기한후신고한바, 그 신고내역은 다음과 같다.

    <표> 쟁점토지 양도소득세 신고내역(생략)

 5)쟁점토지 공시지가 및 감정평가서(2018.11월)

  가)쟁점토지 공시지가

   ○○시 부동산정보조회시스템에 따르면, 쟁점토지의 2017년부터 2020년까지 개별공시지가는 다음과 같다.

    <표> 쟁점토지 개별공시지가(생략)

  나)2018.11월 감정평가서

   청구인들은 BBB가 쟁점토지를 양도하기에 앞서 2018.11월 쟁점토지 중 BBB 지분 40%에 상당하는 면적(248㎡)에 대해 감정평가법인 2곳에 감정평가를 의뢰하였고, 그에 따라 BBB등이 감정가액 평균액인 2,520백만원에 쟁점토지를 매도하였다면서 감정평가법인 2곳의 감정평가서를 제출한바, 그 내용은 다음과 같다.

    <표> 감정평가법인 감정평가액(2018.11월)(생략)

 6)통지관서의 세무조사결과

  통지관서의 AAA 등에 대한 조사종결보고서 등에 따르면, 통지관서는 AAA가 GGG․HHH에게 쟁점토지 지분을 명의신탁하고, 2018.5.17. 쟁점법인과 쟁점계약서1을 허위 작성하여 양도소득세를 포탈하였다고 보아 2021.10.6. AAA를 ○○지방검찰청에 고발한 것으로 확인된다.

 7)2016년 상증세법 개정 주요내용

  법제처 국가법령정보센터에 따르면, 상증세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제4조 및 제4조의2의 개정 주요내용은 다음과 같다.

   <그림> 2016년 상증세법 개정 주요내용(제4조 및 제4조의2)(생략)

 8)BBB 과세전적부심사청구 결정내용

  BBB는 통지관서가 2021.10.26. 쟁점법인과 KKKK의 거래가액(12,500백만원)을 쟁점토지 양도(2018.12.28.) 당시 시가로 보아 통지한 양도소득세 세무조사결과통지(세액 1,579백만원)에 대하여 2021.11.25. 국세청에 과세전적부심사청구를 제기하였고, 이에 대해 재결청은 위 거래가액을 쟁점토지 양도 당시 시가로 볼 수 있고, 감정평가법인이 감정한 가액은 시가가 불분명한 경우 비로소 시가가 될 수 있다는 등의 이유로 불채택 결정(2022.1.26.)한 것으로 확인된다.

 9)통지관서 의견에 대한 청구인들의 항변

  가)청구인들의 쟁점법인 주식 취득

   청구인들과 AAA․BBB는 2017.12.7. 자본금 50백만원으로 쟁점법인을 설립한 후, 2018.1.29. 타 주식 양도대금으로 쟁점법인의 자본금을 증자(950백만원)하였으며, 청구인들은 2019.1.11. AAA․BBB로부터 쟁점법인 주식을 증여받은바, 쟁점법인의 주식보유 및 지분율 현황은 다음과 같다.

    <표>쟁점법인 주식보유 및 지분율 현황(생략)

  나)세무조사결과통지의 부당성

   (1)통지관서 의견서에는 쟁점법인이 쟁점토지를 저가 양수한 것으로 보아 과세한 것인지, 청구인들이 주식을 취득한 후 주식가치가 증가한 것으로 보아 과세한 것인지가 혼재되어 있고, 과세취지와 과세적용 법령이 상이하다.

    (가)세무조사결과통지서상 과세취지는 AAA(양도자로 추정) 및 BBB가 쟁점법인에 쟁점토지를 저가로 양도하였다고 주장하면서도, 통지관서는 세무조사결과통지서 및 이 건 통지관서 의견서상 증여세 과세 근거법령은 쟁점법인이 재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여(상증세법 제42조의3)의 규정을 적용하고 있다.

    (나)특정법인에 대한 이익증여(상증세법 제45조의5)와 재산취득 후 재산가치의 증가(상증세법 제42조의3)는 쟁점법인이 쟁점토지를 취득 당시 저가로 매입한 것인지, 아니면 시가로 매입 후 재산가치가 증가(주주에게 증여세 과세문제는 발생하지 않음)하였는지에 따라 과세대상, 납세의무자, 귀속시기, 과세표준 등 과세요건이 완전히 상이함에도 불구하고, 통지관서는 재산취득 후 재산가치의 증가 외에도 특정법인에 대한 이익증여를 과세근거로 제시하고 있다. 이는 통지관서가 이 건에 대한 법리를 이해하지 못하고 있다는 것을 반증하는 것이다.

   (2)재산취득 후 재산가치의 증가인지 또는 특정법인에 대한 이익증여인지에 따라 납세의무자 및 과세대상이 상이하다.

    (가)특정법인에 대한 이익증여 적용 법리인 상증세법 제45조의5는 재산 저가매입에 따른 법인의 영업이익(간접이익에 대한 과세)을 주주 및 출자자에게 증여세를 과세하는 규정이다.

    (나)그러나 통지관서가 적용한 법리인 재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여는 상증세법 제42조의3의 경우 특수관계인으로부터 비상장주식을 증여받은 경우 증여받은 날로부터 5년 이내에 그 주식이｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에 등록되어 과세대상이 된 경우는 당해 주식의 취득자로서 증여세 납세의무자(직접이익에 대한 과세)가 될 수 있으나, 다른 재산가치 증가사유는 적용의 여지가 없다. 왜냐하면 쟁점법인이 시가로 매입 후 재산가치가 증가한 경우에는 법인세 신고납부를 함으로써 종결되기 때문에 주주나 출자자에게 증여세 과세문제가 발생하지 않으며, 청구인들은 쟁점토지를 증여받았거나 유상으로 취득한 사실이 없으므로 상증세법 제42조의3의 적용 여지가 없다.

   (3) 재산취득 후 재산가치의 증가인지 또는 특정법인에 대한 이익증여인지에 따라 증여세 귀속시기(증여일)가 상이하다.

    (가)통지관서는 증여세 귀속시기를 2018년으로 보아 과세예고통지를 하였으나, 이는 과세요건(과세대상, 귀속시기, 납세자, 과세표준, 세율) 중 귀속시기를 충족하지 못하는 과세예고통지에 해당하여 무효에 해당한다.

    (나)재산취득 후 재산가치의 증가에 따른 증여세 귀속시기는 법인세 신고기한일이고, 특정법인에 대한 이익증여의 귀속시기는 자산가치가 증가한 날로 규정하고 있는바, 재산취득 후 재산가치 증가는 쟁점법인이 2018.12.28. 시가로 취득한 쟁점토지를 2019.10.4. 양도한 후, 2019 사업연도 법인세를 신고납부하면 증여세 과세 문제는 발생하지 않는다.

   (4)위와 같이 특정법인에 대한 이익증여(상증세법 제45조의5)와 재산취득 후 재산가치의 증가(상증법 제42조의3)에 대한 법규정이 상이함에도 재산취득 후 재산가치의 증가 외에도 특정법인에 대한 이익증여를 과세근거로 제시한다는 것은 통지관서가 사실관계 및 법리를 오해한 것이다.

  다)청구인들의 추가 의견

   (1)상증세법 제42조의3 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제2호에 따르면, 특수관계인으로부터 재산(주식)을 증여받은 경우에는 증여받은 날로부터 5년 이내에 비상장주식의｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록 시 과세대상이 되는 경우, 당해 주식 취득자로서 납세의무자(직접이익에 대한 과세)가 될 수 있으나, 통지관서는 2018.12.28. 쟁점토지를 쟁점법인이 취득하여 2019.10.4. 양도하면서 100억원에 가까운 이득을 남기고 양도하였다고 하여 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 상증세법 제42조의3을 적용하여 증여세를 과세하려는 것은 아래와 같이 법리를 오해한 위법한 처분에 해당한다.

   (2)통지관서가 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 상증세법 제42조의3(당해자산 취득자에게 증여세 과세하는 규정이지 주주에게 과세하는 규정이 아님)에 따라 증여세를 과세예고통지한 것은 주주에게 증여세를 과세하는 근거법령에 해당하지 않고, 증여재산가액의 산출근거도 주주에게 과세하기 위한 것이 아니라 당해재산 취득자에게 과세하는 증여재산가액 산출 근거법령을 적용하였으며, 증여세를 과세하기 위한 과세요건 중 귀속시기, 즉 증여일을 확정하여야 증여세 신고기한(증여일이 속하는 달의 말일로부터 3개월 이내)이 확정되어 증여세를 과세하거나 신고를 할 수 있음에도 통지관서는 귀속시기를 2018년으로 기재하는 등 증여세에 대한 귀속시기, 즉 증여일도 확정하지 않고 과세예고통지를 하여 법에서 정하고 있는 과세요건을 충족하지 못하였으므로 이 건 세무조사결과통지는 무효에 해당한다.

   (3)상증세법 제42조의3 제1항에 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등 대통령령으로 정하는 사유로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는 바와 같이 취득한 자의 이익으로 한다는 것을 알 수 있다.

    (가)상증세법 제42조의3의 재산가치 증가사유가 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행 등으로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자에게 증여세를 과세한다고 규정하고 있으므로 같은 법 시행령 제32조의3을 보면 재산가치 증가사유는 해당 재산과 직접 관련성이 있는 것을 알 수 있다.

    (나)상증세법 시행령 제32조의3에서 특정 재산과 관련하여 규정하고 있는 재산가치 증가사유는 해당 재산과 직접 관련성이 있는 사유, 즉 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발ㆍ이용권 등의 인가ㆍ허가 및 그 밖에 사업의 인가ㆍ허가, 비상장주식의 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록, 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유를 들고 있는 점, 증여이익은 재산가치 증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득 가액, 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있는 점, 해당 재산의 취득가액은 실제 취득하기 위하여 지급한 금액으로, 통상적인 가치 상승분은 제31조의3 제5항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률ㆍ연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 고려하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액으로, 가치상승 기여분은 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가ㆍ허가 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액으로 규정하고 있는 점으로 볼 때 해당자산의 가치증가분을 과세대상으로 하고 있다는 것을 알 수 있다.

    (다)위 재산가치 증가사유로 인해 간접적으로 재산가치가 증가하는 경우까지 상증세법 제42조의3이 적용된다면 그 과세범위가 지나치게 확장될 우려가 있고, 그 과세범위에 대한 예측이 어려워지는 점, 간접적으로 자산가치가 증가한 경우까지 과세하는 경우 법인이 부동산 및 주식 등을 매입하여 양도 시 양도차익이 일정액(3억, 30%) 이상 발생하는 경우 주주 등에게 계속적으로 과세해야 하는 문제점이 발생하는 점, 특정법인이 재산을 무상으로 제공받는 등의 거래를 통하여 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우 그 이익에 대해 증여세를 부과하는 상증세법 제45조의5와 같이 법인의 영업이익을 통해 그 주주가 간접적으로 얻은 이익에 대해 증여세를 부과하기 위한 명문의 규정이 존재하고 있고, 위와 유사하게 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 인하여 발생한 이익을 수혜법인의 지배주주의 이익으로 보는 규정(제45조의4) 등도 2015.12.15. 법률 제13557호로 신설된 바와 같이 현행 상증세법 규정에서 주주가 얻는 간접적인 이익에 대해서 별도 규정을 두고 있는 점 등을 감안하면, 상증세법 제42조의3의 재산가치 증가사유는 같은 법 시행령 제32조의3에 규정된 것으로서 재산가치와 직접적인 관련성이 있어야 하고 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻는 경우만이 상증세법 제42조의3이 적용될 수 있다(부산고등법원2017누23841, 2018.04.06. 같은 뜻).

   (4)쟁점법인이 쟁점토지를 KKKK에 매각(2019.10.4.) 후 불과 5개월 만에 주거복합 주택건설 사업시행부지로 편입되었다고 보아 재산가치의 증가사유에 해당하여 과세대상이라는 통지관서 의견에 대하여

    통지관서의 주장대로 쟁점토지 양도 후 개발사업의 시행이나 이와 유사한 것에 해당한다고 하더라도, 이로 인하여 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻은 것은 쟁점법인이고, 쟁점법인의 주식가치가 증가하였다고 하더라도 이는 청구인들이 쟁점법인의 주주로서 쟁점법인의 재산가치 증가에 따른 간접적 이익을 얻은 것에 불과하다고 할 것이므로, 쟁점법인의 쟁점토지 양도로 인하여 청구인들이 보유한 주식가치 증가는 직접적인 관련성이 있다고 볼 수 없다. 따라서 상증세법 제42조의3의 과세요건을 충족하지 못하므로, 위 규정을 근거로 통지관서의 세무조사결과통지는 위법하므로 취소되어야 한다.

  라)쟁점법인이 쟁점토지를 저가 매수한 것으로 볼 수 있는지 여부

   (1)법인세법상 시가(법인세법 시행령 제89조 제1항 적용 여부)

    (가)｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항은 시가를 해당 거래와 유사한 상황에서 ① 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 ② 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이라고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 유사한 상황에서 해당 법인이 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이 없다는 것은 명백하다.

    (나)‘특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격’의 해석․적용

     ①‘특수관계인이 아닌 제3자간’이란 해당 법인이 아닌 제3자(특수관계에 있지 않은) 사이를 의미하는 것으로, 이는 해당 법인의 거래가 아닌 제3자 사이의 일반적 거래를 시가로 보아야 한다는 것이다.

     ②｢소득세법 시행령｣ 또는 상증세법 시행령의 경우에는 시가를 규정 함에 있어 ‘양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간’ 또는 ‘평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지)’이라는 평가기간을 한정하여 명시하고 있으나, 법인세법 제52조 및 법인세법 시행령 제89조는 이러한 평가기간을 한정하고 있지 않다.

     ③그러나, 조세심판례(조심2014부0885, 2014.05.13.)를 통해 법인의 평가기준일(양도일) 전후 평가기간 적용사례를 보면, 청구법인이 주식을 취득함에 있어 경제적 합리성에 의하여 적정한 주식가액을 평가하여 취득하지 않고 단순히 2009.6.17. 거래가액을 시가로 보아 거래하였다며 제시한 매매사례가액은 평가기준일 전 3개월을 벗어난 거래사례라는 등의 이유로 처분청이 상증세법의 규정에 의한 보충적평가액을 적용하여 산정한 가액을 시가로 보아 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 없다고 판단하였는데, 이와 같이 쟁점법인의 경우 평가기준일인 취득일(2018.12.28.) 전후 각 3개월 기간 내에 매매사례가액은 존재하지 않는다.

    (다)따라서, BBB등과 쟁점법인의 거래에 있어 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항에 따라 시가 적용을 위한 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격’이 쟁점토지 평가기준일인 취득일 전후 각 3개월 기간 내에 없으므로, 이 건은 시가가 불분명한 경우에 해당되어 제89조 제2항에 따른 시가가 적용되어야 한다.

   (2)감정가액(법인세법 시행령 제89조 제2항 적용 여부)

    (가)｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항은 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다고 규정하면서 같은 항 제1호에 ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)을 규정하고 있다. 앞서 서술한 바와 같이 이 건은 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 ‘감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)’을 시가로 적용해야 한다.

    (나)BBB는 2018.11.16. 쟁점토지 중 자신의 지분에 대하여 ㈜QQ감정평가법인 및 ㈜RR감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였고, 감정평가법인들은 감정평가액으로 각각 1,009백만원, 1,007백만원을 제시하였는바, 그 평균액인 1,008백만원이 시가가 된다. 이를 BBB등이 쟁점법인에 양도한 쟁점토지 면적으로 계산하면 쟁점토지의 감정가액은 2,520백만원이 되고, 쟁점법인은 위 감정가액으로 쟁점토지를 취득하였다.

   (3)소결

    쟁점법인이 BBB등으로부터 쟁점토지를 취득한 가액(2,520백만원)은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항에서 규정하고 있는 ‘감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액 25.2억원)’에 해당하여 시가의 범위에 포함되므로 저가매수로 볼 수 없으므로 통지관서가 주장하는 특정법인과의 거래를 통한 증여 의제 규정도 적용할 수 없다.

 10)청구법인 항변에 대한 통지관서 의견

  가)청구인들이 주장하는 사실관계에 대하여

   (1)청구인들은 BBB등과 쟁점법인이 2018.5월 쟁점토지를 2,500백만원에 매매하기로 하는 쟁점계약서1을 작성한 후, 2018.12월 감정평가법인의 감정평가액의 평균액인 2,520백만원에 소유권 이전하였다고 주장하나, 명의수탁자에 불과한 GGG․HHH은 쟁점법인에게 쟁점토지를 매매할 수 없으므로, 쟁점토지를 매매하기로 매매계약 및 합의한 것 자체가 허위로서 이는 청구인들이 사실관계를 왜곡한 것이다.

   (2)청구인들은 청구인들과 AAA․BBB가 자본금 50백만원으로 쟁점법인을 설립하고, 2018.1월 타 주식 양도대금으로 증자(950백만원)하였다고 주장하나, 청구인들의 증여세 신고내역을 보면 청구인들은 AAA로부터 쟁점법인 설립 자본금 납입대금과 증자대금을 증여받은 것으로 확인된다.

  나)통지관서가 재산취득 후 재산가치의 증가 외에 과세근거로 제시한 특정법인에 대한 이익증여 과세요건에 대하여

   (1)쟁점법인은 AAA․BBB와 청구인들이 100% 지배하는 법인으로 특정법인에 해당하고, 특수관계인인 AAA와 BBB가 쟁점법인에 쟁점토지를 시가(12,500백만원) 보다 현저히 낮은 대가(2,520백만원)에 양도하여 거래유형을 충족하며, 각 주주별 증여이익이 1억원 이상인 경우에 해당한다.

    <표> 특정법인에 대한 이익증여 금액(생략)

   (2)특정법인에 대한 이익증여에 대한 증여시기는 구 상증세법 제45조의5 제1항에 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 그 거래를 한 날로 한다고 규정하고 있으며, 다만, 증여세 신고기한은 특정법인의 법인세법 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 것이다.

   (3)이와 같이 재산취득 후 재산가치 증가에 대한 이익증여와 특정법인에 대한 이익증여에 있어 납세의무자 뿐 아니라 증여시기도 동일하다.

  다)AAA는 쟁점법인에 쟁점토지를 양도하기 전 쟁점토지가 개발 등의 호재가 있음을 알고 있었다.

   통지관서의 조사 당시 AAA는 쟁점토지는 주유소 또는 자동차 관련 시설부지로 활용도가 무척 제한적이어서 쟁점법인에게 2,520백만원에 양도할 수밖에 없었다고 주장하였다. 그러나 AAA는 2017년 하반기부터 ㈜○○건축사사무소에 쟁점토지 지상 건축물 설계를 의뢰하였고, 건축물은 다음과 같이 근린생활시설(소매점, 의원, 학원, 음식점) 용도로 설계되었는데, 이는 AAA가 개발 등 호재가 있음을 알고 있었다는 반증이다.

    <그림> ○○○ □□점 계획안(설계개요)(생략)

  라)법원 판결(부산고등법원2017누23841, 2018.04.06.)을 근거로 법인의 영업이익을 통해 그 주주가 간접적으로 얻은 이익에 대해서는 증여세를 부과할 수 없다는 청구인들 주장에 대하여

   쟁점법인의 주식가치 증가는 영업이익과 무관할 뿐 아니라, 부동산과다보유법인에 해당되어 순손익가치를 배제한 순자산가치만으로 해당 재산가액(주식)을 평가하였으며, 통상적인 가치상승분(순손익액)을 차감하여 증여재산가액을 산정하였다. 또한 서울행정법원 판결(서울행정법원2016구합71614, 2018.03.29.) 외에도 각종 질의회신 등을 종합해 보면 주식취득 후 주식가치 증가에 대해서도 증여세 과세가 가능하다.

  마)쟁점토지 평가기준일인 취득일(2018.12.28.) 전후 각 3개월 이내에 매매사례가액이 없어 시가가 불분명하므로 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항이 적용되어야 한다는 청구인들 주장에 대하여

   (1)시가에 대한 판단

    (가)쟁점토지에 대해서는 특수관계인이 아닌 비특수관계자인 쟁점법인과 KKKK의 거래가액 12,500백만원이 있으므로 특수관계자간 거래가액인 2,520백만원 및 감정가액을 시가로 적용할 수 없다(법인세법 시행령 제89조 제1항).

    (나)시가로 판단할 수 있는 거래가액 등이 평가기준일 전후 3개월 이내의 기간 중에 있는지의 여부를 판단할 때 그 기준일은 거래가액의 경우 매매계약일이다(대법원2007두14978, 2010.05.13.등 참조).

    (다)특수관계자간 거래가액인 2,520백만원이 시가가 될 수 없고 감정가액을 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항에 적용될 수 없는 이유

     ①쟁점토지 지분 중 60%는 AAA가 명의신탁하였고, 나머지 40%는 BBB의 지분이므로, 2018.12.28 BBB등과 쟁점법인의 거래는 특수관계인 간의 거래로 해당 매매금액은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항에서 정한 시가에 해당하지 않는다. 반면 2019.1.11. 쟁점법인과 KKKK의 거래된 금액(12,500백만원)은 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이다.

     ②비특수관계인 간 거래금액인 12,500백만원이 시가가 될 수 없다는 명확한 증거를 청구인들은 제시하지 못하였다.

     ③청구인들은 쟁점토지를 2,520백만원에 거래한 이유를 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하여 산정하였으므로 적정한 가격이라고 주장하나, 동 거래금액은 시세를 반영하지 못한 공지시가 이하의 금액이다.

     ④2018.11월 작성된 쟁점토지에 대한 감정가액은 시세를 반영하지 못한 공시지가기준법으로 평가한 가액이고, 감정가액은 시가가 불분명한 경우에 적용되는 것이므로 쟁점토지 거래에 있어서는 시가가 명확한 거래가 있어 감정가액을 적용할 수 없다(법인세법 시행령 제89조 2항).

     ⑤2개 감정평가법인 모두 공시지가 기준법을 주된 방법으로 적용하여 시가를 반영하지 못하였다. 또한 청구인들은 쟁점토지가 주차장 부지로 활용이 한정되어 당시 시세가 높지 않았다고 주장하나, 쟁점토지는 주차장․주유소․자동차도소매 등으로 활용할 수 있는 토지였으며, 인근 토지의 경우 다가구주택 등 주거단지로 용도가 더욱 한정되어 있음에도 공시지가 대비 7배 넘는 가액으로 거래된 것으로 확인된다.

      <표> 국토교통부 실거래가 신고자료 현황(생략)

     ⑥KKKK의 의뢰로 2019.10월 ㈜SS감정평가법인이 평가한 감정평가액(5,622백만원)은 위 2개 감정평가법인의 감정평가액(2018.11월, 2,520백만원)과 약 11개월의 평가시점 차이는 있으나, 같은 기간 큰 변동요인이 없음*에도 2배가 넘는 차이가 발생하였다.

       *개별공시지가(㎡당) : (2018년) 4,132천원 → (2019년) 4,664천원 (전년대비 12.9%↑)

      <표> ㈜SS감정평가법인 감정평가 내역(생략)

   (2)또한, 청구인들은 쟁점법인과 KKKK의 거래가액을 시가로 적용될 수 없다는 주장을 할 수 있으나, 다음 판결을 보면 위 거래가액을 시가로 볼 수 있다.

       <표> 관련 판례(생략)

 11)사전열람 후 추가의견

  가)청구인들 의견

   (1)검찰 불기소 결정(2022.4.6.)

    통지관서는 쟁점계약서1이 허위매매계약서에 해당하고, AAA가 쟁점토지를 GGG․HHH에게 명의신탁한 것으로 보아 2021.10.6. AAA를 양도소득세를 포탈한 혐의로 ○○지방검찰청에 고발하였으나, ○○지방검찰청(검사 김○○)은 수사결과 AAA가 명의신탁한 것으로 전제되는 쟁점계약서1을 허위계약서로 볼 수 없다면서 2022.4.6. 다음과 같이 혐의없음 결정을 하였다.

      <그림> ○○지방검찰청의 피의자에 대한 의견(생략)

   (2)청구인들은 상증세법 제42조의3 규정의 과세요건을 충족하지 않아 동 규정을 적용할 수 없다.

    상증세법 제42조의3을 적용하여 증여세를 과세하기 위해서는 주체요건, 재산취득요건, 재산가치 증가요건 등을 충족하여야 하나, 청구인들은 쟁점토지가 아니라 쟁점법인 주식을 취득하여 위 과세요건을 충족하지 못하였으며, 쟁점토지의 취득 및 양도는 청구인들의 주식가치를 간접 증가시킨 것이지 직접 증가사유에 해당하지 않으므로 증여세 과세대상에 해당하지 않는다.

   (3)쟁점법인은 쟁점토지를 시가에 매입하였으므로 상증세법 제45조의5 규정도 적용할 수 없다.

    BBB등이 2018.5.17. 체결한 쟁점계약서1의 거래가액은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항의 시가에 해당하므로, 상증세법 제45조의5 규정을 적용하여 쟁점법인이 쟁점토지를 저가 매수한 것으로 보아 주주인 청구인들에게 증여세를 과세할 수 없다.

  나)통지관서 의견

   (1)검찰 수사결과 증거불충분의 이유로 불기소처분을 받았다하더라도 2018.5.17.자 매매계약이 실제 계약임이 입증된 것은 아니다.

    다수의 판례는 검찰의 불기소처분에 구속받지 않는다고 판결하고 있으며, 검찰의 불기소처분 이유가 증거가 불충분하다는 것이지 2018.5.17.자 매매계약이 정당하다고 판단한 것은 아니다.

   (2) ‘등기원인을 포함한 모든 행정절차의 원인이 된 쟁점계약서2’가 아닌 ‘조사 당시에만 처음 등장한 쟁점계약서1’이 실제라는 주장의 입증책임은 청구인들에게 있다.

    (가)대다수의 판례는 행정절차의 원인이 되었던 계약서를 실제 계약으로 추정하고, 이와 다른 계약은 주장하는 자가 입증해야 한다고 판단하고 있다.

    (나)그렇다면 쟁점계약서1의 작성시기가 2018.5.17.자임은 청구인들이 입증해야 하는 것인데, 오히려 과세당국이 입증하지 못하므로 쟁점계약서1이 정당한 계약이라고 주장하는 것은 주객전도의 주장이다.

    (다)위와 같은 청구인들의 주장이 받아들여진다면 등기원인이 된 계약서가 있음에도 특수관계인 간 매매계약 체결일만 바꿔 또다른 계약서를 제출하면 되므로 매매계약 체결일을 기준시기로 삼고 있는 부당행위계산부인은 유명무실한 규정이 될 것이다.

   (3)두 개의 매매계약서가 존재한 경우 나중에 작성된 계약서를 최종적인 매매계약서로 보아야 한다.

    (가)쟁점계약서2상 양도가액은 2,520,300,000원이고, 쟁점계약서1상 양도가액 2,500,000,000원인데, 등기부등본상 쟁점계약서2 양도가액으로 등재되어 있고 양도소득세 신고서에도 동 금액으로 신고되어 있다.

    (나)그렇다면 이 두 계약서는 양도가액 및 매매계약 체결일에서 서로 양립할 수 없는 부분이 존재하고, 이 양립할 수 없는 부분에 관해서는 원칙적으로 나중에 작성된 계약서에서 정한 대로 계약 내용이 변경되었다고 해석해야 한다.

   (4)AAA의 기한후신고 및 납부는 확인서와 같은 것으로, 특별한 사정이 없는 한 그 기한후신고의 가치를 쉽게 부인할 수는 없다.

    (가)쟁점토지의 거래가액은 2,520백만원이며, 통지관서의 주장은 쟁점토지의 시가가 12,500백만원이고, 등기부등본상 쟁점토지의 GGG․HHH 지분 60%가 AAA의 소유라는 것이다.

    (나)그런데 AAA는 2021.10.8. ○○세무서에 위 사실을 모두 인정하고, 자신의 명의로 양도소득세 기한후신고서를 접수하였으며, 거래가액 2,520백만원에 가까운 2,383백만원을 납부하였다.

    (다)그렇다면 위 기한후신고는 위 판례와 같이 증거가치를 쉽게 부인할 수 없는 것이고, 이를 부인하기 위해서는 특별한 사정을 청구인들이 입증하여야 한다.

    (라)AAA는 검찰 조사 시 2021.10.8. 본인이 (2018귀속) 양도소득과세표준 신고를 하고 양도세 23억8천3백여만원을 납부하였으나, 이는 명의신탁을 인정해서 낸 것이 아니라 통지관서에서 어차피 세금을 부과할 것이라고 하고, 고발되면 기업 이미지 실추로 세금 이상의 손실이 발생할 것을 우려하여 일단 납부한 것이고, 차후 이의신청을 거쳐 행정소송 등으로 따져볼 생각이라고 진술하였으나 이는 특별한 사정이 될 수 없다.

    (마)위 판례 사례를 인용한다면, ‘어차피 가공거래로 세금을 부과할 것이라 하여 확인서를 쓴 것이고 차후 이의신청을 거쳐 행정소송 등으로 따져볼 생각이다’라고 진술하는 것과 같다.

    (바)또한, 기한후신고는 고발과 연관관계가 없고, 고발사실이 알려질 바도 없어 기업 이미지 실추가 될 수도 없으며 기한후신고를 했어도 고발은 되었다. 따라서 AAA의 주장은 특별한 사정이 될 수 없다.

   (5)쟁점토지의 명의신탁은 금융조사 등을 통해 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀졌으며, 청구인들은 경험칙 적용의 대상 적격이 못되는 사정을 입증하지 못하고 있다.

    (가)금융조사를 통해 GGG․HHH이 수취한 양도가액 15억원의 대부분이 AAA 및 AAA 관련자에게 지급되었고, 시가 75억원(GGG․HHH 지분)에 상당하는 토지를 15억원에 AAA의 미성년 자녀가 최대주주로 있는 쟁점법인에 양도하여 60억의 이익을 준 사실 등은 경험칙에 비추어 명의신탁 사실이 밝혀진 것이다.

    (나)그럼에도 GGG․HHH은 AAA 및 AAA 관련자와 금전소비대차 계약에 따른 거래라고 주장할 뿐 금전소비대차 계약관련 계약서, 적정이자 지급 여부, 현재까지도 상환받지 못하는 점과 시가 75억원 상당의 토지를 감정도 하지 않고 계약한 점 등에 대한 입증자료를 제시하지 못하고 있는바, 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못한다는 사정을 입증하지 않고 있다.

라. 판단

 1) 관련 법리

 1)앞서 인정한 사실관계 등에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 쟁점거래가 상증세법 제42조의3 및 제45조의5 규정의 과세요건을 충족하는지에 대하여 재조사할 필요가 있다고 판단된다.

  가)통지관서는 AAA와 BBB가 자녀인 청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인에 쟁점토지를 저가양도하여 청구인들의 쟁점법인 주식가치가 증가하였으므로 상증세법 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 및 이와 유사한 경우로서 같은 법 제4조(증여세 과세대상) 제1항 제6호의 과세요건을 충족하고, 쟁점법인이 특정법인에 해당하므로 상증세법 제45의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정의 과세요건도 충족한다는 의견이다.

  나)이에 대하여 청구인들은 통지관서가 증여세 귀속시기(증여일)도 확정하지 않는 등 상증세법 제42조의3 규정에 따른 과세요건을 충족하지 못하였을 뿐만 아니라, 또다른 과세근거 규정으로 제시한 상증세법 제45조의5 규정은 제42조의3 규정과 증여세 과세대상 및 증여재산가액 산정 평가기준이 상이함에도 청구인들에게 동 규정에 따른 증여재산가액을 통지한 사실이 없는 등 이 건 세무조사결과통지는 부당하다고 주장하는바, 이에 대해 살펴보면

   (1)상증세법 제42조의3 규정은 자력으로 해당행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 특수관계인으로부터 증여 등으로 재산을 취득하고 5년 이내에 재산가치 증가사유로 인하여 이익을 얻은 경우 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액에서 취득가액 등을 뺀 금액을 증여재산가액으로 하고 있고, 제45조의5 규정은 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 저가양도 등의 거래를 하는 경우 그 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여재산가액으로 하고 있다. 즉, 위 규정들은 그 과세요건과 증여세 증여재산가액 산정방식 등을 달리하고 있고, 이 건에서도 해당 규정에 따라 계산된 증여재산가액 및 증여세액 등은 상이한 것으로 확인된다.

   (2)또한, 통지관서가 청구인들에게 통지한 세무조사결과통지서에도 상증세법 제42조의3 및 제4조 제1항 제6호에 해당하여 증여세를 결정하고, 상증세법 제45조의5에도 해당한다는 등의 내용이 기재되어 있으나, 상증세법 제42조의3 규정에 따른 이익의 증여시기와 제45조의5 규정에 따른 증여재산가액 및 증여세액 등의 기재내용은 확인되지 않는다.

 2)따라서, 쟁점거래가 상증세법 제42조의3 및 제45조의5 규정의 증여세 과세요건을 충족하는지에 대하여 재조사하여 증여세 과세대상 및 증여시기 등을 명확히 할 필요가 있다고 판단된다.

5. 결론

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로「국세기본법」제81조의15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.