이 유

1. 사실관계 및 처분내용

가. 청구인은 2003.12.17. ‘BBB’ 이란 상호로 ○○시 ○○구 ○○동 ****-**에서 도․소매업(의약품, 식음료)을 개업하여 2011.9.26. AAA(이하 “쟁점사업장”이라 한다)이라는 상호로 변경하였고, 2022.8.16. ○○시 ○○구 ○○동****-** 로 이전을 끝으로 2022.8.26. 폐업하였다.

나. ○○지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에게 2021.12.28.부터 2022.5.18.까지 조사대상기간 ’11년〜’19년 과세연도에 대해 개인통합조사(조세범칙조사 포함)를 실시하여 청구인이 쟁점사업장을 운영하면서 음료 등 판매수입금액의 신고누락과 제약회사로부터 판매장려금(이하 “쟁점판매장려금”이라 한다)을 현금수취하고 수입금액 신고누락한 사실 등 아래와 같이 수입금액 누락 4,173백만원 및 가공원가 계상 5,498백만원을 확인하고,

<표1> (단위 : 천원)

2016년제1기〜2019년제2기 부가가치세 6건 892,802,740원, 2012년부터 2019년까지 과세연도 종합소득세 8건 6,866,250,280원¹⁾ 총 7,759,053,020원의 결정결의서(안)을 청구인의 관할인 ○○세무서(이하 “처분청”이라 한다)에 통보하여 처분청은 2022.6.7. 부과처분 하였고,

조사청은 청구인이 수입금액 신고누락하고 가공원가를 계상하여 총 3,431백만원 상당의 조세를 포탈하고 총 4,708백만원 상당의 가공매입세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 수취한 행위에 대하여 조세범처벌법 제3조(조세포탈) 및 제10조(거짓세금계산서 수취)를 위반한 혐의로 ○○지방경찰청에 고발처분 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 <표1>의 쟁점판매장려금 누락 16억과 가공원가인 쟁점세금계산서 수취금액 47억에 대해서 2022.9.8. 2012년〜2015년(4개년도) 과세연도의 종합소득세 1,549,245,078원의 부과처분 취소와 2016년〜2019년(4개년도) 과세연도의 종합소득세 5,317,005,271원 중 가산세 1,205,498,895원에 대하여 그 처분을 취소해 달라는 이의신청을 청구하였다.

2. 청구 주장

가. “처분청이 2022.6.7. 청구인에게 한 2012년〜2015년 과세연도의 종합소득세 부과처분을 취소한다“라는 결정과, ”국세기본법 제47조의3 제1항제1호²⁾에 해당하는 가산세를 적용하여 경정처분한 2016년〜2019년 과세연도의 종합소득세 중 가산세를 국세기본법 제47조의3 제1항제2호³⁾에 따른 가산세로 경정한다“ 라는 결정을 구한다.

나. 처분청의 처분 개요

  처분청이 경정한 종합소득세 과세표준 증가 내역을 살펴보면 청구인이 2013년∼2019년 과세기간 동안 쟁점세금계산서를 수취하여 필요경비를 과다계상한 것으로 확인한 금액은 총 4,708,083,770원이며, 제약사로부터 쟁점판매장려금을 현금으로 수령하고 종합소득세 사업소득 수입금액 신고를 누락한 것으로 확인한 금액은 2012년∼2019년 과세기간 동안 총 1,586,734,000원으로 연도별 내역은 아래와 같다.

<표2> (단위 : 원, 세금계산서:공급가액)

  조사청은 청구인이 쟁점세금계산서를 수취한 사실 및 쟁점판매장려금의 종합소득세 수입금액 신고를 누락한 사실에 대해 조세범처벌법 제3조 제6항에서 규정한 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로 국세를 포탈한 것으로 보아,

 국세기본법 26조의2에서 규정한 부과제척기간을 10년으로 적용하였으며, 국세기본법 제47조의3에서 규정한 과소신고 가산세를 부정행위로 인한 과소신고납부세액의 100분의 40(부정과소신고가산세)에 상당하는 금액으로 계산하여 부과처분하였다.

다. 청구인 주장

청구인이 사업을 영위하면서 거짓세금계산서를 수취하고 판매장려금을 수입신고 누락한 행위는 조세범처벌법 제3조제6항에서 규정한 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당하지 않으므로 국세부과제척기간을 10년으로 적용한 처분 및 부정과소신고가산세를 부과한 처분은 위법·부당하다.

1) (쟁점1) 쟁점세금계산서를 수취한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세에 해당되는지 여부

가) 첫 번째, 청구인은 조세포탈 의도가 없었으며, 조세를 포탈하기 위한 적극적 은닉행위 등을 한 바가 없다.

허위의 세금계산서를 수취함에 있어 조세범처벌법상 조세포탈죄의 고의가 있음은 허위의 세금계산서에 의하여 매입세액의 환급을 받는다는 인식 이외에 해당 세금계산서 발행업체들이 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고・납부하거나 또는 허위의 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고・납입한 후 그 매출세액을 환급받는 등으로 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 결과적으로 허위의 세금계산서에 의한 매입세액의 공제를 받는 것이 국가의 조세수입의 감소를 가져오게 될 것이라는 인식이 있어야 한다. (대법원 2010.1.14. 선고 2008도8868 판결 등 참조)

또한 대법원의 최근 판례에서는 경영권방어를 위한 차명주식 사건, 주식상장을 위한 차명주식 사건, 해외 SPC를 통한 소득은닉 사건을 통해(대법원 2018.4.12. 선고 2016도1403 판결, 대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결, 대법원 2018.11. 선고 2014도9026 판결) 사기 및 부정한 행위의 요건인 적극적인 은닉의도를 과세관청을 기망^*할 의도의 관점에서 보고 있다.

* 허위의 사실을 말하거나 진실을 은폐함으로써 상대방을 착오에 빠지게 하는 행위

  결국 사기 그 밖의 부정한 행위의 성립요소로서의 조세포탈의 목적은 조세포탈의 결과인 세수감소를 일으키는 소득은닉행위가 과세관청을 기망할 의도로 이루어진 것이어야 하고, 과세관청을 기망할 의도가 아닌 다른 의도로 세수감소를 일으키는 소득은닉행위를 한 경우에는 사기 그 밖의 부정한 행위가 성립하지 아니하는 것으로, 소득은닉행위의 의도·목적이 과세권을 침해하기 위한 것에서 비롯되었다는 것이 확인되어야 할 것이다.

  조세포탈의 의도(고의성)가 없는 경우 사기 및 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 않는 것으로(대법원 2011.4.28.선고 2011도 527판결 참조), 청구인은 허위세금계산서 등을 수취하는 과정에서 거래처에 부가가치세를 포함한 금액을 지급하였고, 청구인의 매입처 또한 허위의 세금계산서를 발급함으로 인해 부담하는 부가가치세 및 소득세 등의 조세를 정상적으로 신고·납부하여 납부의무를 면탈한 사실이 없으므로 조세를 포탈할 의도가 명백히 없었다고 보아야 할 것이다.

 나) 청구인은 조세포탈을 목적으로 거짓세금계산서를 수취한 것이 아니다.

청구인은 접대 및 사례의 목적으로 현금이 필요한 업종의 특성상 해당 자금의 마련을 위해 허위세금계산서 등을 수취하였던 것 뿐이고,

  청구인에게 세금계산서를 발급한 업체들은 과세관청에서 확보한 기본적인 신고자료만으로 확인이 가능하여 은닉의 효과가 크지 않으며, 청구인이 허위의 세금계산서 등을 수취한 사실은 인정하나 이와 관련하여 마치 실제 거래가 있었던 것처럼 부속서류나 회계장부, 계약서나 부대 증빙 등을 허위로 작성한 사실이 없다.

  청구인은 단지 조세법이나 조세범처벌법에 대해서는 무지하여 거래처를 통해 허위세금계산서 등을 수취했다 하더라도 관련 부가가치세 및 종합소득세가 거래처를 통해 납부가 되므로 오히려 국가에 과세 및 징수권에는 해악을 끼치지 않는 것으로 오인하였고, 만약 ‘허위세금계산서 등의 수취행위’ 가 조세범처벌법에 따라 이렇게 더 큰 징벌이 가해지는 행위임을 알았었다면, 다른 방법을 통해 현금을 마련하였을 것이다.

  또한 처분청에서 허위세금계산서 등의 수취 사실의 근거로 제시하는 사업장에 보관중인 ‘금고’는 청구인이 허위세금계산서 수취를 통해 확보한 현금의 입·출금을 기록·관리하기 위한 것으로, 청구인의 사업장 여직원 자리에 위치하여, 일반적으로 행해지는 세무조사 과정에서 조사공무원이라면 누구든지 조사과정에서 쉽게 확인가능하며,

‘금고대장’ (현금의 입출금을 관리하는 대장) 또한 은닉된 위치가 아닌 금고 옆 수납장에서 여직원이 작성·보관한 것으로, 본인은 세무조사를 착수한 당일 날 해당 금고대장의 성격 및 존재사실에 대해 처분청의 조사공무원에게 사실대로 인정하고 이에 대해 진술한 바가 있다.

<사무실 사진 및 금고 사진> [그림생략]

  다) 소결

  청구인이 허위세금계산서를 수취한 사실은 있으나 이는 사업상 필요에 의해 현금마련의 목적이었을 뿐이며 허위세금계산서 수취를 통해 과소신고한 소득이 본인에게 귀속된 바도 없다. 따라서 조세의 포탈을 목적으로 한 적극적인 소득은닉행위를 기한 사실이 없으므로 ‘사기 및 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다고 보아야 할 것이다.

2) (쟁점2) 판매장려금을 신고누락한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세에 해당되는지 여부

가) 납세자의 ‘적극적 은닉의도’가 확인되지 않은 경우 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 볼 수 없다.

 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에 규정된 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’ 또는 부정행위라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다.(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 등 참조).

또한 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부 뿐만 아니라, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다.(대법원 2014.2.21. 선고 2013도13829 판결 등 참조).

따라서 사기 그 밖의 부정한 행위에 의한 조세포탈죄에 해당하기 위해서는 단순히 소득은닉행위가 있다는 것만으로는 부족하고, 그 소득은닉행위가 과세관청을 겨냥하여 과세권을 불행사하게 하여 과세권을 침해하기 위한 주관적 요소로서의 ‘적극적 은닉의도’가 필요하고,

‘적극적 은닉의도’란 세수감소와 관련 있는 소득은닉행위가 있다거나, 납세자가 그 소득은닉행위에 의하여 과세관청이 찾기 어려울 수 있다는 것을 인식하였다는 것만으로는 부족하고, 과세관청이 찾을 수 없게 하기 위한 의도에서 소득은닉행위를 하였다는 것을 나타내는 별도의 정황이 있어야만 비로소 ‘사기 및 그밖의 부정한 행위’를 인정할 수 있는 것이다.

  나) 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라고 볼 수 없다.

  대법원에서는 “단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라고 볼 수 없으며, 조세포탈을 목적에서 비롯되고 나아가 허위계약서 작성, 대금의 허위지급, 허위의 조세신고, 허위 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위가 부가되는 등의 특별한 사실”이 수반되어 “징수권의 행사가 현실적으로 불가능”한 정도에 이르러야 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 보고 있다. (대법원 2018.3.29. 선고 2017두69991)

다) 청구인은 쟁점판매장려금을 수입금액 신고누락하기 위해 이중장부를 작성하거나 고의적 장부 미작성 행위를 한 바가 없으므로 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다.

  조사청은 판매장려금 실제 수입금액이 기재되어 있는 금고대장의 기재내용을 과세근거로 삼고 있는데, 금고대장은 청구인이 사업과 관련하여 단순히 현금의 실제 입·출금만을 기재한 기초장부에 불과하며,

‘금고대장’ 또한 은닉된 위치가 아닌 금고 옆 수납장에서 여직원이 작성·보관한 것으로, 청구인이 세무조사를 착수한 당일 날 해당 금고대장의 성격 및 존재사실에 대해 조사청에 사실대로 인정하고 이에 대해 진술한 바가 있다.

따라서 판매장려금의 수입금액 신고 누락행위는 단순히 현금매출을 신고누락한 것에 불과하여 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않으며(조심2010서3821,2010.12.31., 조심2008서0163, 2008.9.24. 참조) 해당 판매장려금의 존재사실을 은닉하기 위해 거래증빙이나 금융거래를 적극적으로 조작하였거나 금고대장의 존재를 은폐한 사실이 없다.

오히려 청구인이 금고대장 등을 작성을 하지 않았다면 조세범처벌법 제3조 6항5호(고의적 장부 미작성행위)에 해당하여 이를 은닉의도가 있었다고 볼 수 있을 것^*이나, 청구인이 사업목적상 자금관리를 위해 버젓이 현금의 입·출금과 관련한 기초장부를 작성을 해놓은 사실만으로 이중장부를 작성했다든지 은닉행위를 하였다고는 보기 어려울 것이다.

* 과세대상의 미신고나 과소 신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있음(대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결, 같은 뜻임),

  라) 소결

따라서 2011년∼2019년 과세기간의 판매장려금 신고누락사실이 확인되었다 할 지라도 단순히 현금매출 신고누락한 것에 불과하여 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다.

라. 조사청 의견에 대한 항변 내용

 1) 청구인은 조세범처벌법에서 규정한 ‘사기 기타 부정한 행위’의 범의를 정함에 있어 ‘목적범’이어야 함을 주장한 바 없으며, 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 판단함에 있어 주관적 요건으로 ‘조세포탈을 위한 적극적 은닉의도’의 부존재를 주장한 것이다.

2) 또한 국세의 부과제척기간을 10년으로 보는 규정과 중가산세를 적용함에 있어 ‘사기 및 그 밖의 부정한 행위’와 조세범처벌법상 ‘사기 및 그 밖의 부정한 행위’는 동일한 의미이다.

  과거 조세범처벌법 제3조 제6항에서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 각호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위‘ 라고 정의함으로써 그 문언상 ’각호의 어느 하나에 해당‘하여야 할 뿐만 아니라 ’조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위‘에도 해당하여야 ’사기나 그 밖의 부정한 행위‘에 해당한다고 할 수 있는데,

 구 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항에서는 ’사기나 그 밖의 부정한 행위란 조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다’ 라고만 규정하였다.

  이후 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항이 2019.2.12. 개정되면서 ’사기나 그 밖의 부정한 행위‘란 조세범처벌법 제3조제6항에 해당하는 행위라고 개정하여 조세범처벌법과 국세기본법과의 의미를 통일시켰는데,

이는 구 국세기본법상 입법문구의 미비였던 것으로 판단되며, 개정 전 법률 시행 당시에도 실제 대법원의 판례는 국세기본법과 조세범처벌법상의 ’사기나 그 밖의 부정한 행위‘를 다르게 해석하지 않았다.

 3) 쟁점판매장려금 누락과 관련하여 처분청은 다음과 같은 사유를 들어 ‘사기 및 그 밖의 부정한 행위’에 해당함을 주장한다.

하지만 당초 청구원인에서 언급하였다시피 판매장려금의 수입금액 신고 누락행위는 단순히 현금매출을 신고누락한 것에 불과하여 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않으며 (조심2010서3821,2010.12.31., 조심2008서0163, 2008.9.24.결정참조) 금고대장은 청구인이 사업과 관련하여 단순히 현금의 실제 입·출금만을 기재한 기초장부에 불과하며, ‘금고대장’ 또한 은닉된 위치가 아닌 금고 옆 수납장에서 여직원이 작성·보관한 것으로 판매장려금의 수입사실을 은닉하기 위해 거래증빙이나 금융거래를 적극적으로 조작하였거나 금고대장의 존재를 은폐한 사실이 없다.

대법원에서는 ‘사기 및 그밖의 부정한 행위’에 해당하기 위해서는 납세자의 적극적인 은닉의도가 확인되어야 하며(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 등 참조), 허위계약서 작성, 대금의 허위지급, 허위의 조세신고, 허위 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위가 부가되는 등의 특별한 사실이 수반되어 “징수권의 행사가 현실적으로 불가능”한 정도에 이르러야 한다고 보고 있는데(대법원 2018.3.29. 선고 2017두69991 참조),

청구인은 판매장려금 수입신고를 누락하는 과정에서 적극적인 은닉행위를 하지 않았으며, 조사과정에서 확인된 사실만으로는 징수권을 현실적으로 불가능하게 한다는 등의 행위를 한 사실이 전혀 없다.

따라서 2011년∼2019년 과세기간의 판매장려금 신고누락사실이 확인되었다 할 지라도 단순히 현금매출 신고누락한 것에 불과하여 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다.

3. 조사청 의견

가. 청구인이 실물거래 없이 거짓세금계산서를 수취 후 가공원가를 계상하여 종합소득세를 포탈한 행위는 사기나 그 밖의 부정행위에 해당한다.

 1) 청구인은 2013년부터 2019년까지 수년간에 걸쳐 지속적으로 거래처로부터 음료 등 재화를 공급받지 아니하고 세금계산서를 수취한 후 가공원가를 계상하였다.

실제 거래가 있었던 것처럼 위장하기 위해 매입대금을 거래처에 지급하고, 매입대금 중 일정 수수료를 제외한 금액을 현금으로 돌려받거나 아래 12개의 차명계좌로 돌려받은 후 현금 출금하였으며 당해 현금은 별도의 금고에 보관․관리하였다.

<표3> 거짓세금계산서 관련 현금회수를 위한 차명계좌 내역

 2) 출금된 현금은 사업용 계좌에 입금하지 않고 별도 금고에 보관하였고(금고입출금내역서 작성․관리), 금고에서 출금한 현금의 사용처를 밝히지 못하는 등(별첨) 위 현금은 사적인 용도에 사용된 것으로 보인다.

<참고> 금고 입출금 내역서 일부 [그림생략]

 3) 이처럼 청구인은 ’13년부터 ’19년까지 4,708백만원*의 거짓세금계산서를 수취하여 매입원가로 계상하는 방법으로 고액의 종합소득세를 포탈하였다.

   *거래처 30개 사업자, 세금계산서 318매, 공급가액 4,708백만원

나. 쟁점1의 청구인 주장의 부당성

 1)청구인은 대법원 판례를 근거로 어떠한 허위 신고 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인정되기 위해서는 그 행위에 조세포탈의 목적이 있어야 하고, 청구인의 행위는 단순 현금 조달 목적으로 이루어진 것에 불과하기 때문에 사기 기타 그 밖의 부정한 행위에 인정되지 않는다고 주장한다.

  그러나, 청구인의 주장과는 달리 대법원은 명백하게 ‘조세포탈범은 고의범이지 목적범은 아니므로 피고인에게 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 가질 것을 요하는 것은 아니다’라고 판시하고 있는 점(대법원 2006.6.29. 선고2004도817 판결 참조)과 청구인이 이의신청서에서 ‘목적’과 ‘고의’, ‘의도’를 혼용해서 서술하는 점에 비추어 볼 때 청구인은 목적범과 고의범의 개념을 서로 혼동하고 있는 것으로 판단된다.

또한, 위 판례에서 사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈함으로써 성립하는 조세포탈범은 ‘납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기나 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 할 때 성립’한다고 하여 조세포탈범의 성립 요건을 제시하는바, 청구인이 주장하는 ‘조세포탈의 목적’을 ‘조세포탈의 고의’라고 선해하더라도, 위 판례에 따르면 조세포탈의 고의는 조세포탈범 성립과 관련된 것이지 이 건의 쟁점인 사기나 그 밖의 부정한 행위의 성립과는 별개인 것이다.

이와 별개로 대법원은 사기나 그 밖의 부정한 행위의 정의를 ‘조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다’고 판시하고 있다(대법원 2016.2.18.선고2014도3411 판결 참조).

따라서, 위 부분 청구인 주장은 목적과 고의의 개념을 혼동하고 판례의 법리를 오해한 것에서 비롯된 주장이므로 부당하다 할 것이다.

 2)또한, 청구인은 조세법 및 조세범처벌법에 대한 무지로 인하여 거짓 세금계산서를 수취하게 되었다고 주장하고 있다.

  하지만, 청구인은 이 건 조사 이전에 실시되었던 2회의 세무조사에서도 거짓세금계산서를 수취하여 고액의 종합소득세가 추징된 전력이 있고, 청구인의 AAA이 2003.12.17. 사업을 개시한 이래로 약 20여년간 사업을 운영하고 있다는 점에 비추어 볼 때, 청구인의 위 주장은 경험칙상 신뢰하기 어렵다 할 것이다.

<표4> 청구인의 세무조사 이력 및 결과 (단위 : 백만원)

 3)청구인은 거짓 세금계산서를 발급한 거래처가 당해 세금계산서에 대한 부가가치세 및 종합소득세 등을 모두 신고·납부하였고 위 세금계산서 수취에 따른 소득이 청구인에게 귀속되지 않아 세수 감소가 없었으므로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 않는다고 주장한다.

 종합소득세의 경우 가공경비 계상에 따라 조세탈루가 발생하였으며, 매입처에 제공한 매입대금을 수수료를 제외하고 직접 현금으로 수수하거나 차명계좌로 이체 받아 현금 출금 후 금고에 보관하고, 사용처도 모르게 사용한 점을 고려 할 때, 위 부분 주장은 믿기 어렵다 할 것이다.

 오히려 대법원은 차명계좌 이용 외 ①장부의 허위 기장행위, 수표 등 지급수단의 교환 반복행위 등 기타의 은닉행위가 곁들여져 있는지 ②차명계좌를 이용하면서 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금하거나 순차 다른 차명계좌에 입금을 반복하는 행위가 있는지 ③단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계 때문에 은닉의 효과가 현저해지는 등의 경우에 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 적극적 소득은닉 행위라고 판단하고 있는데, 아래 심판례 기준 청구인의 차명계좌 수는 위 부정행위의 기준에 부합하는 것으로 판단된다.

<표> 차명계좌 수에 따른 부정행위 인정 사례

 4) 따라서, 청구인은 장기간 계속·반복적으로 장부를 거짓 기재한 점, 12개의 차명계좌를 이용하고 이중 장부상의 금고를 따로 두어 조사청의 추적을 피하려고 한 점 등의 방법으로 조세의 부과와 징수를 곤란하게 하려는 적극적인 행위를 하였고, 과거 동일한 행위로 추징까지 당한 전력이 있음을 고려할 때,

조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위에 해당하므로, 청구인의 거짓 세금계산서 수취 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것이다.

다. 청구인이 쟁점판매장려금을 신고 누락한 행위는 사기나 그 밖의 부정행위에 해당한다.

 1) 대법원은 사기나 그 밖의 부정한 행위라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않고, 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기・등록, 허위의 회계장부 작성・비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 않는다고 판시한다(대법원 2018.3.29. 선고 2017두69991 판결 참조).

 2) 청구인은 위 판례를 근거로 하여 청구인의 판매장려금 신고누락 행위는 어떠한 추가적인 적극적 은닉행위가 없어서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하지 않았으므로, 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것에 불과하여 사기나 그 밖의 부정한 행위라고 볼 수 없다고 주장한다.

그러나, 청구인은 2011년부터 2019년까지 ㈜CCCC으로부터 현금으로 판매장려금을 수령하는 등, 과세관청이 현금 누락액을 포착하여 과세하기 어려운 점을 이용하여 장부에 기재하지 않았다. 또한, 수령한 현금을 사업용 계좌에 입금하지 않고 별도의 금고에 보관하면서, 금고 입출금 내역서를 별도로 작성, 관리하여 그 소득을 은폐하여 누락하였다.

 3) 또한, 청구인은 장기간 지속적으로 고액의 판매장려금 신고를 누락하였으며, 쟁점판매장려금 신고 누락 뿐만 아니라 음료 등 현금 매출을 신고누락(이중 장부 작성)하고 가공원가 계상(거짓 세금계산서 수취, 허위 신용카드 매출전표 등 수취)하는 등의 방법으로 다른 매출에 대한 조세 역시 지속적으로 탈루하였다.

 4) 위와 같은 행위는 장기간 계속·반복적으로 장부를 거짓 기재, 별도의 전환키를 사용하여야만 볼 수 있는 이중 장부 작성, 전산상으로 추적이 되지 않는 금고를 사용하는 등 조세의 부과와 징수를 곤란하게 하려는 단순한 허위 신고 외의 추가적인 적극적 소득은닉 행위에 해당하므로, 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것이다.

라. 이 건 관련 청구인의 조세범처벌법 위반사건에 대한 ○○경찰서에서도 청구인의 조세포탈 행위를 인정하여 검찰 송치를 결정하였다.

마. 결론

위와 같이 청구인의 거짓 세금계산서를 수취하여 가공원가를 계상하고, 현금으로 수령한 판매장려금을 신고 누락한 행위는 사기나 그 밖의 부정행위로 조세를 포탈한 경우에 해당하는바, 이 건 처분은 정당하므로 이의신청을 기각하여 주시기 바란다.

바. 청구인 항변에 대한 조사청 의견

 1) 청구인의 신고 누락 등의 조세 포탈 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다.

  가) 청구인은 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하기 위한 요건으로 조세포탈의 목적을 지닌 목적범이어야 함을 주장한 적이 없다고 하지만, 이의신청서 여러 부분에서 청구인의 행위들이 조세포탈의 목적이 없었으므로 사기 기타 부정한 행위에 속하지 않음을 수차례 강조한 점과 조세포탈의 목적 혹은 고의와 적극적 은닉의도는 전혀 별개의 개념인 점에 비추어 보면 위 항변은 타당하지 않다.

<참조> 청구인 제출 이의신청서 중 일부

  나) 청구인은 조세범처벌법상 ‘조세포탈죄의 성립 요건’과 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위 요건’을 혼동하고 있는 것으로 판단된다.

   (1) 대법원은 청구인 주장과 같이 조세범처벌법과 국세기본법 및 동법 시행령상의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 의미를 동일하게 판단하고 있다.

  다만, 조세범처벌법상 조세포탈죄는 죄의 성립을 다루는바, 죄가 성립하기 위해 필요한 사기나 그 밖의 부정한 행위라는 구성요건과 당해 구성요건에 대한 (조세포탈)고의가 각 요구되는 것이고, 사기 기타 부정한 행위의 주관적 요건으로 그러한 조세포탈의 고의나 목적이 요구되는 것이 아니다.

(2) 청구인이 이의신청서에서 주장의 근거로 제시하는 대법원 판례들은 학술지⁴⁾의 초록에서 그대로 인용한 것이며, 학술지에서 소개된 조세포탈의 의도, 고의 등을 요구하는 판례들은 대부분 조세포탈범에 해당하는지 여부를 판단한 형사 판례이다.

형사상 죄가 성립하기 위해서는 구성요건에 대한 고의가 요구되는 것이 지극히 당연하나, 조세포탈죄가 성립하기 위한 하나의 요소이자 행위 태양에 불과한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’가 성립하기 위해서 조세포탈 목적이나 고의가 필요하다는 것은 법리를 오해한 주장이라 할 것이다.

  다) 사기나 그 밖의 부정한 행위가 성립하기 위해 필요한 적극적 은닉 의도는 미신고, 허위 신고 외에 적극적인 은닉 행위가 부가되는 경우 추정되는 것이다.

   (1) 대법원은 사기나 그 밖의 부정한 행위를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위라고 정의하고 있다(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결 참조).

  과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결 참조)고 하였고,

위 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014.2.21. 선고 2013도13829 판결 등 참조)고 하였다.

   (2) 위 판례들을 종합하면 대법원은 사기나 그 밖의 부정행위는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 행위를 말하며, 과세대상의 미신고나 과소신고 행위에 적극적 은닉의도가 나타나는 행위가 덧붙여진 경우에 조세의 부과 징수가 불능 또는 현저히 곤란해지는 것이고, 위 적극적 은닉의도가 나타나는 행위는 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단되는 것이다. 즉, 적극적 은닉 의도는 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는 적극적 은닉 행위가 있는 경우 추정되는 것으로 판단하고 있다.

   (3) 납세자 스스로가 적극적 은닉의도를 자백하는 경우는 없을 것이기에 청구인의 경우처럼 주장을 명확히 뒷받침할 증빙자료도 없이 현금 마련 목적이었다고 주장하는 것만으로 당해 적극적 은닉의도의 부존재가 인정된다면 사기나 그 밖의 부정한 행위는 어떠한 경우에도 성립하지 않게 될 것인바, 이는 위 대법원의 판결 취지에도 맞지 않는다 할 것이다.

   (4) 오히려 조사청이 최초 제출한 답변서에 기재한 바와 같이, 청구인은 12개의 차명계좌를 이용하는 방법으로 이익을 은닉하고, 이중 장부상의 금고를 따로 두는 등의 방법으로 조세의 부과와 징수를 곤란하게 하려는 적극적인 은닉 행위를 한 점, 과거 동일한 조세포탈 행위로 추징까지 당한 전력이 있음에도 관련 세법에 무지했다고 진술하여 주장에 신빙성이 없는 점, 청구인 주장을 뒷받침할 증빙 자료들을 제출하지 않는 점 등을 고려할 때,

  청구인의 거짓 세금계산서 수취 행위는 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 적극적 은닉의도가 나타나는, 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위이므로, 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것이다.

 2) 청구인이 쟁점판매장려금을 신고 누락한 행위는 사기나 그 밖의 부정행위에 해당한다.

  가) 청구인은 해당 귀속연도에 대하여 위 판매장려금 신고 누락뿐만 아니라 음료 등 현금 매출을 신고누락(이중 장부 작성)하고 가공원가 계상(거짓 세금계산서 수취, 허위 신용카드 매출전표 등 수취)하는 등의 방법으로 다른 매출에 대한 조세 역시 계획 하에 지속적으로 탈루하였다.

  나) 또한, 청구인의 사업장인 AAA은 사업자등록증에는 주소지가 ‘○○시 ○○ ○○로 ***, *층 ***호~***호’로 되어있으나, 각종 조세 포탈을 위한 금고 및 금고대장이 존재하는 경리부와 사장실은 사업장으로 등록된 장소가 아닌 *층에 위치하고 있었다.

  등록되지 않은 사업장에 별도 보관되어 있는 금고와 금고대장은 일반적인 세무조사 과정에서는 발견하기 어려운 것이므로, 이는 청구인과 관계자들만 알고 있는 장소에서 비밀리에 금고를 운영하며 이중장부를 작성하고 현금을 신고 누락한 것이다.

  다) 위와 같은 사정과 장기간 계속·반복적으로 장부를 거짓 기재해온 점, 별도의 전환키를 사용하여야만 볼 수 있는 이중장부 작성한 점, 전산상으로 추적이 되지 않는 금고를 사용한 점 등 조세의 부과와 징수를 곤란하게 하려는 단순한 허위 신고 외의 추가적인 적극적 은닉의도가 나타나는 행위에 해당하므로, 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것이다.

 3) 결론

위와 같이 청구인이 현금으로 수령한 판매장려금을 신고 누락한 행위는 사기나 그 밖의 부정행위로 조세를 포탈한 경우에 해당하는바, 이 건 처분은 정당하므로 이의신청을 기각하여 주시기 바란다.

4. 관련법령 등

가. 쟁점

  (쟁점1) 청구인의 쟁점세금계산서 수취행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세에 해당하는지 여부

  (쟁점2) 청구인이 판매장려금을 신고누락한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세에 해당하는지 여부

나. 관련법령

 1) 국세기본법 제26조의2【국세의 부과제척기간】(’11.12.31. 개정)

①국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.

   1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

 2) 국세기본법시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】(’12.2.2. 신설)

  ①법 제26조의2제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

 3) 조세범 처벌법 제3조【조세 포탈 등】(’12.1.26. 시행)

  ⑥제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

   1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

   2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

   3. 장부와 기록의 파기

   4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

   5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

   6. 조세특례제한법 제24조제1항제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

   7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

 4) 국세기본법 제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】

  ①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

   1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

    가.부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

    나.과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

   2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

 ②제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

    1. 부정행위로 「소득세법」제70조 및 제124조 또는 「법인세법」제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고를 과소신고한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우 : 다음 각 목의 금액 중 큰 금액에 제1항제1호나목에 따른 금액을 더한 금액

    가. 제1항 제1호 가목에 따른 금액

    나. 부정행위로 과소신고된 과세표준관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액

 5) 소득세법 제80조【결정과 경정】

 ②납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제2호 및 제3호의 경우에는 제73조에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.

   1. 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우

 6) 부가가치세법 제57조【결정과 경정】

  ①납세지 관할 세무서장, 납세지 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 이 조에서 "납세지 관할 세무서장등"이라 한다)은 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 해당 예정신고기간 및 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

 2. 예정신고 또는 확정신고를 한 내용에 오류가 있거나 내용이 누락된 경우

다. 사실관계

청구인은 이 건 이의신청시 <표1>의 쟁점판매장려금 누락 16억과 가공원가(쟁점세금계산서수취 47억)에 대해서만 부과제척기간 10년 적용 및 부정과소신고가산세 적용에 대하여만 이의가 있으며, 기타 매출누락 등의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세 적용에 대해서는 조사청 및 청구인 양측 다툼이 없다.

국세통합전산망 및 조사청과 청구인이 제출한 자료들에서 다음과 같은 사실들이 확인된다.

 1) 청구인의 사업장인 쟁점업체는 약품 및 음료, ***를 유통하는 업체로 청구인과 관련된 사업이력은 다음과 같다.

<표5> 청구인의 사업이력

<표6> 쟁점사업장의 사업이력 [그림생략]

 2) 이 건과 관련하여 조사청이 청구인에 대한 개인통합조사시 조사결과에 따라 수입금액 4,173백만원의 누락과 가공원가 계상 5,948백만원에 대하여 이 건 부과처분 하였는데 그 세부 내용은 아래 <표7> 과 같고, 그에 대한 조사청의 주장은 다음과 같다.

<표7> (단위 : 천원)

  가) 현금매출 신고 누락 관련

조사청은 청구인이 2018년∼2019년도 음료 등을 개인고객, 소매업체 등 무자료 매출이 용이한 소비자에게 현금으로 매출하고 전산 이중장부를 작성하여 관리하는 방법으로 919백만원을 신고 누락하였으며, 2016년～2017년에는 음료 등을 개인고객, 소매업체 등 무자료 매출이 용이한 일반 소비자에게 현금 등 매출하고 1,620백만원을 신고를 누락하였다고 과세처분하고 그 내용은 아래와 같다.

<표8> (조사청 제출) 현금매출 누락 금액 (단위 : 공급가액,백만원)

 * ’11년∼’15년 제척기간 만료(단순 과소신고)

  나) 쟁점판매장려금 신고 누락 관련

   조사청은 청구인이 매입처 ㈜○○○○으로부터 2011년부터 2019년까지 판매장려금을 현금으로 받아 장부에 기재하지 않는 방법으로 1,633백만원의 제세 신고를 누락하였다고 과세처분하고 그 내용은 아래와 같다.

<표9> (조사청 제출) 쟁점판매장려금 신고누락 금액 (단위 : 공급가액,백만원)

  다)쟁점세금계산서(거짓세금계산서) 수취 관련

  조사청은 청구인이 실제 매입거래인 것처럼 위장하기 위하여 매입대금을 지급한 이후 직접 현금으로 돌려받거나 직원 명의 차명계좌로 돌려받는 방법으로 2013년부터 2019년까지 매입처로부터 실제 음료 등을 제공받지 아니하고 가공세금계산서를 수취하여 4,708백만원 상당의 가공원가를 계상하였다고 보아 과세처분 하였다.

  라)허위 신용카드 매출전표 등을 수취

  조사청은 청구인이 2016년부터 2019년까지 실제 ○○○○(김○○)의 매입물품을 쟁점사업장이 매입한 것처럼 청구인의 신용카드로 결제하고 ○○○○(김○○)으로부터 현금을 회수하는 방법으로거짓증빙(허위 신용카드매출전표 등)을 수취하여 1,240백만원 상당의 가공원가를 계상하였다고 보아 과세처분 하였다.

 3) 조사청은 청구인이 수입금액을 신고 누락하고 가공원가를 계상하여 부가가치세 92백만원 및 종합소득세 3,339백만원 총 3,431백만원 상당의 조세를 포탈하고 4,708백만원 상당의 가공매입세금계산서를 수취한 것으로 하여 조세범처벌법 제3조(조세포탈) 및 제10조(거짓세금계산서 수취)를 위반한 혐의로 관할경찰청에 고발처분 하였는데, 고발관련 해당금액 중 이 건 쟁점이 되는 종합소득세 부분은 다음과 같다.

<표10> [그림생략]

라. 판단

쟁점1에 대하여 살펴본다.

 1) 구 조세범처벌법(2010.1.1.법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에 규정된 조세포탈죄에서 ’사기 기타 부정한 행위’란, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않은 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2012.3.15. 선고 2011도13605 판결 등 참조).

 2) 청구인은 쟁점세금계산서를 수취한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위가 아니고 조세를 포탈할 적극적인 은닉행위 등을 하지 않았으므로 국세부과제척기간을 5년으로 하고 부정과소신고가산세 적용에서 일반과소신고가산세를 적용하여 줄 것을 주장하고 있어 살펴보면,

  일반적으로 다른 사람 명의의 예금계좌를 빌려 예금하였다고 하여 그 차명계좌를 이용하는 점만으로 구체적 행위의 동기, 경위 등 정황을 떠나 어느 경우에나 적극적 소득은닉 행위가 된다고 단정할 것은 아니지만, 장부에의 허위 기장행위, 수표 등 지급수단의 교환반복행위 기타의 은닉행위가 곁들여져 있는 경우, 차명계좌를 이용하면서 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금하거나 순차 다른 차명계좌에의 입금을 반복 하는 행위 또는 단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계 때문에 은닉의 효과가 현저해지는 등으로 적극적 은닉의도가 있다고 인정되는 경우에는 조세의 부과 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로서 ’사기 기타 부정한 행위’에 해당할 수 있는 것으로(대법원98도 667, 1999.4.9.),

청구인은 2013년부터 2019년까지 수년간에 걸쳐 거래처 30곳으로부터 공급가액 47억원 가량의 음료 등 재화를 공급받지 아니하였음에도 거짓세금계산서를 수취하여 가공으로 원가를 계상하였고, 실제 거래가 있는 것으로 보이기 위해 매입대금을 거래처에 지급하고 일정수수료를 제외한 나머지 금액 모두를 현금으로 돌려받거나 <표3>과 같은 직원11명과 거래처 1명의 차명계좌를 통해 돌려 받은 후 현금출금하여 쟁점사업장에서 별도 관리하고 있는 금고에 보관하여 사용하여 왔고 이는 양측 모두 다툼없는 사실로 확인되고 있어 이는 적극적 은닉의도가 있다고 보여지는 경우에 해당되고 조세의 부과 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로서 ’사기 기타 부정한 행위’에 해당할 수 있다고 보인다.

 3) 또한, 청구인은 쟁점세금계산서의 수취에서 조세포탈을 위한 수취가 아니라 접대 및 사례의 목적으로 현금 필요성에 따른 업종의 특성과 조세법 및 조세범처벌법에 대한 무지로 국가의 부과징수권에 해악을 끼치지 않는 것으로 보아 거짓세금계산서를 수취하여 현금을 마련한 것일 뿐 조세포탈을 위한 적극적 은닉의도가 없었다고 주장하고 있는데,

  사기 기타 부정한 행위로 조세를 포탈함으로써 성립하는 조세포탈범은 고의범이지 목적범은 아니므로 피고인에게 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 가질 것을 요하는 것이 아니며, 이러한 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이다.

청구인은 이 건 조사 이전 이미 실시되었던 세무조사 2건에서도 2016년에 거짓세금계산서를 수취하여 통고처분(156백만원)된 사실과 2018년에 2013년〜2017년 과세연도에 가공매입 27억에 대하여 부가가치세 9건 518백만원, 종합소득세 1,723백만원의 추징세액이 확인되는 등 위의 사실관계를 종합하여 보면 청구인은 가공의 세금계산서를 수취하여 원가를 계상하여 소득세를 납부하지 않고 해당 금액을 현금으로 차명계좌를 사용하여 돌려받는 등 국가의 정당한 조세징수권 행사에 장애를 초래하였고 청구인들의 행위를 단순한 세법상의 신고를 허위로 한 것에 그치는 것이 아니라, 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 경우라고 보기에 충분해 보인다.

  따라서, 청구인은 장기간 계속·반복적으로 장부를 거짓 기재한 점, 12개의 차명계좌를 이용하고 이중 장부상의 금고를 따로 두어 조사청의 추적을 피하려고 한 점 등의 방법으로 조세의 부과와 징수를 곤란하게 하려는 적극적인 행위를 하였고, 과거 동일한 행위로 추징까지 당한 전력이 있음을 고려할 때,

조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위에 해당하므로, 청구인의 거짓 세금계산서 수취 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는 것으로 판단된다.

쟁점2에 대하여 살펴본다.

 1) 구 조세범처벌법(2010.1.1.법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에 규정된 조세포탈죄에서 ’사기 기타 부정한 행위’란, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않은 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2012.3.15. 선고 2011도13605 판결 등 참조).

 2) 청구인은 쟁점판매장려금을 신고누락한 행위는 단순 신고누락으로 어떠한 추가적인 적극적 은닉행위가 없어 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하지 않았고, 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것에 불과하여 사기나 그 밖의 부정한 행위라고 볼 수 없어 국세부과제척기간을 5년으로 하고 부정과소신고가산세 적용에서 일반과소신고가산세를 적용하여 줄 것을 주장하고 있어 이를 살펴본다.

대법원은 사기나 그 밖의 부정행위는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 행위를 말하며, 과세대상의 미신고나 과소신고 행위에 적극적 은닉의도가 나타나는 행위가 덧붙여진 경우에 조세의 부과 징수가 불능 또는 현저히 곤란해지는 것이고, 위 적극적 은닉의도가 나타나는 행위는 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단되는 것으로, 즉, 적극적 은닉 의도는 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는 적극적 은닉 행위가 있는 경우 추정되는 것으로 판단하고 있는데,

  청구인이 쟁점판매장려금을 거래처 제약회사로부터 2011년부터 2019년 까지 오랫동안 수령하여 오면서 신고누락한 현금수취액 16억을 회계장부에 기재하지 않고 따로 현금대장을 이용한 이중의 장부계상으로 영위해 왔음이 확인되고, 현금수취액을 별도의 금고에 보관하면서 그 소득을 은폐하여 누락해오고 있음을 볼 때 그 지급처를 알 수 없는 점과 일반적인 사업자의 대금거래형태의 범위를 벗어나 있는 점 등 단순한 허위신고라고 보기 어렵고,

  이는 일반적인 사업장에서 확인하기 어려운 금고를 이용하여 현금을 은닉하여 온 점과 그 현금을 따로 장부로 관리하여 회계장부외 이중장부를 운영해 옴이 명확하고 장기간 계속, 반복적인 현금누락 등 충분히 적극적인 은닉의도로 볼 수 있어 해당 쟁점은 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 보여진다.

 3) 따라서, 쟁점판매장려금의 신고누락이 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당되지 않아 부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세 적용을 부과제척기간 5년과 일반과소신고가산세로 변경 적용하여 달라는 청구인의 주장에는 이유가 없다고 판단된다.

6. 결론

  이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제66조 제6항 및 제65조 제1항 제2호(기각)의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.