주 문

이건 심사청구는 기각합니다.

이 유

1. 처분개요

가.청구법인은 2014.2.18. 설립되어 블록체인 기반 암호화 자산(이하 “쟁점가상자산”이라 한다) 매매 및 중개업과 소프트웨어 개발 등을 주된 사업으로 영위하는 법인사업자이다.

나.청구법인은 회원으로 가입한 사람들에게 가상계좌를 부여하고, 가상계좌에 입금된 금액(또는 쟁점가상자산)에 상응하는 포인트를 부여한 후 이를 이용하여 쟁점가상자산을 거래하도록 하여, 회원의 요청에 따라 원화 또는 쟁점가상자산으로 출금해주는 가상화폐 거래소(www.c******e.co.kr, 이하 “이 사건 거래소”라 한다)를 운영하고 있다.

다.**지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.1.10.부터 2018.5.23.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, ‘비거주자인 회원이 청구법인에서 원화 예수금을 출금한 금액에 대하여 청구법인에게 원천징수의무가 있는지 여부’에 대하여 조사청이 국세청 법령해석과에 질의한 질의회신 결과에 따라 과세 여부를 결정하는 것으로 하여 조사종결을 하였다.

라.국세청 감사관실은 2019.4.15.부터 2019.5.3.까지 기간 동안 조사청에 대한 업무감사를 실시한 결과, 청구법인이 비거주자에게 지급한 가상자산 매도대금의 원천징수 여부에 대해 조사청이 유사한 사업을 영위하는 타 업체를 대상으로 실시한 세무조사의 결과¹⁾에 따라 처분하도록 현지시정 조치를 하였다.

마.이에 조사청은 국세청 감사관실의 업무감사 결과에 따라 청구법인이 회원들 가운데 가입시에 주소지를 외국으로 기재한 회원들에게 가상자산 거래와 관련하여 지급한 금액이 ｢소득세법｣(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제119조 제12호 마목 또는 카목에 따른 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당함에도 청구법인은 이에 대한 원천징수의무를 이행하지 않았다고 보아, 2017.4월 원천징수분 기타소득세를 과세하는 조사결과를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2022.5.2. 청구법인에 2017.4월 원천징수분 기타소득세 322,357,432원(이하 “당초 처분”이라 한다)을 고지하였다.

바.이후 조사청은 감사결과 및 청구외법인의 조세심판결과(재조사)에 따라 2022.6월경 당초 처분과 2017.5월부터 12월까지 귀속분의 과세대상 비거주자 중 과세가능 비거주자²⁾를 재확인하여 청구법인이 과세가능 비거주자(20명, 이하 “쟁점회원들”이라 한다)에게 지급한 721,958,194원(이하 “쟁점지급액”이라 한다)을 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당함에도 청구법인이 이에 대한 원천징수의무를 이행하지 않은 것으로 보아 당초 처분을 감액하고, 2017.5월부터 12월까지 귀속분에 대하여 과세하도록 처분청에 통보하였고,

이에 따라 처분청은 2022.6.7. 2017.4월 원천징수분 기타소득세 320,036,487원을 감액경정 및 2017.5월 원천징수분 기타소득세 13,747,304원을 고지하고, 2017.6월부터 12월까지 원천징수분 기타소득세 합계 110,481,538원(이하 2017.4월 원천징수분 기타소득세 감액경정 후 남은 세액 2,320,945원과 2017.5월부터 12월까지 원천징수분 기타소득세 합계 124,228,842원을 “이 건 처분”이라 한다)을 고지하였다.

사. 청구법인은 이에 불복하여 2022.6.24. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구 주장

가.쟁점지급액은 2020.12.29. 개정 전 ｢소득세법｣상 과세되는 소득이 아니므로 이 건 처분은 위법하다.

1)가상자산 양도소득에 대한 규정

가) 2020.12.29. 개정된 ｢소득세법｣(이하 “개정된 ｢소득세법｣”이라 한다) 제119조 제12호 타목(이하 “쟁점신설규정”이라 한다)은 비거주자의 가상자산 양도소득에 대해서 소득세 과세대상에 포함한다는 취지로 규정하고 있으며, 관련 부칙 제20조 제2항에 따라 2022.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용된다.

나) 한편, 개정된 ｢소득세법｣ 제21조 제1항 제27호는 거주자의 가상자산 양도소득에 대해서 소득세 과세대상에 포함한다는 취지로 규정하고 있으며, 이 역시 관련 부칙 제5조 제2항에 따라 2022.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용된다.

다) 비거주자에게 적용되는 개정된 ｢소득세법｣ 제119조 제12호 타목 및 같은 법 시행령 제179조 제19항, 거주자에게 적용되는 개정된 ｢소득세법｣ 제21조 제1항 제27호 및 같은 법 제37조 제1항 제3호의 내용을 정리하면 다음과 같다.

<표1> 가상자산 양도소득에 대한 규정

2)2020.12.29. 개정된 ｢소득세법｣의 입법취지

가) 2009년 등장한 비트코인을 대표로 하는 가상자산은 이전까지는 존재하지 않았던 종류의 형태로 오로지 전자적 형태로 존재하는 성질의 것이었다. 기획재정부는 2020.12.29.자로 개정되기 전의 ｢소득세법｣(이하 “개정 전 ｢소득세법｣”이라 한다) 체계상 가상자산 양도소득은 과세대상에 해당하지 않음을 확인하고, 개정 전 ｢소득세법｣을 바꾸어 과세 근거를 마련하였으며 2022.1.1. 이후 양도하는 분부터 과세대상에 포함하기로 규정하였다(아래 기획재정부가 2020.7월경 발표한 가상자산 양도소득에 대한 세법개정안 참조).

<기획재정부, “2020년 세법개정안(개조식)”, 25면> (표생략)

<기획재정부, “2020년 세법개정안 문답자료”, 46면> (표생략)

나) 위의 내용을 정리하면, 2022.1.1. 이후에 거주자 또는 비거주자가 가상자산을 양도하는 분에 대해서는 소득세가 과세되지만, 그 전에 양도하는 분에 대해서는 거주자 및 비거주자가 소득세 납세의무를 부담하지 않는다. 그런데, 기획재정부가 비거주자가 가상자산을 양도하면서 얻은 소득이 개정 전 ｢소득세법｣상 과세대상으로 열거되어 있지 않다고 판단한 이유는 가상자산이 ‘국내자산’ 또는 ‘국내에 있는 자산’에 해당되지 않기 때문이다.

3)소급과세금지의 원칙에 위배

가) 개정된 ｢소득세법｣ 내용을 구체적으로 살펴보면, ①거주자에 대한 기타소득 규정에 ‘가상자산’을 신설하고(제21조 제1항 제27호), ② 비거주자에 대한 기타소득 규정은 위 거주자에 대한 규정을 그대로 준용하도록 규정하고(제119조 제12호 타목), ③부칙으로 2022.1.1. 이후 분부터 전진 적용함을 규정하고 있다(부칙 제20조). 즉, 그 동안 ｢소득세법｣ 체계상 열거되어 있지 않은 가상자산 양도차익을 입법개정을 통해 비로소 거주자 및 비거주자에 대한 과세 근거를 마련한 것임을 다시 한 번 확인할 수 있다.

나) 이와 같이 입법개정으로 과세 근거 및 그 적용시기를 명확히 한 이후인 2022.2월에 위 입법개정 내용을 모두 무시하고 2017년 귀속분에 대한 소급과세를 하였는바, 이 건 처분은 명백히 위법하다.

4)소결

가상자산 양도소득에 대한 개정 전 ｢소득세법｣ 규정상 2022.1.1. 이전에 비거주자가 가상자산을 양도하는 분에 대해서 과세할 수 있는 아무런 법적 근거가 없고, 가상자산은 ‘국내자산’에 해당하지도 않으므로 이 건 처분은 위법하다.

또한 개정된 ｢소득세법｣의 적용시기 이전에 대한 과세이므로 소급과세금지의 원칙에 위배될 뿐 아니라, 설령 소급과세가 가능하다 하더라도 개정된 ｢소득세법｣보다 더 많은 금액을 과세하는 것으로서 처분청 과세논리는 어느 것 하나 타당한 것이 없다.

나.청구법인은 비거주자의 쟁점지급액에 대해서 개정 전 ｢소득세법｣에 따른 원천징수의무가 없다.

1)원천징수의무에 대한 규정

가) 개정된 ｢소득세법｣은 가상자산 양도소득을 별도의 과세대상으로 규정하면서 거주자 및 비거주자의 소득에 대한 원천징수의무를 아래와 같이 규정하였다.

<표2> 원천징수의무에 대한 규정

나) 청구법인은 개정된 ｢소득세법｣에 따라 2022.1.1. 이후 분부터 원천징수의무를 부담할 뿐이다. 쟁점지급액은 2022.1.1. 이전에 비거주자인 회원의 출금요청에 따라 지급한 것이므로, 개정 전 ｢소득세법｣상으로는 청구법인에게 원천징수의무를 부여할 수 있는 규정이 없다. 근거규정이 없는 이상 청구법인은 쟁점지급액에 대하여 원천징수의무를 부담하지 않는다.

다) 심지어 기획재정부는 개정된 ｢소득세법｣ 제156조 제16항을 신설하여 가상자산 사업자에게 원천징수의무를 부여하면서 “가상자산 사업자들의 과세인프라 구축 준비기간 등을 고려하여” 입법개정 이후 발생하는 소득분부터 가상자산 사업자에게 원천징수의무가 있음을 명확히 하였다. 개정된 ｢소득세법｣ 제156조 제16항은 2022.1.1. 이후 발생하는 가산자산소득부터 적용됨이 명확하므로(부칙 제22조) 법 시행 전에 발생한 가상자산소득에 대해서는 청구법인이 원천징수의무자가 아님이 분명하다.

<기획재정부, “2020년 세법개정안 문답자료”, 48면> (표생략)

라) 더군다나, 가상자산 사업자인 청구법인은 단순히 회원 상호간의 거래를 중개하고 자금을 이체하면서 그 과정에서 약간의 중개수수료만을 수취하였는데, 원천징수 미이행에 따른 모든 책임을 전가시키는 것은 현실적으로 지나치게 가혹하고 부당하므로 도저히 수긍하기 어렵다.

마) 이 건 처분의 귀속시기인 2017년에는 가상자산 거래가 ｢소득세법｣상 과세대상 거래에 해당하는지 여부에 대해 법령상 규정되어 있지 않았고, 과세당국의 입장이 명확히 정리된 적도 없었다. 오히려 금융당국, 학계 및 실무계에서는 가상자산의 자산성을 쉽게 인정하지 않았으며, 나아가 ｢소득세법｣상 열거되지 않은 가상자산에 대한 과세가 무리하다는 의견이 많았다.

  특히 조사청은 2018년 청구법인에 대한 세무조사 결과 국세청 법령해석과 질의회신에 따라 원천징수 여부를 결정할 것으로 하여 조사종결을 하였는데, 조사청 스스로도 가상자산 거래에 대한 과세체계가 정비되어 있지 않아 과세근거에 대한 명확한 입장을 취하지 못하였다.

2)청구법인은 회원의 출금 요청에 따라 고객의 잔고 중 일부를 지급하는 것에 불과하여 ‘자신의 채무이행으로써 소득금액을 실제 지급한 것’으로 평가할 수 없는바, ｢소득세법｣ 제156조 제1항에 따른 원천징수의무자에 해당하지 않는다.

가) ｢소득세법｣ 제156조 제1항은 비거주자에게 ‘소득을 지급하는 자’에게 비거주자에 대한 소득세를 원천징수해야 한다는 원천징수의무를 부여하고 있다. 얼핏 보면 청구법인은 회원의 출금 요청에 따라 현금을 지급하는 입장이므로 ‘소득을 지급하는 자’라고 볼 여지가 있으나, 대법원 판례(대법원2006두7904, 2009.3.12.)에 따르면 ‘소득을 지급하는 자’라 함은 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로써 소득의 금액을 실제 지급하는 자를 의미하는바, 여기서 말하는 ‘지급’의 의미는 단순히 금원을 지급하는 형식적인 행위로 볼 것이 아니고, 금전채무의 변제를 뜻하므로 채권적 의미가 없는 단순한 전달 행위에 대해서는 원천징수 의무가 있다고 보기 어렵다.³⁾

나) 만약 처분청이 청구법인에게 금전변제의 채무가 있어 원천징수의무가 존재한다고 주장하기 위해서는 가상자산의 거래소인 청구법인과 거래소 이용자인 회원들 사이에 채권․채무 관계가 성립되어야 한다.⁴⁾ 그러나 회원들이 가상자산을 양수도할 경우, 양수도 계약은 회원들 간에 실제로 이루어지는 것인바, 직접적인 계약 당사자가 아닌 청구법인에게 원천징수의무가 있다고 보기 어렵다.

다) 결국 청구법인이 회원의 출금 요청에 따라 잔고금액 중 일부를 지급한 사실만을 가지고 청구법인이 ‘자신의 채무이행으로써 소득금액을 실제 지급’한 것으로 평가할 수 없는바, 청구법인에게 ｢소득세법｣ 제156조 제1항에 따른 원천징수의무가 있다고 할 수 없다.

3) 청구법인과 회원 사이에 명시적인 원천징수의무의 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 위임 의사를 추단할 만한 사정이 전혀 존재하지 않으므로 청구법인은 ｢소득세법｣ 제156조 제10항에 따른 원천징수의무자에도 해당하지 않는다.

가) 처분청은 청구법인이 가상자산 거래의 중개 또는 대리를 하고 있으므로 청구법인과 회원 사이에 원천징수에 관해 최소한 묵시적 위임이 있다고 보아야 한다고 주장한다.

 이와 같은 원천징수의무의 묵시적 위임과 관련하여 대법원은 “원천징수업무의 위임은 묵시적으로 이루어질 수도 있으나, 원천징수의 성격과 효과 등에 비추어 볼 때 묵시적 위임이 있다고 하려면 명시적 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 그 위임 의사를 추단할 만한 사정이 있어야 한다”고 판시하였다(대법원2017두48550, 2018.2.8.).

나) 청구법인이 운영하는 이 사건 거래소의 서비스이용 약관상 청구법인이 회원의 원천징수의무를 위임받았다는 내용을 찾아볼 수 없으며, 오히려 약관에서는 “청구법인은 가상자산을 판매하거나 구매하고자 하는 회원을 대리할 권한을 갖고 있지 않으며, 회사의 어떠한 행위도 판매자 또는 구매자의 대리 행위로 간주되지 않습니다”고 분명히 규정되어 있다.

다) 이와 같이, 가상자산의 양수도 거래는 회원들 사이에 직접 이루어지며, 청구법인은 회원이 보유한 원화 포인트의 출금 요청에 따라 예수금을 지급하는 것일 뿐이다. 이를 두고 청구법인이 회원으로부터 쟁점지급액을 지급하도록 위임을 받았다거나 청구법인이 소득의 발생 원인이 되는 법률행위인 가상자산 양수도 거래를 직접 수행하였다고 볼 수 없다.

라) 한편, 조세법령은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 특히 원천징수는 소득의 지급자로 하여금 지급할 소득금액에서 납세의무자가 부담할 세액을 공제하여 납부하도록 하는 예외적인 징수방법이다.

 원천징수의무자로서는 아무런 반대급부 없이 원천징수에 소요되는 비용을 부담하여야 하고, 원천징수의무를 위반하는 경우 가산세뿐만 아니라 원천징수하여야 할 세액에 상당하는 금액까지 징수당하는 위험까지 부담한다. 이러한 점을 고려하면 원천징수의무를 지우는 조세법령을 해석할 때는 더더욱 엄격한 해석이 요구된다.

마) 결국 ｢소득세법｣ 제156조 제10항 ‘원천징수의무의 묵시적 위임’과 관련하여, 청구법인과 회원 사이에 명시적인 원천징수의무의 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 위임 의사를 추단할 만한 사정이 전혀 존재하지 않는다. 단순히 회원의 출금 요청금액을 지급하는 행위만을 수행하는 경우까지 원천징수의무가 이전된다고 해석하는 것은 원천징수의무의 본질과 위 대법원 판례(대법원2017두48550, 2018.2.8.)의 취지에 비추어 타당하지 아니하다.

4) 소결

주위적 주장과 마찬가지로 개정된 ｢소득세법｣에 따라 청구법인은 원천징수의무를 부담할 뿐이고, 개정된 ｢소득세법｣은 2022.1.1. 이후 적용된다. 따라서, 2017년 과세연도에 이루어진 쟁점지급액에 대해서 청구법인은 원천징수의무를 부담하지 않는다. 가상자산 사업자들의 원천징수시스템 마련 등을 감안하여 2022.1.1. 이후 적용하도록 한 기획재정부의 입법취지에도 반한다.

3. 처분청 의견

가.쟁점지급액은 개정 전 ｢소득세법｣상의 과세대상에 해당한다.

1) ｢소득세법｣상 비거주자의 국내원천소득에 대한 규정 체계 검토

가) 2020.12.29. 개정 전 ｢소득세법｣하에서도 비거주자의 가상자산 양도소득에 대해서는 과세가 가능하다고 봄이 타당하다.

나) 개정 전 ｢소득세법｣은 비거주자의 국내원천소득에 대해 소득을 경제적 성질에 따라 구분하여 정하는 기준을 마련하고 있다. 즉 개정 전 ｢소득세법｣ 제119조는 비거주자의 “국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다”고 규정하고 있는데, 이는 단순히 비거주자의 국내원천소득의 종류를 단순히 열거하고 있는 것이 아니라,⁵⁾ 경제적 성질상 원천이 우리나라라고 보아야 마땅한 소득이라면 이를 비과세할 이유가 없으므로 이러한 소득을 국내원천소득으로 포함시키도록 규정하고 있는 것이다.⁶⁾

다) 보다 구체적으로 살펴보면, 개정 전 ｢소득세법｣ 제119조는 비거주자의 국내원천 사업소득, 인적용역소득 등 이외에 기타소득도 국내원천소득으로 보고(“제1호부터 제11호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득”), 기타소득의 개별 유형에 포함되지 않는 소득까지도 국내원천소득으로 포함시키면서(“가목부터 자목까지의 규정 외에”), “국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 인한 소득”뿐만 아니라 심지어 “이와 유사한 소득”까지도 폭넓게 국내원천소득에 포함되도록 하는 형태로 규정되어 있다.

라) 이러한 규정 체계하에서, 개정 전 ｢소득세법｣ 제119조 제12호 마목은 ‘그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득’을 비거주자의 국내원천소득으로 규정하고 있고, 같은 호 타목은 ‘국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득’ 및 ‘이와 유사한 소득’을 비거주자의 국내원천소득으로 규정함으로써, 비거주자에 대해서는 폭넓은 범위에서 과세근거를 마련하고 있다.⁷⁾

 그리고 이 경우 ‘자산’에는 경제적인 가치가 있는 유․무형의 재산이 모두 포함되므로 가상자산 양도소득은 비거주자의 국내원천소득에 해당된다.

마) 특히 개정 전 ｢소득세법｣은 “국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득”과 관련하여(개정 전 ｢소득세법｣ 제119조 제12호 타목), 특정한 유․무형의 자산으로 제한하지 않고 있으며, 국내에 있는 자산 자체에서 발생하는 경제적 이익뿐만 아니라 국내에 있는 자산과 관련되어 있다면 국내원천소득으로 포함시킬 수 있는 근거규정을 마련하여 두고 있는바, 이를 통해 ｢소득세법｣상 비거주자의 국내원천소득이 상당히 넓은 범위 내에서 인정된다는 점을 확인할 수 있다.

2) 기획재정부의 2020년 세법개정안 발표내용

가) 청구법인은 개정 전 ｢소득세법｣하에서는 가상자산의 양도소득에 대한 과세가 불가능하다고 주장하면서, 그 근거로 기획재정부의 발표내용을 일부 제시하고 있다.

나) 청구법인이 제시하고 있는 기획재정부의 2020년 세법개정안(개조식)에 “가상자산 거래소득은 ‘비과세’라고 기재되어 있는 내용”(청구주장 5쪽 참고)은, 개인 및 외국법인의 가상자산 거래소득이 명확하게 과세대상 소득이 아니라고 설명하고 있는 것은 아니고, 개정 전 ｢소득세법｣의 해석상 문제로 인하여 과세를 하지 않았던 현상을 의미하는 것일 뿐이다.

 이러한 측면에서 기획재정부는 “2020년 세법개정안 문답자료”를 통해 ‘그 동안 과세할 수 없었던(또는 못했던)’이라는 표현을 사용하기보다 ‘그 동안 과세되어 오지 않은’(청구주장 5쪽 참고)이라는 표현을 쓴 것으로 판단된다.

다) 뿐만 아니라 2020.11.12. 국회에서 열린 국회 기획재정위원회 조세소위원회 회의에서 소위원회 위원들과 기획재정부 공무원들이 출석하여 가상자산에 대한 소득세 과세(정부안)에 관해 논의한 회의록(23쪽 <표6> 참고)을 살펴보면,

 기획재정부 측에서 “이 내용은 비거주자가 가상자산을 양도하였을 때 현행 세법상으로 기타소득으로 과세할 수 있는지가 명확하지 않은 면이 있어서 (중략) 정부안은 과세가 가능하다라는 것을 명확하게 하기 위해서 가상자산에도 양도, 대여 소득을 분명히 정하는 것입니다”라고 진술한 내용이 나타난다.

라) 이와 더불어 기획재정부가 발표한 ‘2020년 세법개정안 상세본’에서 설명하고 있는 비거주자․외국법인의 가상자산소득에 대한 과세방법을 살펴보면, 그 개정이유가 ‘과세근거 신설’이 아니라 ‘소득 간 과세형평 제고’라고 기재되어 있는 점을 확인할 수 있다(23쪽 <표5> 참고).

마) 상기한 사실을 종합해보면, 적어도 비거주자에 대해서는 개정 전 ｢소득세법｣하에서도 과세가 가능했던 부분에 대하여 ‘거주자 및 비거주자에 대한 과세방법을 보다 명확히 규정하여 소득 간 과세형평을 제고하기 위한 목적’으로 개정된 ｢소득세법｣의 규정이 신설된 것으로 해석함이 타당하다.

2) 국내거래소를 통해 거래된 가상자산은 국내에 소재한 자산에 해당한다.

가) 청구법인은 비거주자의 가상자산 양도소득이 개정 전 ｢소득세법｣상의 과세대상에 해당하지 않는다는 주장의 근거로서 가상자산은 ‘국내자산’ 또는 ‘국내에 있는 자산’에 해당하지 않는다는 내용을 언급하고 있다.

나) ｢소득세법｣은 국내자산 및 국내에 있는 자산이 무엇인지에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않으므로 그 문언적 의미대로 이해하여야 하는데, ‘국내자산 및 국내에 있는 자산’이란 그 소재지가 국내에 존재하고 있는 자산을 의미한다고 할 것이다.

다) 그런데 대법원은 음란물유포 인터넷사이트를 운영하면서 ｢정보통신망 이용촉진 및 정보보호 등에 관한 법률｣ 위반(음란물유포)죄와 도박개장방조죄에 의하여 ‘비트코인(Bitcoin)’을 취득한 사안에서 가상자산이 몰수대상 재산에 해당함을 명시적으로 밝힌바 있다(대법원2018도3619, 2018.5.30. 판결).

 해당 사건에서도 가상자산의 소재지․재산적 가치 및 몰수가능성에 대한 논의가 이루어졌고, 대법원은

 ① 가상자산의 일종인 ‘비트코인(Bitcoin)’에 대하여 ‘재산적 가치가 있는 무형의 재산’에 해당하며, 이러한 ‘비트코인을 대가로 지급받아 재산적 가치가 있는 것으로 취급’된다는 점을 분명하게 제시한 바 있다(대법원2018도3619, 2018.5.30. 판결).

 ② 또한 해당 사건에서 대법원은 비트코인을 형사상 ‘몰수’의 대상에 해당하는 것으로 판단하고 있는데, 형사상 ‘몰수’ 대상은 우리나라의 재판권이 미치는 국내에 소재하는 물건에 한정된다(대법원2018도3619, 2018.5.30. 판결 및 대법원73도2625, 1976.6.22. 전원합의체 판결 등 참조).

 ③ 그리고 대법원은 암호화자산과 유사한 형태로 온라인상에서 거래되고 있는 ‘게임머니’에 대해서도 이는 우리나라의 ｢부가가치세법｣상 과세대상인 ‘재화’에 해당하고 이에 대한 거래는 ‘재화의 공급’에 해당한다고 판시하고 있는바(대법원2011두30281,ﾠ2012.4.13.ﾠ판결), 이러한 점에 비추어 보더라도 가상자산은 국내자산 내지 국내에 있는 자산에 해당함이 명백히 확인된다.

 ④ 나아가 가상자산은 국내에 있는 청구법인의 서버를 통해 거래되고 있으며, 가상자산 거래를 통해 발생된 금원은 국내에 개설된 금융거래계좌를 통하여 회원들에게 지급되고 있는바, 이러한 점에서 적어도 가상자산과 관련된 금원은 국내에 있는 다른 자산(국내 소재 서버, 국내 개설 금융계좌)과 관련된 ‘경제적 이익’에 해당한다고도 볼 수 있다.

라) 따라서 이러한 가상자산 거래와 관련된 ‘금원’은 그 자체로 국내자산(가상자산) 양도로 생기는 소득 내지 국내에 있는 자산(가상자산)과 관련된 경제적 이익으로서 국내원천소득에 해당하며, 적어도 국내에 있는 다른 자산(국내 소재 서버, 국내 개설 금융계좌)과 관련된 경제적 이익으로서 국내원천소득에 해당함이 분명하다.

3) 이 건 처분은 소급과세금지 원칙에 위배되지 않는다.

가) 앞서 살펴본 내용과 같이 이 건 처분은 처분청이 개정 전 ｢소득세법｣의 규정에 근거하여 청구법인이 비거주자에게 지급한 금원에 대해 과세한 것이므로, 소급과세금지 원칙이 적용될 여지가 없다.

나) 2020.12.29. 세법개정을 통하여 신설된 쟁점신설규정은 적어도 비거주자에 대해서는 기존에 해석상 다툼이 있던 가상자산 양도소득의 과세방법을 보다 명확히 하고자 한 취지라는 점에 비추어 보면, 청구법인이 언급하고 있는 개정된 ｢소득세법｣ 부칙 제20조는 단지 개정된 규정이 직접적으로 시행되는 시기를 정한 취지일 뿐인 것이므로, 이 건 처분이 ｢국세기본법｣ 제18조 제2항에서 규정하는 소금과세금지 원칙에 위배된다고 보기는 어렵다.

4) 소결

위에서 살펴본 바와 같이 청구법인이 언급한 기획재정부의 2020년 세법개정안 내용은 그 당시 가상자산과 관련한 소득에 대하여 과세되지 않고 있던 ‘현상’을 의미하는 것일 뿐, 개정 전 소득세법상 과세대상이 아니라고 판단한 것은 아니다.

따라서, 쟁점가상자산은 국내자산에 해당하는바, 쟁점지급액은 비거주자가 국내자산인 쟁점가상자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 개정 전 ｢소득세법｣에 따라 소득세 과세대상에 해당한다고 봄이 타당하다.

나. 청구법인은 쟁점지급액에 대해서 개정 전 ｢소득세법｣에 따른 원천징수의무를 부담한다.

1) 청구법인은 가상자산 관련 소득을 지급하는 자로서 개정 전 ｢소득세법｣ 제156조 제1항 제3호에 따라 원천징수의무를 부담한다.

가) 개정 전 ｢소득세법｣ 제156조 제1항 제3호는 “｢소득세법｣ 제119조 제12호의 소득을 비거주자에게 지급하는 자”는 “그 지급금액”의 100분의 20을 원천징수하도록 규정하고 있다.

나) 청구법인은 비거주자인 회원들에게 가상자산의 양도로 인하여 발생하는 소득 내지 가상자산과 관련된 경제적 이익으로 인한 소득(개정 전 ｢소득세법｣ 제119조 제12호 마목, 카목)을 ‘지급’하는 자이므로 청구법인은 쟁점지급액에 대한 원천징수의무가 있다.

다) 청구법인은 이 사건 거래소 인터넷 웹사이트에 가입한 회원들과 서비스 이용계약을 체결하여 회원들 사이에 암호화자산 거래를 중개하고 있다.

 특히 앞서 살펴본 내용과 같이 청구법인이 운영하는 이 사건 거래소에서 이루어지는 가상자산 거래는 거래당사자간에 가상자산 내지 원화가 직접 거래되는 것이 아니라 가상자산포인트 내지 원화포인트로 전환된 상태에서 거래되었다가, 회원들이 청구법인에 지급을 청구할 때 위 포인트를 청구법인이 재차 원화로 전환시켜 지급하는 구조이다.

 이처럼 회원들에게 소득금액을 실제 지급하는 자는 가상자산 거래당사자가 아닌 청구법인이다. 즉, 청구법인은 “계약에 의하여 자신의 채무이행으로서 소득금액을 지급하는 자”에 해당한다.

라) 따라서 이 건 처분은 회원들 간에 체결되는 계약 이외에 독립하여 별도로 청구법인과 회원들 사이에 체결된 ‘서비스 이용계약’에 따라 지급되는 쟁점지급액을 과세대상으로 하고 있는바, 이는 청구법인 자신의 채무이행으로서 회원들에게 소득금액을 지급한 것으로서 그 원천징수의무자는 청구법인으로 봄이 타당하다.

2) 청구법인은 회원들로부터 ‘대리․위임받은 자’로서 원천징수의무를 부담한다.

가) 설령 청구법인이 국내원천 기타소득을 지급하는 자에 해당하지 않는다고 하더라도 청구법인은 회원들로부터 국내원천 기타소득을 ‘대리 또는 위임’을 받아 지급하는 자에 해당하므로 원천징수의무가 있다(｢소득세법｣ 제156조제10항).

나) 대법원은 “원천징수업무의 위임은 명시적으로뿐만 아니라 묵시적으로도 이루어질 수 있으나, 원천징수의 성격과 효과 등에 비추어 볼 때 묵시적 위임이 있다고 하기 위하여는 명시적 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 위임 의사를 추단할 만한 사정이 있어야 한다. 다만 소득금액을 지급하여야 할 자를 대리하거나 그로부터 위임을 받아 원천징수대상 소득의 발생 원인이 되는 법률행위 등을 하고 소득금액을 지급한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 적어도 원천징수업무의 묵시적인 위임이 있었다고 봄이 당사자의 의사에 부합한다”고 판시하고 있다(대법원2010두21952, 2014.7.24. 판결)..

 즉, 원천징수업무의 위임은 명시적이지 않더라도 묵시적으로도 가능하며, 원천징수의무자의 위임 의사를 추단할 만한 사정이 있거나, 소득의 발생 원인이 되는 법률행위 등을 하고 소득금액을 지급하는 경우에는 묵시적 위임이 있다고 볼 수 있다.

다) 한편 청구법인은 서비스 이용약관상 “회사는 암호화폐를 판매하거나 구매하고자 하는 회원을 대리할 권한을 가지고 있지 않으며 회사의 어떠한 행위도 판매자 또는 구매자의 대리행위로 간주되지 않습니다”라는 규정(시비스 이용약관 제23조)을 두고 있으므로 청구법인이 회원들로부터 대리 또는 위임을 받아 소득금액을 지급하는 자에 해당하지 않는다고 주장하고 있다.

 그러나 위 약관의 규정은 청구법인이 가상자산의 거래행위를 직접 대리할 권한을 가지고 있지 않다는 취지의 내용일 뿐이다.

라) 살피건대, 청구법인은 회원들에게 단순히 가상자산과 관련된 금원을 지급하는 자가 아니다. 청구법인은 ‘블록체인 기반 암호화 자산 매매 및 중개업’을 영위하면서 거래소를 통해 회원들간의 가상자산 거래를 ‘중개’하고, 회원들의 가상자산 내지 원화를 가상자산 포인트 내지 원화 포인트로 전환시켜 거래가 이루어지도록 하고, 이를 재차 가상자산 내지 원화로 전환시켜 회원들에게 현금을 지급하는 업무를 담당하고 있으며, 이러한 포인트의 현금 전환은 청구법인의 거래소 내에서만 가능한 업무이다.

마) 이처럼 청구법인은 단순히 회원들에 대하여 가상자산 관련 대금을 사실행위로서 지급하는 업무를 수행하는 것이 아니라, 회원들의 가상자산 거래를 ‘중개’하면서 거래를 위한 원화 포인트 내지 가상자산 포인트를 현금으로 전환하여 지급하는 업무까지 담당하고 있는바, 이는 청구법인이 회원들로부터 ‘대리 또는 위임’을 받아 소득을 지급함을 추단할 만한 사정이 존재하거나 소득 발생의 원인이 되는 법률행위(중개행위)를 하고 이에 대한 소득금액을 지급(포인트 전환을 통한 현금지급)한 것으로 묵시적인 위임이 있었다고 볼 수 있다.

바) 따라서 청구법인은 회원들의 가상자산 양도로 인하여 발생하는 소득 내지 가상자산과 관련된 경제적 이익으로 인한 소득(개정 전 소득세법 제119조 제12호 마목, 카목)을 회원들로부터 ‘대리 또는 위임’을 받아 지급하고 있는바, 청구법인에게는 원천징수의무가 있다.

3) 소결

위에서 살펴본 바와 같이 암호화자산과 관련된 소득은 소득세법 제119조 제12호 마목, 카목에서 정한 기타소득에 해당하고, 청구법인은 이러한 기타소득을 지급하는 자 또는 대리․위임을 받은 자로서 청구법인이 원천징수의무가 있다고 봄이 타당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

1) (쟁점①)청구법인이 쟁점회원들에게 지급한 쟁점지급액이 ｢소득세법｣상 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당하는지 여부

2) (쟁점②)청구법인은 쟁점지급액에 대한 원천징수의무자에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

1)소득세법 제119조【비거주자의 국내원천소득】(2017.12.19. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것)

  비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

12. 제1호부터 제11호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

마. 국내법에 따른 면허․허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된 권리와 그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득

카. 가목부터 자목까지의 규정 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득(국가 또는 특별한 법률에 따라 설립된 금융회사등이 발행한 외화표시채권의 상환에 따라 받은 금액이 그 외화표시채권의 발행가액을 초과하는 경우에는 그 차액을 포함하지 아니한다) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

2) 소득세법 제127조【비거주자의 국내원천소득】(2017.12.19. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것)

  ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

    6. 기타소득. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득은 제외한다.

  가. 제8호에 따른 소득

   나. 제21조제1항제10호에 따른 위약금․배상금(계약금이 위약금․배상금으로 대체되는 경우만 해당한다)

  다. 제21조제1항제23호 또는 제24호에 따른 소득

  ② 제1항에 따른 원천징수를 하여야 할 자(제1항제3호에 따른 소득의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권(授權) 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항을 적용한다.

  ⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 원천징수를 하여야 할 자를 “원천징수의무자”라 한다.

 3) 소득세법 제156조【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】(2017.12.19. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것)

  ① 제119조제1호․제2호․제4호부터 제6호까지 및 제9호부터 제12호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 비거주자에게 지급하는 자(제119조제9호에 따른 소득을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제127조에도 불구하고 그 소득을 지급할 때에 다음 각 호의 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 다만, 제119조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천 사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

    3. 제119조제1호․제2호․제10호 및 제12호의 소득에 대해서는 그 지급금액(제126조제1항제2호에서 규정하는 상금․부상 등에 대해서는 같은 호에 따라 계산한 금액으로 한다)의 100분의 20. 다만, 제119조제1호에 따른 소득 중 국가․지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

  ⑩ 제1항부터 제9항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권(授權) 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용한다.

 4)상속세 및 증여세법 제5조【상속재산 등의 소재지】

  ① 상속재산과 증여재산의 소재지는 다음 각 호의 구분에 따라 정하는 장소로 한다.

    1. 부동산 또는 부동산에 관한 권리 : 그 부동산의 소재지

    2. 광업권 또는 조광권(粗鑛權) : 광구(鑛區)의 소재지

  ② 제1항 각 호에 규정되지 아니한 재산의 소재지는 그 재산의 권리자의 주소로 한다.

 5) 특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률 제2조【정의】

  이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

    3. “가상자산”이란 경제적 가치를 지닌 것으로서 전자적으로 거래 또는 이전될 수 있는 전자적 증표(그에 관한 일체의 권리를 포함한다)를 말한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

    가. 화폐․재화․용역 등으로 교환될 수 업는 전자적 증표 또는 그 증표에 관한 정보로서 발행인이 사용처와 그 용도를 제한한 것

    나. ｢게임산업진흥에 관한 법률｣ 제32조제1항제7호에 따른 게임물의 이용을 통하여 획득한 유․무형의 결과물

   다. ｢전자금융거래법｣ 제2조제14호에 따른 선불전자지급수단 및 같은 조 제15호에 따른 전자화폐

  라. ｢주식․사채 등의 전자등록에 관한 법률｣ 제2조제4호에 따른 전자등록주식등

  마.｢전자어음의 발행 및 유통에 관한 법률｣ 제2조제2호에 따른 전자어음

  바.｢상법｣ 제862조에 따른 전자선하증권

  사.거래의 형태와 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 것

다. 사실관계

 1) 이 사건 거래소에 가입한 회원들은 아래 <표3>과 같은 과정을 거쳐 쟁점가상자산거래를 하고 있다.

<표3> 쟁점가상자산의 거래흐름

 2) 청구법인과 회원들 사이에 체결된 서비스 이용약관(2015.1.28.자)의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 이 사건 거래소의 2015.1.28.자 서비스 이용약관의 주요내용 (표생략)

 3) 처분청의 이 건 처분은 청구법인이 쟁점회원들에게 지급한 쟁점지급액을 비거주자의 과세표준으로 하여 이에 20%의 세율을 곱한 금액을 결정세액으로 하고, 원천징수납부등불성실가산세 등 가산세를 적용하지 않는 것으로 하여 2017.4월～12월 원천징수분 기타소득세 합계 126,549,787원을 고지한 것이다.

 4) 기획재정부가 2020.7.22. 발표한 ‘2020년 세법개정안’ 중 쟁점가상자산 과세와 관련한 부분은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 기획재정부의 ‘2020년 세법개정안’ 상세본 중 관련된 부분 (표생략)

 5) 처분청이 제시하는 국회 조세소위원회 2020.11.12.자 회의록 중 쟁점가상자산과 관련된 부분의 주요 내용은 아래 <표6>과 같다.

<표6> 조세소위원회 2020.11.12.자 회의록 중 발췌 (표생략)

라. 판단

 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

 1) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점가상자산은 국내자산에 해당하지 아니하므로 쟁점지급액은 개정 전 ｢소득세법｣상 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다고 주장하나,

    개정 전 ｢소득세법｣ 제119조 제12호는 비거주자의 국내원천소득에 대하여 같은 호 각 목에 정한 것을 규정하면서, 그 마목은 ‘국내법에 따른 면허․허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된 권리와 그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득’을, 카목은 ‘국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득’을 규정하고 있는바,

    쟁점가상자산은 경제적 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전, 저장 및 거래가 가능한 것으로 재산적 가치가 있는 무형의 재산이라고 보이는 점(대법원2018도3619, 2018.5.30. 판결, 같은 뜻임), 이 건에 있어 거주지 등을 외국으로 기재하여 회원으로 가입한 쟁점회원들 간의 쟁점가상자산 거래가 국내에 존재하는 청구법인의 서버를 통해 거래되고 있는 점, 쟁점가상자산의 경우 전자적 형태로 분산․존재하여 그 거주지를 특정할 수 없다거나 다른 법률상 규정에 터 잡아 그 소재지가 국내가 아니라고 볼 사정이 존재하지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점지급액은 부동산 외의 국내자산인 쟁점가상자산을 양도함으로써 생기는 소득이거나 국내에 있는 자산과 관련하여 경제적 이익과 관련된 것으로 비거주자의 국내원천 기타소득에 해당한다고 판단된다(조심2011서3111, 2022.4.12. 결정 같은 뜻임).

 2) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 쟁점지급액에 대한 원천징수의무자에 해당하지 않는다고 주장하나,

    청구법인이 쟁점회원들에게 지급한 쟁점지급액은 쟁점회원들이 이 사건 거래소에서 회원들과의 거래를 통해 발생시킨 소득을 포함한 금액으로써, 청구법인은 회원들 간의 거래에 의하여 발생한 쟁점지급액을 쟁점회원들에게 실제 지급하는 자에 해당한다고 할 것이고,

    회원들이 이 사건 거래소에서 거래하는 쟁점가상자산은 청구법인의 책임하에 관리되고 있는바, 청구법인이 서비스 이용약관을 통해 회원들 간의 쟁점가상자산 거래를 중개함과 동시에 각 회원들이 거래 단계에서 부담하여야 할 여러 의무에 대하여 묵시적 위임을 받은 자에 해당한다고 보이므로 청구법인은 쟁점지급액에 대한 원천징수의무가 있는 것으로 판단된다(조심2011서3111, 2022.4.12. 결정 같은 뜻임).

5. 결론

 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(별첨 참고자료 1생략)

5)개정 전 ｢소득세법｣은 당초 “비거주자의 국내원천소득은 제4조의 과세소득 중 다음 각호에 게기하는 것으로 한다”고 규정하고 있었으나[구 소득세법(1974.12.24. 법률 제2705호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항], “비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다”로 개정된 바 있음(소득세법 제119조).

  위 책자에 의하면, ｢법인세법｣ 제93조에서도 ｢소득세법｣ 제119조와 유사하게 “국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다”고 규정하고 있는데, 이는 외국법인의 국내원천소득의 종류를 열거하고 있는 것이 아니라, 경제적 성질상 원천이 우리나라라고 보아야 마땅한 소득이라면 이를 비과세할 이유가 없다는 반성에서 개정된 규정으로 보아야 하며, 이는 ｢소득세법｣ 제119조의 경우도 마찬가지로 평가될 수 있다고 밝히고 있다.

7)이는 거주자에 대한 기타소득의 규정과 비교하여 보면 한결 더 선명하게 확인된다. ｢소득세법｣ 제21조는 비거주자의 경우와는 달리 거주자의 기타소득에 대해서는 ⓐ “기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다”고 규정하고 있으며, ⓑ 각 호의 규정에서도 비거주자와는 달리 명시적으로 규정된 소득 이외의 일체의 소득을 포함시킬 수 있는 “국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득 및 이와 유사한 소득”과 같은 과세근거 규정을 마련하고 있지 않다.