주 문

1. 원고들의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2020. 9. 23. 부친 OOO으로부터 서울 강북구(이하 별도로 특정하지 않는 한 생략한다) OO동 OOO-O, OO동 OOO0-OO, OO동 OOO-OO에 있는 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 및 건물(이 사건 토지와 건물을 통칭하여 지칭할 때는 ‘이 사건 부 동산’이라 한다)에 관하여 OOO이 소유하던 지분의 각 1/3 지분을 증여받고(이하 ‘이 사건 증여’라 한다), 2020. 12. 31. 이 사건 부동산 가액을 아래와 같이 평가하여 증여세를 신고·납부하였다.

나. 서울지방국세청장은 20OO. O. OO.부터 20OO. O. OO.까지 2곳의 감정평가법인 OOO 감정평가법인 주식회사 및 주식회사 OO감정평가법인, 이하 해당 각 감정평가법인을 통칭하여 지칭할 때는 ‘이 사건 각 감정평가법인’이라 한다]에 이 사건 부동산에 대한 감정평가 (이하 ‘이 사건 감정평가’라 한다)를 의뢰하였고, 이 사건 각 감정평가법인은 아래 표와 같은 내용으로 감정평가 결과를 회신하였다.

다. 국세청 평가심의위원회는 20OO. O. O. 이 사건 부동산이 평가기준일로부터 가격산정기준일까지 가격이 변동되었다는 특별한 사정이 없다고 보아 위 감정가격은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 제2호의 시가로 볼 수 있다는 취지의 결정을 내렸다. 이에 서울지방국세청장은 두 개의 감정가격 평균인 7,633,335,575원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아야 한다는 등의 세무조사결과를 피고들에게 통보하였다.

라. 위 세무조사 결과에 따라, 피고 OO세무서장은 20OO. O. OO. 원고 OOO에 대하여 증여세 2,305,892,120원을 부과하였고, 피고 OO세무서장은 20OO. O. OO. 원고 OOO, 원고 OOO에 대하여 각 증여세 2,216,892,120원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 원고들은 각각 20OO. OO. OO. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 20OO. O. OO. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장 요지

원고들은 아래와 같은 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 주장한다.

1) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 과세관청이 평가기간 내 증여재산의 감정 가액이 없음을 기화로 임의로 특정 증여재산에 대하여 증여세를 과세하기 위한 목적으로 사후적으로 감정평가를 할 수 있는 근거 규정이 될 수 없고, 과세목적과 관계없이 ‘발생한’ 감정가액이 있는 경우 해당 감정가액을 증여재산 시가로 인정할 수 있다는 규정이다.

2) 과세관청이 납세의무자의 의사와 관계없이 일방적으로 감정을 의뢰하여 나온 감정가액의 경우 감정평가에 본질적으로 평가자의 주관과 편향성이 존재할 수밖에 없는 사정을 고려할 때 그 객관성과 공정성을 담보할 수 있는 특별한 사정이 없는 한 증여재산의 시가로 인정할 수 없다.

3) 감정평가 의뢰대상의 선정은 헌법상의 평등원칙 및 국세기본법 제18조의 과세 공평의 원칙에 부합하도록 공정하게 이루어져야 하는데, 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분은 공정한 기준 및 과세 공평의 원칙에 따라 감정평가 의뢰대상이 선정될 것을 전제로 한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 위배된다.

4) 이 사건 감정평가액은 관련 법령 및 실무기준에 부합하는 객관적이고 합리적인 평가방법에 의하여 산출된 것이 아니므로 이 사건 부동산의 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 시가로 볼 수 없다.

5) 이 사건 부동산의 평가기준일부터 감정가액평가서 작성일까지 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 있었으므로 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있는 시가로 인정할 수 없다.

6) 이 사건 부동산 중 적어도 OO동 OOO-OO 토지 부분과 관련하여서는 20OO. O. OO.자 매매의 거래가액이 시가로 인정되어야 하는데 피고들은 이를 간과하였다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 상속․증여재산의 시가 평가기간 경과 후 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한 내에 발생한 감정가액 등을 시가로 인정할 수 있는지 여부

가) 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액, 감정가액, 보상가액․경매가액 또는 공매가액(이하 ‘매매사례가액 등’이라 한다)을 ‘시가’로 인정하면서, 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 평가기준일부터 매매계약일, 감정가격 산정기준일, 감정가액평가서 작성일 등 까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정하고 있었다. 그런데 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일부터 3개월까지) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액 등을 ‘시가’로 인정하면서, 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 ‘평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우’에도 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정을 개정하였다. 즉, 위와 같은 개정 전 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항은 증여재산의 시가 평가기간을 평가기준일 전후 3개월로 짧게 규정하면서, 위 평가기간 외에는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 그 범위를 좁게 규정하고 있었으나, 위 개정으로 인하여 증여재산의 시가 평가기간이 평가기준일 전 6개월, 평가기준일 후 3개월로 확대되었고, 위 평가기간 경과 후 같은 시행령 제78조 제1항에 따른 기한(증여재산의 경우 증여세 과세표준 신고기한부터 6개월)까지 중간에 있었던 매매 등에 대해서도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 하여 시가 평가기간 후 매매사례가액 인정절차를 마련하였다.

나) 위와 같은 구 상속세 및 증여세법 시행령은 개정의 이유로 ‘증여재산 평가의 합리화’를 위하여 증여재산의 시가 평가기간을 확대하고, 시가 평가기간 경과 후 매매사례가액을 시가로 인정할 수 있는 절차를 마련한 것이라고 명시하고 있다. 또한 국세청이 발간한 ‘2019 개정세법해설’ 역시 증여세 과세와 관련한 시가 평가기간을 연장하여 시가로 인정되는 매매사례가액 범위를 확대하고, 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 위와 같은 개정을 하였다고 설명하고 있다.

다) 원고들은 개정세법 해설에서 평가기간 경과 후 ‘발생’한 매매 등 사례가액의 시가 인정에 관해 설명하고 있고, ‘발생’은 특정한 목적 및 의도의 개입 없이 ‘자연히’ 생겨나는 것을 의미하므로, 증여세 과세 등의 특정한 목적이나 의도와 무관하 매매나 감정 등이 있는 경우에만 평가기간 경과 후의 매매, 감정 등에 대하여 해당 매매사례가액, 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있다는 취지의 규정이라고 주장하나, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언에서 ‘발생’이라는 용어를 찾아볼 수 없고, ‘발생’의 사전적 의미를 보더라도 ‘어떤 일이나 사물이 생겨남’으로 정의되고 그 의미가 특정한 의도의 개입이 없는 것을 전제로 하고 있다고 보기 어려우므로, 원고들의 위 주장은 받아들일 수 없다.

라) 따라서 증여재산의 경우 증여일 전 6개월, 후 3개월의 시가 평가기간 안에 매매, 감정 등이 있는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에 따라 그 매매 사례가액, 감정가격 등을 ‘시가’로 인정할 수 있고, 위와 같은 시가 평가기간 안에 매매 등이 없더라도 평가기간 후 증여세 과세표준 신고기한으로부터 6개월의 기간이 경과하기 전까지 매매, 감정 등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액, 감정가격 등을 ‘시가’로 인정할 수 있다.

2) 감정가액이 선제적으로 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 일방적으로 감정을

의뢰한 경우 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

(1) 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1항 본문은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고, 같은 항 단서는 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 “법정결정기한”이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의 를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함 시킬 수 있다‘라고 각 규정하고 있고, 제1항 제1호 본문에서 ’해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액‘을, 제2호에서 ’해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재 정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액‘을, 제3호에서 ’해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액‘을 각 들고 있다.

(2) 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제60 조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19333호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

(3) 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004 두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다 (대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 본 구 상증세법 제60조 제1항, 같은 법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 원고들 의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

(1) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신 고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 구 상증세법 제60조 제1항은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항의 전단은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어 지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’이라고 규정함으로써 상속⋅증여재산의 평가방법으로 시가주의를 채택하고 있다. 여기서 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 2007. 8. 23. 선 고 2005두5574 판결 등 참조). 즉 ‘시가’는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고, ② 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며, ③ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다. 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제60조 제2항 후단 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 증여재산의 ‘시가’로 인정할 수 있다.

(3) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지는 않은 것이 현실인바, 구 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매⋅감정⋅수용⋅경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매⋅감정⋅수용⋅경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것 또한 구 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 보이고, 위 규정에서 말하는 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 볼 수 없다.

(4) 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고⋅납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있다.

3) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 위배되는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석⋅적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

나) 구체적 판단

앞에서 채택한 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 매매등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 국세기본법 제18조 제1항의 조세형평주의 내지 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 위배된다고 보기 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

(1) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데, 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속 ⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속⋅증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

(3) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 시행하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어려운 점 등을 종합해 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산 중 일부에 대하여만 감정을 시행하였다고 하여 조세형평주의 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 위배된다고 보기 어렵다.

4) 이 사건 감정평가액이 객관적이고 합리적으로 평가되었는지 여부

가) 비교표준지 산정 관련

(1) 비교표준지는 특별한 사정이 없는 한 도시계획구역 내에서는 용도지역을 우선으로 하고, 도시계획구역 외에서는 현실적 이용상황에 따른 실제 지목을 우선으로 하여 선정하여야 하나, 이러한 토지가 없다면 지목, 용도, 주위환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정대상토지와 동일 또는 가장 유사한 토지를 선정하여야 하고, 표준지와 감정대상토지의 용도지역이나 주변환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 선정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수는 없다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2006다64627 판결 등의 취지 참조).

(2) 이 사건 토지의 용도지역 등의 내역은 아래 [표 1]과 같다(면적 부분에서 괄호 안의 숫자는 원고들 중 1인의 지분에 상응하는 면적을 참고로 기재한 것이다).

[표 1]

이 사건 각 감정평가서에 따라 이 사건 토지의 비교표준지로 선정된 토지는 아래 [표 2]와 같은데, 구체적으로 보면 OOO OOO-O 토지에 대하여는 A 토지 및 B 토지가 비교표준지로 선정되었고(이하 ‘이 사건 비교표준지’라 한다), OO동 OOO-OO 토지 및 OO동 OOO-OO 토지에 대하여는 각각 C 토지가 비교표준지로 선정되었다.

[표 2]

이 사건 토지와 비교표준지의 위치는 아래와 같다[본건 기호 (1), (2), (3)은 앞 서 본 OO동 OOO-O 토지, OO동 OOO-OO 토지, OO동 OOO-OO 토지를 차례로 의미한 다.

(3) 앞에서 인정한 사실과 채택한 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 각 감정평가법인의 이 사건 비교표준지 선정이 위법하다고 보기 어렵다.

(가) 이 사건 각 감정평가법인은 이 사건 비교표준지 선정 이유와 관련하여, ’대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 비슷하거나 지리적으로 근접한 표준지’를 선정한 것이라고 밝히고 있다.

이에 따라 살펴보건대, ① 이 사건 토지 중 OO동 OOO-O 토지의 경우 둘 이상의 용도지역(일반상업지역 및 준주거지역)에 걸쳐있는 토지로 용도지역별로 구분평가의 필요성이 있는바, OO동 OOO-O 토지의 일반상업지역 부분의 비교표준지인 A 토지의 경우 용도지역이 일반상업지역이고 도로조건 및 지세도 OO동 OOO-O 토지와 동일하게 ‘광대한 면’, ‘평지’로 되어 있으며, OO동 OOO-O 토지의 준주거지역 부분의 비교표준지인 B 토지의 경우 용도지역이 준주거지역이고, 도로조건 및 지세도 OO동 OOO-O 토지와 동일하게 광대로(폭 25m 이상의 도로)에 한 면이 접한 상태로 되어 있으며, ‘평지’로 되어 있다. 그리고 위 A, B 토지 모두 같은 강북구 OO동에 위치하여 있다. ② 이 사건 토지 중 OO동 OOO-OO 토지의 경우 일반상업지역에 위치하여 있는데, 이 사건 비교표준지 중 C 토지의 경우도 용도지역이 일반상업지역이고 도로조건 및 지세도 OO동 OOO-OO 토지와 동일하게 ‘세로(가)’, ‘평지’로 되어 있으며, 같은 강북구 OO동에 위치하여 있다. ③ 이 사건 토지 중 OO동 OOO-OO 토지의 경우 둘 이상 의 용도지역(일반상업지역 및 준주거지역)에 걸쳐있는 토지이기는 하나 준주거지역에 해당하는 부분은 그 전체면적에서 약 2.98%(= 24㎡ ÷ 806.5㎡)로 해당 토지의 일반상업지역에 해당하는 부분과 비교할 때 그 면적이 미미한 수준이어서 일반상업지역을 기준으로 평가하는 것이 부당하다고 보기 어렵다. 이 사건 비교표준지 중 C 토지의 경우 도 용도지역이 일반상업지역이고, 도로조건 및 지세도 OO동 OOO-OO 토지와 동일하게 ‘세로(가)’, ‘평지’로 되어 있으며, 같은 강북구 OO동에 위치하여 있다. 위와 같은 점을 볼 때 이 사건 각 감정평가법인은 이 사건 비교표준지를 선정할 때 제시한 이유와 같이 토지의 용도지역, 이용상황 등을 적절히 고려한 것으로 보이므로, 이와 다른 전제에 서 해당 각 감정평가법인이 선정근거를 구체적으로 제시하지 않았다거나 용도지역에 따라 토지의 가치가 달라진다는 점을 간과하였다는 원고들의 주장은 받아들이기 어렵다.

(나) 한편 원고들은 이 사건 토지와 이 사건 비교표준지의 면적 차이가 커서 그 선정이 타당하지 않다고 주장한다. 앞서 본 표에 의할 때 이 사건 토지와 이 사건 비교표준지 간에 면적 차이가 존재하기는 하나 앞에서 본 법리에 의할 때 이와 같은 차 이는 개별요인의 분석 등에서 참작하면 충분하고, 실제로 이 사건 각 감정평가법인은 개별요인 분석에서 이를 반영하기도 하였으므로, 위와 같은 면적 차이가 있다는 사정만으로 이 사건 비교표준지 산정 자체가 잘못되었다고 볼 수는 없다.

원고들은 갑 제10호증을 근거로 이 사건 각 감정평가법인이 이 사건 토지의 각 용도지역별 면적을 사실과 전혀 다르게 고려하여 이 사건 감정평가액이 객관적이고 합리적으로 산정된 것이라고 보기 어렵다고 주장한다. 살피건대 원고들이 제출한 갑 제10호증의 2면 하단을 보면 ‘해당 성과도는 현지 측량 없이 내업성과도에 의해 작성되었으며, 향후 토지분할 업무로 종목 변경이 불가능함을 알려드립니다’라는 기재가 있는 점으로 미루어 볼 때 현지 측량 없이 면적을 산정한 것이어서, 해당 성과도에 기재된 토지의 면적이 실제 토지면적이라고 단정하기 어려운 점, 감정평가 실무기준에 의하면 토지의 면적산정은 ‘토지대장상의 면적‘을 기준으로 하는 것을 원칙으로 하고 있고 이 사건 감정평가는 해당 대장을 기준으로 이 사건 토지의 면적을 산정한 것으로 보이므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 위 주장은 받아들이지 않는다.

(다) 원고들은 이 사건 토지의 경우 2019. 6. 18.자 도시관리계획 변경 결정 및 지형도면 고시(서울특별시 고시 제2009-OOO호)에 따라 획지선이 지정됨으로 인하여 공동개발을 원칙으로 한다는 공법상 제한이 있어서 자유로운 개발이 불가능하고, 역이나 교차로 주변에 있지 않아 교통 여건이 특별히 유리하다고 보기 어려우며, 임차인과의 분쟁으로 제대로 된 이용을 하지 못하는 상황이어서 이 사건 비교표준지와 ‘이용상황’ 및 ‘주변환경’에 있어서 큰 차이가 있다고 주장한다.

살피건대, 원고들의 주장과 같이 공동개발의 부담이 있었다고 보더라도 원고들이 공유하는 이 사건 토지는 모두 하나의 획지 내에 있어서 원고들끼리 협의를 통 해 공동개발이 가능할 것으로 보이고(갑 제7호증), 만약 해당 토지에 대한 공동개발의 부담이 없었다고 하더라도 원고들은 이 사건 토지의 각 개별 토지와 관련하여 공유자 로서 어차피 상호 협의에 따라 개발을 해야 하는 상황에 있으므로, 위와 같은 공동개발의 부담 사항을 이 사건 토지의 시가를 산정할 때 반드시 반영하여야 한다고 단정하기는 어려운 점, 앞에서 본 바와 같이 이 사건 토지와 이 사건 비교표준지는 모두 지하철역 주변에 위치하여 있고 이 사건 비교표준지 중 B 토지, C 토지의 경우 오히려 이 사건 토지보다 지하철역과 멀리 떨어져 있는 점, 원고들이 이 사건 토지의 임차인과 법적인 분쟁 중에 있다는 사정만으로 그와 같은 분쟁 사실이 이 사건 토지의 시가평가에 본질적인 영향을 미친다고 보기 어려운 점 등을 고려하면, 원고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

나) ‘지역요인’ 및 ‘그 밖의 요인보정’ 관련

원고들은 표준지공시지가 조사·평가 기준(국토교통부훈령 제1235호, 이하 ‘표준지 평가기준’이라 한다) 제9조 제4항에 따라 (i) 이용상황 (ii) 공법상 제한(공법상 용도지역 등) (iii) 역세권 여부 등의 사항에 따라 ‘인근지역’의 범위가 정해지는데, 이 사건 비교표준지는 이 사건 토지와 위 각 사항에 있어서 동일하거나 유사하다고 볼 수 없어서 표준지평가기준 제9조 제1항에 따라 별표 규정에 따른 구체적인 ‘지역요인’의 비교 없이 지역요인이 동일 또는 대등하다고 볼 수 없고, ‘그 밖의 요인보정’ 또한 적정하게 이루어지지 않았다는 취지로 주장한다.

그러나 앞에서 본 바와 같이 이 사건 토지는 이 사건 비교표준지와 용도지역, 도로조건, 지세 등이 동일하거나 유사하며, 모두 지하철역 근방에 존재하여 이 사건 토지는 이 사건 비교표준지의 인근지역으로 볼 수 있고, 이에 따라 이 사건 각 감정평가법인은 인근지역에서 같은 용도지역에 해당하는 물건의 거래사례 및 평가사례 등을 선정한 뒤 ‘그 밖의 요인보정치’를 구체적으로 산정한 것으로 보이므로(을 제1, 2호증 ‘그 밖의 요인보정’ 항목의 기재 부분 참조), 이와 다른 전제에 선 원고들의 위 주장은 받아들이지 않는다.

다) 부담부 증여 관련

원고들은 이 사건 증여는 수증자인 원고들이 증여자인 OOO에 대한 부양의무 등 일정한 의무를 부담하는 것을 조건으로 하고 있는데, 이 사건 각 감정평가법인은 이러한 점을 감정평가 절차상 전혀 고려하지 않았으므로 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 객관적 가치를 반영하지 않고 있다고 주장한다.

그러나 원고들이 증여자인 원고들의 부친으로부터 이 사건 부동산(그중 각 일부 지분)을 증여받은 것과 관련하여 해당 부동산에 대한 이 사건 감정평가를 할 때에, 원고들과 원고들의 특수관계인인 부친 간에 존재하는 채무 내용 등을 고려하여야 하는 근거를 찾아볼 수 없고, 따라서 이를 고려하지 않았다는 사정만으로 앞에서 본 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 객관적 가치를 반영하지 않은 것이라고 단정할 수도 없으므로, 원고들의 위 주장 역시 받아들이지 않는다.

5) 이 사건 감정가액을 구 상증세법 제60조 제1항의 ‘상속개시일 현재의 시가’로 볼 수 있는지

가) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후 부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행 회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.

이때 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 경우로서 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할⋅합병, 멸실⋅훼손, 용도변경 등 객관적 사유가 있는 경우에만 ‘가격변동의 특별한 사정’을 한정하여 인정하는 것으로 해석할 수는 없고, 구 상증세법 제60조 제1항이 시가주의의 원칙을 채택하고 있는 점 등을 더해 보더라도, 위 규정에서 말하는 ‘가격변동의 특별한 사정’은 상속개시일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미하는 것으로 이해된다.

나) 한국부동산원에 의하면 이 사건 증여 시점인 2020년 9월경 서울 강북구(이 사 건 토지 소재지)의 지가지수는 주거지역의 경우 93.319, 상업지역의 경우 92.397이고, 이 사건 감정평가서 작성시점인 2021년 4월경의 지가지수는 주거지역의 경우 95.503, 상업지역의 경우 94.01이어서 그 사이의 지가변동률의 상한이 약 2.34%에 불과하여, 이 사건 감정가액이 부적절하다고 평가할 정도로 위 각 시점 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다.

앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하면, 망인의 사망 무렵 이 사건 부동산의 개별공시지가의 경우 2020. 1. 1. 기준 1㎡당 5,526,000원(OO동 OOO-O 토지), 4,656,000원(OO동 OOO-OO 토지, OOO-30 토지), 2021. 1. 1. 기준 1㎡당 6,022,000원(OO동 OOO-O 토지), 5,257,000원(OO동 OOO-OO 토지), 5,241,000원(OO동 OOO-OO 토지)으로서, 2020. 1. 1.부터 2021. 1. 1.까지의 개별공시지가 변동률은 8.98%~12.91%인 사실은 인정되나, 개별공시지가의 변화가 부동산의 실제 가치 변동을 그대로 반영한다고 보기 어렵고(특히 2019년부터 추진된 정부의 공시가격 현실화 정책에 따라 개별공시지가가 전국적으로 큰 폭으로 상승한 점을 보더라도 더욱 그러하다), 달리 이 사건 증여일과 감정가액평가서 작성일 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 인정할 만한 증거도 찾아볼 수 없다.

6) OO동 OOO-OO 토지의 경우 2020. O. OO.자 매매사례가액이 시가로 인정되어야 하는지 여부

가) 원고들은 이 사건 토지 중 OO동 OOO-OO 토지의 경우 구 상증세법 규정에 따 라 2020. O. OO.자 매매사례가액을 시가로 인정해야 한다고 주장한다.

나) 구 상증세법 제60조 제2항 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호에 의하 면 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지의 기간 중 증여재산에 대하여 매매가 있는 경우 해당 매매가액을 해당 증여재산의 가액으로 인정할 수 있다. 그러나 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 단서 (가)목에 의하면 ‘특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우’에는 해당 매매가액을 증여재산가액에서 제외하도록 하고 있다.

다) 앞에서 인정한 사실과 채택한 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 사정 즉, 원고들의 자매인 OOO이 2019. 10. 17. 동거하였던 OOO에게 OO동 OOO-OO 토지 중 3/20 지분을 증여하였고, OOO이 2020. 7. OO. OOO(원고들의 부친으로서 이 사건 부동산 지분의 증여자)의 이복동생들인 OOO, OOO에게 위 지분 중 일부(132/6,061 즉, OOO에게 99/6,061 OOO에게 33/6,061의 지분을 도하였다)를 66,000,000원에 양도하였는데, OOO은 해당 지분에 관한 소유권이전등기가 원인무효라고 주장하면서 해당 지분에 관하여 처분금지가처분 결정을 받은 상황인 점(서울북부지방법원 2020카합OOO), 해당 지분(132/6,061)은 OOO OOO-OO 토지 전체 지분의 약 2.1%(= 132 ÷ 6,061)이어서 OOO OOO-OO 토지 전체면적 606.1㎡임을 고려할 때 해당 면적 중 13.2㎡에 상응하는 미미한 수준에 불과하고 그 양도대금은 1㎡당 5,000,000원으로 개별공시지가(2020. 1. 1. 기준 4,656,000원, 2021. 1. 1. 기준 5,241,000원) 정도에 그치며 이는 이 사건 감정평가에 따른 이 사건 토지의 산정단가 (또는 산출단가)와 2배 이상의 차이를 보이는 점, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제 1호 (가)목의 문언상 해당 규정이 ‘특수관계인과의 거래’인 경우에만 적용된다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면, OOO과 OOO 등이 구 상증세법상의 ‘특수관계인’인지 여부와 관계없이, 위 양도가액을 불특정 다수인 간에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립하는 가액으로 보기 어렵고, 그러한 이유로 해당 가액을 거래가액 으로 인정하는 것은 적법하지 않다는 피고들의 판단이 현저히 부당하다거나 위법하다고 보기 어렵다. 따라서 원고들의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 없으므로, 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.