1. 질의 요지

□ 비상장내국법인 갑이 자회사인 비상장내국법인 을을 흡수합병하고자 함에 있어서

○ 갑법인은 합병전에 을법인 발행주식의 40%(그중 20%는 최근 2년내에 취득)를 취득하여 보유하고 있는바

- 합병시 별도의 합병교부금 없이 피합병법인의 나머지 주주에게는 합병신주를 교부할 예정이나,

- 갑법인 자신이 보유하고 있는 피합병법인 을주식에 대하여는 합병신주를 교부하지 아니하거나, 교부후 일정시일내에 소각하는 경우

- 법인세법 제44조 제1항 제2호의 요건을 갖춘 합병으로 볼 수 있는 지

○ 갑ㆍ을법인간의 합병이 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 가목규정의 “불공정한 비율로 합병한 경우”에 해당하는 지 여부를 판단함에 있어서

- 합병당사법인인 갑ㆍ을법인의 합병 직전 주식가액을 계산함에 있어서 갑법인이 보유하는 을법인의 주식에 대하여 상속세및증여세법 제63조 제3항의 규정을 적용하여야 하는 지

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련법령

○ 법인세법 제44조【합병평가차익상당액의 손금산입】

① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. (98.12.28. 개정)

1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것

2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95 이상일 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것

○ 법인세법 제16조【배당금 또는 분배금의 의제】

① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. (98.12.28. 개정)

5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주 등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 “합병대가”라 한다)이 그 피합병법인의 주식 등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액

○ 법인세법시행령 제89조【시가의 범위 등】

②법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다. (98.12.31. 개정)

1. 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세및증여세법 제38조ㆍ동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

○ 상속세및증여세법 제38조【합병시의 증여의제】

② 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다. (96.12.30. 개정)

○ 상속세및증여세법시행령 제28조【합병시 증여의제되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등】

① 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인”이라 함은 합병등기일이 속하는 사업년도의 직전 사업년도개시일부터 합병등기일까지의 기간 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다. (96.12.31. 개정)

1. 법인세법시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인 (98.12.31. 개정)

2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인

3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인(합병으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

② 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주 등의 지분 및 그와 제19조 제2항 각호의 1에 규정된 관계에 있는 자의 지분을 포함하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식 등의 액면가액이 3억원 이상인 주주 등을 말한다. (96.12.31. 개정)

③ 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주 외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인이 당해 이익을 증여한 것으로 본다. (1999. 12. 31. 개정)

1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 당해 이익

가. 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액

나. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 전 주식수÷주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 후 주식수)

2. 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

3. 합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 합병대가를 주식등 외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주(제2항에 규정된 대주주를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해이익

④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다. (96. 12. 31. 개정)

(제3항 제1호 가목의 가액-제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병 후 주식수 (99.12.31. 개정)

⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 소득세법시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인인 경우에는 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액에 의하며, 그 외의 법인인 경우에는 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액으로 한다. (99. 12. 31. 개정)

⑥ 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 소득세법시행령 제22조 각호의 법인의 경우 법 제63조 제1항 제1호 다목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제4항의 산식에 의하여 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제63조 제1항 제1호 다목의 방법에 의하여 평가할 수 있다.

○ 상속세및증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】

① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. (96.12.30. 개정)

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자ㆍ합병 등이 있는 날의 다음 날부터 평가기준일 이후 2월이 되는 날까지의 기간의 평균액에 의한다. (99.12.28. 개정)

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다. (98.12.28. 개정)

다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다. (99.12.28. 개정)

나. 유사사례

○ 재삼46014-1411, 1999.7.23

합병전 합병당사법인의 순자산가액을 상속세및증여세법시행령 제55조의 규정에 의하여 계산하는 경우, 합병당사법인이 보유하고 있는 다른 비상장법인의 주식가액은 같은법 제63조 제3항에 의한 최대주주의 10%할증 평가규정을 적용하여 계산하는 것이며(합병당사법인의 합병직전 주식가액),

같은법시행령 제28조제2항 및 제3항의 규정에 의하여 대주주가 얻은 이익을 계산하는 경우 최대주주의 10%할증평가규정은 적용하지 아니하는 것입니다.(주주의 이익분여액 계산)