[질 의] |
Ⅰ. 합병개요 설명 아래 도표와 같이 합병법인 갑의 상속세법상 주당 주식가치보다 높은 피합병법인 을을 상속세법상의 주식평가액 비율인 10:1로 합병하지 않고 1:1로 흡수합병하였음 합병법인(존속) 피합병법인(소멸) ┌───────────┐ ┌───────────┐ │ 갑 법 인 │ │ 을 법 인 │ ├───────────┤ ├───────────┤│․ 1주당가액 : 1만원 │ 흡수합병 │․ 1주당가액 : 10만원 │ │․ 주식수 : 430,000주 ├──┬──┤․ 주식수 : 5,000주 │ │․ 주주 : A법인 100％ │ │ │․ 주주 : A법인 47.6％ │ │ │ │ │ B법인 26.2％│ │ │ │ │ C법인 26.2％│ └───────────┘ │ └───────────┘ │ ┌─────┴──────┐ │ 합병후 현황 │ ├────────────┤ │ 주당 1.1만원 │ ├──┬───┬─────┤ │주주│ 지분 │ 주식수 │ ├──┼───┼─────┤│합계│ 100％│ 435,000주│ ├──┴───┴─────┤│A법인 99.4％ 432,380주 │ │B법인 ┐ ──┐ │ │ │0.6％│2,620주 │ │C법인 ┘ ──┘ │ └────────────┘〔참고〕 1. 합병법인 갑의 법인주주 A와 피합병법인 을의 법인주주 A는 동일 법인임 2. 합병법인 갑과 피합병법인 을의 주주는 모두 법인주주임 3. A, B, C는 법인세법상 특수관계 법인이 아님 4. 1주당 평가액은 상속세법에 의한 평가액임 5. 합병등기일 : 1994. 9. 1 |
[질 의] |
Ⅱ. 국세청의 회신 내용 법인의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병법인 또는 피합병법인의 주주인 법인이 그 상대방 법인의 주주로서 당해 법인과 특수관계 없는 법인에게 이익을 분여한 것이 있는 경우에 그 이익을 분여받은 법인은 그 이익의 금액을 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액으로 보아 익금에 산입하는 것이며, 이익을 분여한 법인은 동 금액을 같은법시행령 제40조 제1항 제1호 규정의 기부금으로 처리하는 것으로 답변하였음 Ⅲ. 재심의 사유 국세청 회신내용의 법적용논리 등에 아래와 같은 문제점이 있어 재심의를 요청함. 1. 합병시 특수관계없는 법인주주간의 미실현된 이익분여의 과세여부 ① 본 건은 합병이라는 특수한 경우로서 개인주주가 아닌 상호 특수관계가 없는 법인주주인 A와 B․C법인간의 이익의 분여가 있었다고 하나 실제로 그 이익이 실현되지도 않았을 뿐 아니라, 장부기장 등이 이루어지지 않고 있는 개인주주와 달리 법인주주의 경우에는 분여된 이익이 당해 법인에서 유출되는 것이 아니라 유보되어 있으므로 향후 주식의 양도나 법인의 청산과 같은 이익의 실현시점에 과세하는 것이 타당한 것으로 생각됨. ② 장부기장등 근거서류의 확보가 어려운 개인주주의 경우에는 1989년말 상속증여세법 개정시 합병시 증여의제 조항이 신설되어 명확하게 과세근거가 마련되었으나 법인주주의 경우에는 1999년 법 개정시 특수관계자인 주주간의 불공정합병으로 인한 이익분여에 대하여 과세하는 것으로 개정되었음. 따라서 과거의 관행상 과세하지 않았던 1:1 합병에 대하여 새로운 법이 시행된다고 과세한다는 것은 조세법률주의 원칙에도 부합되지 않는 것임 더욱이 1998. 12. 31 제정된 조항에 의하여 과거에 발생된 자본거래에 대하여 과세하는 것은 소급과세금지 원칙에도 반하는 것임. 2. 무상으로 받은 자산의 가액 해당 여부 ① 합병으로 신주식을 교부받는 자본거래에 대하여 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액으로 보아 익금에 산입한다는 해석은 법령에서 위임한 범위를 벗어난 해석으로 보여짐. 1998. 12. 31 개정된 대통령령 제 |
[질 의] |
15970호에는 법인세법시행령 제11조 제8호에 특수관계인간의 불공정합병으로 분여받은 이익을 제6호 무상으로 받은 자산의 가액과는 별도로 규정하고 있을 뿐 아니라, ② 동시행령 제88조 제1항 제8호에 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우 가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우 로 규정하여 이와같은 합병거래가 자산수증익과 같은 수익거래가 아니라 자본거래임을 명확히 하고 있음 ③ 더욱이 금번 대통령령 제15970호 개정시 위에서 언급한 것처럼 제88조 제1항 제8호에 법인간의 합병시 신주를 교부하는 행위를 수익거래가 아닌 자본거래로 전제하고 향후 이의 과세를 위하여 특수관계인간의 불공정합병만을 제11조 제8호에 별도로 익금항목으로 추가로 규정한 점을 고려할 때 특수관계가 없는 주주간의 이익 분여액을 수익거래인 자산수증익으로 해석하는 것은 법적안정성과 예측가능성을 중요시하는 조세법률주의 원칙에도 반하는 것으로 생각됨 3. 기부의제규정 적용여부 ① 기부의제규정은 자산의 저가양도․고가매입의 경우에만 적용되어야 하며, 또한 비지정기부금이라 함은 법인의 업무와 관련없이 무상으로 실제 현금 또는 현물로 기부한 행위가 있어야 하는 것으로 본 건의 경우처럼 소멸법인의 구주전체에 대하여 신주를 교부받아 계속 주주로서 권리를 가지는 자본거래인 합병에 대하여 주식이 양도된 것으로 보아 기부로 의제 또는 기부금으로 본다는 것은 법인세법시행령 제40조 제1항의 규정을 확대 해석한 것이라 생각됨 ② 만약 이를 기부로 본다면 존속법인의 주주이면서 또한 소멸법인의 주주의 경우 기부자와 수증자가 동일인이 되어 결국 자기가 자기에게 기부하였다는 논리적인 모순마저 생기게 되는 것임 4. 주식가격 평가의 적정성 여부 ① 합병계약 체결시 합병 당사회사의 가치에 대한 평가는 미래현금흐름에 대한 수익환원 가치법, 순자산 가치법 등과 같은 계량적인 평가방법외에 과거의 영업실적, |
[질 의] |
장래의 수익성, 산업전망, 합병에 따른 시너지 효과 등과 같은 요인까지 모두 고려되어 결정됨. 이와 같은 이유로 실제 합병시에는 상속세법상 평가액에 의하기 보다는 미래현금흐름의 현재가치 등에 의하여 주식가격을 결정하는 추세임 ② 상기 소멸법인의 경우에는 자산의 대부분이 부동산이며 과거 매입한 부동산에 대한 장부가액보다 현재 공시지가가 월등히 높아 상속세법상 주식평가시 주식가액이 상대적으로 높게 나타나나 실제 영업수익 및 영업능력면에서는 합병법인의 가치가 훨씬 큼 ③ 따라서 합병으로 인해 특수관계가 없는 법인주주간에 분여된 이익을 상속세법상의 주식평가액에 의하여 계산하여 자산수증익과 비지정기부금으로 과세하기 위해서는 세법에 과세대상, 과세표준 등의 모든 요건이 상세하고 엄격하게 규정되어 있어야 할 것으로 생각됨 Ⅳ. 결론 계량적인 요인뿐 아니라 비계량적인 요인까지 감안하여 결정되는 법인간의 합병에 대하여 상속세법상의 주식평가비율과 달리 합병하였다 하여 특수관계에 해당되지 않는 법인 주주간의 이익분여액을 자산수증익과 비지정기부금으로 처리하라는 첨부된 국세청의 질의회신문(법인 46012-1218, 1999. 4. 1)은 과세관청이 법률의 위임을 벗어난 확대 해석으로 판단되어 재심의를 요청함 (참조 : 법인 46012-1218, 1999. 4. 1) 귀 질의의 경우 법인의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병법인 또는 피합병법인의 주주인 법인이 그 상대방 법인의 주주로서 당해 법인과 특수관계 없는 법인에게 이익을 분여한 것이 있는 경우에, 그 이익을 분여받은 법인은 그 이익의 금액을 구 법인세법시행령(1998. 12. 31 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액으로 보아 익금에 산입하는 것이며, 이익을 분여한 법인은 동 금액을 같은법시행령 제40조 제1항 제1호 규정의 기부금으로 처리하는 것임 |