1. 질의내용 요약

 ○ 사실관계

  O 상속세 및 증여세법 제31조의 5(합병에 따른 상장 등 이익의 증여)의 규정에 의하면 특수관계자로부터 비상장주식을 증여받거나 유상취득한 경우로서 증여, 취득후 5년이내 당해 비상장법인이 특수관계법인에 있는 상장법인과 합병하는 때 합병등기일로부터 3월이 되는 날을 기준으로 주가를 정산하여 그 차액에 대한 증여세를 과세하거나 과다납부한 경우에는 증여세를 환급한다고 규정되어 있음.

  O 당초 주식증여 및 신고관련 내역

  - 갑법인 주식증여일 : 2004. 1. 2

  - 증여주식수 : 10,000주 주당평가가액 : 120,000원 증여세액 : 360백만원

  - 증여세를 당해주식 3,000주로 물납허가받아 2004. 8. 1 납부

  O 상기 갑법인이 상장법인인 을법인에게 흡수합병으로 소멸됨

  - 합병등기일 : 2005. 12. 1 (합병비율 갑 : 을 = 1 : 0.5)

  - 정산기준일 : 2006.3.2 (정산기준일 현재 을법인의 주식평가가액 300,000원)

 ○ 질의내용

  질의1) 정산기준일 현재 을법인의 주식에 대하여 주식평가액의 계산방법에서 합병등기일(상장일) 전에 양도하였을 경우(증여세 물납의 경우 포함) 동 주식은 상속세및증여세법시행령 제31조의 6 제4항의 산식 중 “증여받거나 유상으로 취득한 주식수”에서 차감하는지 여부

  질의2) 당초 증여세 신고한 가액과 합병후 받은 이익을 정산한다고 규정되어 있음으로 정산할 때 기납부세액공제는 물납한 주식에 대한 납부가액을 포함하는지

  질의3) 상장(합병) 전에 증여받은 주식으로 당초 증여세를 물납하였을 경우 물납재산의 수납가액은 상장에 따른 증여세 과세가액 정산시 정산한 가액으로 같이 변동되는 것인지 여부

  질의4) 상장법인과의 합병시 합병비율에 따라 증가 또는 감소한 주식수는 같은법 시행령 제31조의 6 제4항의 산식 중 “증여받거나 유상으로 취득한 주식수”에서 가감하는지 여부

  질의5) 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익계산시 대차대조표상 자본조정항목에 있는 투자주식평가익을 순이익의 합계금액에 포함하여 계산하는지 여부

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세 법령(법률, 시행령, 시행규칙)

 ○ 상속세및증여세법 제41조의 3 【주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여】

  ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각호의 1에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의 5에서 “최대주주 등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 최대주주 등으로부터 당해 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조 및 제41조의 5에서 “주식 등”이라 한다)을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식 등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주 등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의 5에서 같다)으로 최대주주 등외의 자로부터 당해 법인의 주식 등을 취득한 경우에는 취득한 날(이하 이 조 및 제41조의 5에서 “증여일 등”이라 한다)부터 5년 이내에 당해 주식 등이 증권거래법에 따라 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록됨에 따라 그 가액이 증가된 경우로서 당해 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세과세가액(증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 경우를 제외한다. 이하 제41조의 5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 때에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)

  1. 제22조 제2항의 규정에 의한 최대주주 또는 최대출자자

  2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령이 정하는 자 (1999. 12. 28 신설)

  ② 제1항의 규정에 의한 이익은 당해 주식 등의 상장일 또는 협회등록일(이하 이 조에서 “상장일 등”이라 한다)부터 3월이 되는 날(당해 주식 등을 보유한 자가 상장일 등부터 3월이 되는 날까지의 사이에 사망하거나 당해 주식 등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일ㆍ증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조 및 제68조에서 “정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표 등 대통령령이 정하는 서류에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익임이 확인되는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이를 차감한다. (1999. 12. 28 신설)

  ③ 제1항의 규정에 의한 이익을 얻은 자에 대하여는 당해 이익을 당초의 증여세과세가액(증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식 등의 가액이 당초의 증여세과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령이 정하는 기준 이상의 차이가 있는 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다. (2003. 12. 30. 개정)

  ④ 제1항의 규정에 의한 상장일 등은 증권거래법 제2조 제12항의 규정에 의한 유가증권시장 또는 동조 제14항의 규정에 의한 협회중개시장에서 최초로 주식 등의 매매거래를 개시한 날로 한다. (1999. 12. 28 신설)

  ⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받은 재산과 다른 재산이 혼재되어 있어 증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 당해 증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 것으로 추정한다. 이 경우 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 주식 등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 본다. (2002. 12. 18 신설)

  ⑥ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주식 등의 취득에는 법인이 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수ㆍ배정받은 신주를 포함한다. (2002. 12. 18 신설)

  ⑦ 주식 등으로 전환할 수 있는 전환사채 기타 대통령령이 정하는 사채(이하 이 항에서 “전환사채 등”이라 한다)를 증여받거나 유상으로 취득(발행법인으로부터 직접 인수ㆍ취득하는 경우를 포함한다)한 경우의 당해 전환사채 등이 제1항의 규정에 의한 기간(5년을 말한다) 이내에 주식 등으로 전환된 경우에는 당해 전환사채 등을 증여받거나 취득한 때에 그 전환된 주식 등을 증여받거나 취득한 것으로 보아 제1항 내지 제5항의 규정을 적용한다. 이 경우 정산기준일까지 주식 등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일에 주식 등으로 전환된 것으로 보아 제1항 내지 제5항의 규정을 적용하되, 당해 전환사채 등의 만기일까지 주식 등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일을 기준으로 과세한 증여세액을 환급한다. (2002. 12. 18 개정)

  ⑧ 제1항에서 규정하고 있는 특수관계에 있는 자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2002. 12. 18 신설)

⑨ 제42조 제6항의 규정은 제1항의 규정에 의한 증여의 경우에 이를 준용한다.

 ○상속세 및 증여세법제41조의 5 【합병에 따른 상장 등 이익의 증여】

  ① 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 최대주주 등으로부터 당해 법인의 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우 또는 증여받은 재산으로 최대주주 등외의 자로부터 당해 법인의 주식 등을 취득하거나 다른 법인의 주식 등을 취득한 경우로서 그 주식 등의 증여일 등으로부터 5년 이내에 당해 법인 또는 다른 법인이 특수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인과 합병됨에 따라 그 가액이 증가된 경우로서 당해 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세과세가액 또는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)

  ② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위, 다른 법인의 범위 및 특수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인의 범위는 대통령령으로 정한다. (2002. 12. 18 신설)

  ③ 제41조의 3 제2항 내지 제7항의 규정은 제1항 및 제2항의 규정에 의한 합병에 따른 상장 등 이익의 증여에 있어서 이를 준용한다. 이 경우 “상장일 등”은 “합병등기일”로 본다. (2003. 12. 30. 개정)

④ 제42조 제6항의 규정은 제1항의 규정에 의한 증여의 경우에 이를 준용한다.

 ○상속세 및 증여세법 시행령 제31조의 6 【주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등】

  ① 법 제41조의 3 제1항 본문에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 주주 등 1인과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

  ② 법 제41조의 3 제1항 제2호에서 “100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령이 정하는 자”라 함은 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자의 소유주식 등을 합하여 100분의 25 이상을 소유한 경우의 당해 주주 등을 말한다.

  ③ 법 제41조의 3 제1항 및 동조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익” 및 “대통령령이 정하는 기준 이상의 차이”라 함은 제1호의 규정에 의한 가액과 제2호 및 제5항의 규정에 의한 가액의 합계액의 차이가 제2호의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상이거나 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익 및 차이를 말한다. 이 경우 제1호의 규정에 의한 가액이 제2호의 규정에 의한 가액보다 적은 경우에는 제5항의 규정에 의한 가액에 제2호의 규정에 의한 가액을 합산하지 아니한다.

  1. 정산기준일 현재 1주당 평가가액(법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) (1999. 12. 31 신설)

  2. 주식 등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액) (1999. 12. 31 신설)

  ④ 제3항의 규정에 의한 차액의 계산은 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액에서 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액을 차감하여 계산한다. 이 경우 제3항 제1호의 규정에 의한 가액이 동항 제2호의 규정에 의한 가액보다 적은 경우에는 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감하지 아니한다.

  1. (제3항 제1호의 가액과 제3항 제2호의 가액의 차이)×증여받거나 유상으로 취득한 주식수 (1999. 12. 31 신설)

  2. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익×증여받거나 유상으로 취득한 주식수 (1999. 12. 31 신설)

  ⑤ 제4항 제2호의 규정에 의한 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 제1호의 규정에 의한 금액에 제2호의 규정에 의한 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금 등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조의 규정에 의하여 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해 이익을 계산할 수 있다. (1999. 12. 31 신설)

  1. 당해 주식 등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일 등 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(재정경제부령이 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 당해 기간의 월수(1월 미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액 (1999. 12. 31 신설)

  2. 당해 주식 등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월 미만의 월수는 1월로 본다) (1999. 12. 31 신설)

  ⑥ 법 제41조의 3 제2항 후단에서 “대통령령이 정하는 서류”라 함은 다음 각호의 것을 말한다. (1999. 12. 31 신설)

  1. 대차대조표 (1999. 12. 31 신설)

  2. 손익계산서 (1999. 12. 31 신설)

  3. 기타 기업가치의 실질적인 증가를 확인할 수 있는 서류

  ⑦ 제3항 내지 제5항의 규정을 적용함에 있어서 당해 주식 등의 증여일 또는 취득일부터 상장일 전일까지의 사이에 무상주를 발행한 경우의 발행주식총수는 제56조 제2항 단서의 규정에 의한다. (1999. 12. 31 신설)

  ⑧ 법 제41조의 3 제7항에서 “대통령령이 정하는 사채”라 함은 신주인수권부사채(신주인수권증권이 분리된 경우에는 신주인수권증권을 말한다) 기타 주식으로 전환ㆍ교환하거나 주식을 인수할 수 있는 권리가 부여된 사채를 말한다.

 ○상속세 및 증여세법 시행령제31조의 8 【합병에 따른 상장 등 이익의 계산방법 등】

  ① 법 제41조의 5 제1항에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 제31조의 6 제3항의 규정에 의한 이익을 말한다. (2002. 12. 30 신설)

  ② 법 제41조의 5 제1항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 제31조의 6 제1항에서 규정하는 자를 말한다. (2002. 12. 30 신설)

  ③ 법 제41조의 5 제1항에서 “다른 법인”이라 함은 최대주주등과 그와 특수관계에 있는 자(제2항에서 규정하고 있는 자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)가 주식등을 취득함으로써 그 법인의 최대주주등에 해당하거나 제31조의 6 제2항의 규정에 의한 기준에 해당하는 경우의 당해 법인을 말한다.

  ④ 법 제41조의 5 제1항에서 “특수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인”이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

  1. 법 제41조의 5 제1항의 규정에 의하여 당해 법인 또는 다른 법인의 주식등을 취득한 자와 그와 특수관계에 있는 자가 주권상장법인 또는 협회등록법인의 최대주주등에 해당하는 경우의 당해 법인 (2002. 12. 30 신설)

  2. 제28조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의한 법인 (2002. 12. 30 신설)