1. 질의내용 요약
○ 사실관계
- 당사(甲)는 합병등기일 전 1월 이내에 보충적평가방법으로 피합병법인(乙)의 주식을 취득(649백만원)하여 발행주식의 100%를 소유한 흡수합병법인으로 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’에 의한 외부감사대상 법인임(乙은 외부감사대상 아님)
- 甲은 합병시 보유한 자기주식에 대해서 합병신주를 교부하지 아니함.
- 乙의 재무제표상 자산․부채의 장부가액과 공정가액은 일치하며, 이에 따라 甲은 합병시 乙의 자산․부채를 장부가액으로 인수함.
- 甲의 합병후 부의 영업권(甲의 합병대가가 乙의 대차대조표상 순자산가액보다 큼)에 따른 분개
(차) 부의 영업권 672 백만원 / (대)부의 영업권의 환입 672백만원
○ 질의내용
(1) 자회사의 주식을 100% 소유한 모법인과 자회사간의 합병시 발생하는 부의 영업권환입(특별이익)이 익금불산입되는지 여부
(2) (1)에서 익금불산입되는 경우로서 이익잉여금의 자본전입 결의시 의제배당 해당 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙, 기본통칙)
○ 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】
① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. (1998. 12. 28. 개정)
1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사, 탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주ㆍ사원 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)가 취득하는 금전 기타 재산가액의 합계액이 주주등이 당해 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 (1998. 12. 28. 개정)
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다. (1998. 12. 28. 개정)
가. 「상법」 제459조 제1항 제1호ㆍ제1호의 2ㆍ제1호의 3ㆍ제2호ㆍ제3호 및 제3호의 2의 규정에 의한 자본준비금(제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액과 대통령령이 정하는 합병평가차익 등 및 분할평가차익 등을 제외하며, 자기주식 또는 자기출자지분의 소각익의 경우에는 소각당시 제52조 제2항의 규정에 의한 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것에 한한다) (2005. 12. 31. 개정)
나. 「자산재평가법」에 의한 재평가적립금(동법 제13조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지의 재평가차액에 상당하는 금액을 제외한다) (2006. 12. 30. 개정)
3. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각목의 규정에 의한 자본전입을 함에 따라 당해 법인 외의 주주 등의 지분비율이 증가한 경우 증가한 지분비율에 상당하는 주식 등의 가액 (2001. 12. 31. 개정)
5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 “합병대가”라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법 시행령 제12조 【합병평가차익 등의 계산】
① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익 등”이라 함은 「상법」 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 “합병차익”이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호ㆍ제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다. (2005. 2. 19. 개정)
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 (1998. 12. 31. 개정)
2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액 (1998. 12. 31. 개정)
3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액 (1998. 12. 31. 개정)
4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액 (1998. 12. 31. 개정)
○ 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】
① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다. (1998. 12. 31. 개정)
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산 (1998. 12. 31. 개정)
가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권 (2005. 6. 30. 개정 ; 의장법 시행령 부칙)
④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
○ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (2005. 12. 31. 개정)
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익”이라 한다)을 제외한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법 시행령 제15조【주식발행액면초과액 등】
② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익”이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. (2006. 2. 9. 개정)
나. 관련 예규(예규, 해석사례, 심사, 심판)
○ 재법인-440, 2006.06.15
완전모회사에 종속된 자회사간 합병시 합병신주를 교부하지 아니한 경우 합병신주는 자기주식에 해당하지 아니하므로 이월결손금의 승계가 가능하지 아니함.
○ 재법인-111, 2005.02.04
합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 하는 것이며, 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권은 법인세법 시행령 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임.
○ 재법인46012-71, 2002.04.11
피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계하는 합병에 있어서 피합병법인이 합병일 이전에 제3자로부터 유상으로 취득하여 대차대조표에 계상한 영업권은 합병법인이 이를 장부가액으로 승계할 수 있는 것이며, 합병법인이 합병일 이전에 피합병법인이 계상하고 있는 영업권의 세무상 유보잔액은 승계되지 아니하는 것임.
○ 재법인46012-17, 2001.01.30
자기주식 보유법인이 자본전입 대상 재평가적립금중 자기주식에 배정될 분을 제외하고 자본전입(무상증자)함에 따라 기타 다른 주주에게만 무상주를 교부한 경우, 의제배당에 해당함