☐ 질의요지

B사가 A사의 모든 개별 자산(영업권 포함)·부채·계약 등을 시가로 평가, 포괄적으로 취득·양수함에 있어 사업양수도 거래의 종결 직후 상호를 A사로 변경하는 경우, 합병 으로 보아 B사의 과세표준 계산상 이월결손금 공제가 배제되는지 여부

☐ 사실관계

당사(갑)는 자회사(A)의 주식을 100% 보유, A와 동일업종인 B사 지분 80%를 인수함.

B사는 과거 3년 전 결손이 발생, 공제 가능한 이월결손금이 있으며, A사의 모든 자산(영업권 포함)·부채를 시가평가, 종업원·계약 등을 포괄적으로 양수하고, 대가는 현금지급하면서 상호를 A사로 변경함.

☐ 쟁점사항

거래의 실질과 법률상·계약상 사업양수도에 해당할 경우에도 법 제45조의 합병거래로간주하여 동법 제3항의 역합병 규정을 적용할 수 있는지 여부로서

<갑설>

특수관계 있는 법인간 사업양수도시 법 제52조의 규정에 의해 부당행위계산부인규정을 적용하고 있으므로, 법률상·계약상 사업양수도 거래의 절차· 의무를 이행하여 실질상 거래 내용이 사업양수도에 해당함. 따라서, 법 제45 제3항의 임의 합병거래로 간주, 역합병 규정을 적용할 수 없음.

<을설> 지배주주(갑)가 같은 특수관계 있는 법인간 거래이므로 실질과세 원칙을 적용, 합병거래로 의제할 수 있음. 법 제45조 제3항의 규정이 적용, B사의 과세표준 계산상 이월결손금 공제를 배제할 수 있음.

3. 검토의견

법인세법 제45조 제3항의 규정은 합병의 경우에만 적용되는 것이므로, 합병의 형식이 아닌 사업양수도의 경우에는 적용되지 아니함.

<이유>

역합병(결손법인이 이익법인을 흡수합병)이라 함은 규모가 작은법인이거나 결손금이 많은 법인이 결손금이 없는 법인을 흡수합병하는 경우로서,

조세회피목적 합병이라 하며, 실질적으로는 피합병법인이 합병법인의 역할을 하면서도 세법상으로는 합병법인으로 결손금을 공제받는 경우임.(법인세법 제48조의 2)

역합병의 경우 피합병법인의 이월결손금 공제가 배제되며, 따라서 역합병에 해당하지 않는다면(정상합병) 피합병법인의 이월결손금의 승계가 가능한 것임.

질의의 경우는 A사가 이익법인이고, B사가 결손법인이면서, B사는 공제 가능한 이월결손금이 있으므로 역합병으로 간주할 경우 B사의 이월결손금이 공제 배제(승계 불가)되는 결과를 초래하므로 사실상 영업양도에 의하면, 역합병으로 간주할 수 없음.

상법상 기업결합의 한 형태로서, 1)합병 2)영업양도 3)주식인수 등이 있으나, 합병의 본질은 권리의무가 개별적으로 이전행위를 할 필요 없이 포괄적으로 이전되는 점이 영업양도와 구분됨. 법인세법이 연결납세가 아닌 개별과세를 하고 있는 한, 사업양수도의 실질이 합병과 동일하다고 볼 수는 없으며,

역합병으로 인한 이월결손금 부당 활용을 통한 조세회피를 규정하고 있는 법 제45조 제3항 및 동법시행령 제81조 제5항은 합병이라는 법률적 형식의 경우에만 적용되는 것으로 해석하는 것이 법의 취지나, 문구에 부합함.

합병의 경우에는 피합병법인과 합병법인의 인격이 합일하는 법률적 성격 때문에 오로지 결손금 활용이라는 조세회피의 목적으로만 합병을 남용하게 되는 것을 방지하기 위한 것이 역합병 규정임. (대법2000두963,2001.8.21)

반면에, 사업양수도의 경우에는 거래의 일방 당사자가 소멸하지 않고 계속 존재하며 (사업상의 지위를 인계, 사업재산을 양도) 사업양수도 이후에도 그 거래의 계산을 각자 하여 거래 당사자간 이익이 합치하지 않으며 사업양도인은 사업양도에 대해 법인세가 과세되는 등 거래의 제반 법률행위가 합병과는 다른 것이 명백하므로, 사업양수도에 대해 합병을 전제로 한 조세회피를 방지하기 위한 역합병 규정을 적용하는 것은 규정의 취지와 맞지 않음.

이와 관련하여 서면2팀-2004(2005.12.7)호에서는

조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병은 법인세법시행령 제81조(합병시 이월결손금의 승계) 제4항 제2호·3호의 요건을 모두 충족하여야 하는 것으로 해석함.

따라서, 법인세법 제45조 제3항의 역합병 규정은 그 명문의 규정상 합병의 법률형식을 취할 것을 천명하고 있으며, 합병이 아닌 사업양수도의 경우에 대하여 적용할 수 없는 것임.

사업양수도가 아닌 상법상 현물출자(물적분할 포함)는 그 거래가 기본적으로 자본거래로서 시가(공정가액)로 주식을 교부받기 때문에 영업권 대가를 지급하지 아니한 경우에도 부당행위계산부인이 적용되지 아니하는 것이나,

사업양수도는 손익거래로서 별도 자산가치가 있는 영업권 대가를 지급하지 아니하는 경우에(무상양도) 부당행위계산부인 대상으로 볼 것이나, ➩ (서면2팀-2427,04.11.24)

; 국심2000서 2522,01.2.10호 같은 취지

사업양수도시에도 원칙적으로 영업권 등의 시가평가는 이루어져야 하며, 대가를 지급받는지 혹은 무상인지 여하에 따라 부당행위계산부인의 여지는 있으나,

질의의 경우는 영업권을 포함, 시가평가 및 대가수수를 전제로 사업양수도 하는 경우로서, 법 제45조 제3항의 역합병거래로 간주하는 것은 어려울 것임.

※ 관련사례

서면2팀-2004(2005.12.7)호

「법인세법」 제45조 제3항의 규정에 의한 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병으로서「법인세법 시행령」제81조 제4항의 요건에 해당하기 위해서는 해당 시행령 제2호와 제3호의 요건을 모두 충족하여야 하는 것임.

서면2팀-2427(04.11.24)호

귀 질의의 경우 자회사가 모회사(당해 자회사의 주식을 100％ 소유)에 제조부문을 양도함에 있어서, 제조비법 등 당해 사업부분의 초과수익력(영업권)에 대한 대가를 지급받지 아니하는 경우에는 법인세법 제52조의 규정에 의한 부당행위계산부인이 적용되는 것임.