1. 질의내용 요약
O 사실관계
- 당사(비상장법인)는 일반 및 특수건설업과 전기공사업 등을 수행하고 있는 건설업 영위법인 임
- 당사는 2007사업연도에 당사의 시공사업 부문을 분할하여 시공사업을 주업으로 하고있는 자회사(비상장법인)에 분할합병할 예정임
O 질문내용
위와같은 경우 합변비율 산정을 위한 주식평가와 관련하여 상속세및증여세법 시행규칙 제10조의2【분할합병시 주식평가】규정을 준용하고자 하는바, 관련 산식에서 “순자산가액”은 기업회계상 순자산가액을 의미하는지 아니면 세법상 순자산가액을 의미하는지 여부를 질의함
2. 질의 내용에 대한 자료
가. 관련 조세 법령(법률, 시행령, 시행규칙)
O 상속세 및 증여세법 제38조 【합병에 따른 이익의 증여】
① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인(이하 “합병당사법인”이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
O 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 【합병에 따른 이익의 계산방법 등】
(중간생략)
④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다.
(제3항 제1호 가목의 가액 - 제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병후 주식수
⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병후 신설 또는 존속하는 법인이 「증권거래법」에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인으로서 그 주권이 동법에 의한 협회중개시장에서 거래되는 법인(이하 “주권상장법인 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각호의 가액 중 적은 가액으로 하며, 그외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다. (2005. 8. 5. 개정)
1. 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액
2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식가액의 평가기준일은 「상법」 제522조의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일 또는 「증권거래법」 제190조의 2의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날(주권상장법인 등에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는 「상법」 제522조의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일)로 한다. (2005. 8. 5. 후단개정)
⑥ 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제60조 및 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 주권상장법인 등의 경우 법 제60조 및 법 제63조 제1항 제1호 다목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제4항의 산식에 의하여 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제60조, 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제60조 및 법 제63조 제1항 제1호 다목의 방법에 의하여 평가할 수 있다. (2004. 12. 31. 단서개정)
O 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의 2 【분할합병시 주식평가】
① 영 제28조 제6항을 적용함에 있어서 분할합병을 하기 위하여 분할하는 법인(이하 이 조에서 “분할법인”이라 한다)의 분할사업부문에 대한 합병직전 주식가액은 다음의 산식에 의한다. (1999. 5. 7. 신설)
분할사업부문의 순자산가액
분할법인의 분할직전 주식가액×──────────────
분할법인의 순자산가액
O 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다. (2000. 12. 29. 단서개정)
나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.
다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
2. 제1호외의 국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
O 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의 2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. (2005. 8. 5. 단서개정)
1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다.)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. (2005. 8. 5. 개정)
④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다. (2004. 12. 31. 개정)
1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분
2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분 (2004. 12. 31. 개정)
3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분 (2005. 8. 5. 개정)
⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다. (2003. 12. 30. 항번개정)
O 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니한다. (2003. 12. 30. 후단신설)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. (2002. 12. 30. 개정)
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제59조 제2항의 규정에 의한 영업권평가액은 당해 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 제54조 제4항의 규정에 의하여 평가하는 경우에는 그러하지 아니하다. (2003. 12. 30. 신설)
나. 관련 예규(판례, 심판례, 심사례, 예규)
O 서면4팀-1033, 2005.06.23
【질의】
불공정합병으로 인한 증여의제이익을 계산할 때, 합병법인의 합병전 1주당가액은 “0”이상이고, 피합병법인의 합병전 1주당 가액은 “0”이하인 경우 합병후 1주당가액 계산방법
※ 합병후 존속하는 법인의 주식을 다시 평가하는지 합병전 주식평가액을 기준으로 평가하는지 여부
【회신】
상속세 및 증여세법 제38조(합병에 따른 이익의 증여) 및 같은법 시행령 제28조의 규정을 적용할 때 비상장법인인 합병당사법인(소멸 흡수되는 법인 또는 신설 존속하는 법인)의 합병전 1주당 평가가액은 시가에 의하되 시가의 산정이 어려울 때는 같은법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 평가하는 것이며, 합병후 1주당 평가액은 같은법 시행령 제28조 제5 항 후단의 규정에 의하여 두 법인의 합병전 주식가액의 합계액을 합병후 주식수로 나눈 가액에 의하는 것이고,
합병당사법인의 주식 1주당 평가가액이 “0”이하인 경우에는 “0”으로 보고 상속세 및 증여세법 제38조 및 같은법 시행령 제28조의 규정을 적용하는 것임.
O 서면4팀-273, 2007.01.19
【질의】
(사실관계)
- A법인은 비상장법인으로 2006.8월중 분할존속법인인 B법인과 분할신설법인인 C법인으로 인적분할함. 분할전 A법인의 자본금은 100억원(발행주식총수 100만주)이었으나, 분할 후 분할존속법인(B법인)의 자본금은 60억원(발행주식총수 60만주)으로 감자되었고, 분할신설법인(C법인)은 자본금 40억원(발행주식총수 40만주)으로 설립됨.
- 분할 후 3년이 경과하지 않은 2006.11월 비상장법인의 분할존속법인(B법인)의 주식에 대해 상속세 및 증여세법 제63조 및 같은법 시행령 제54조 이하에 따라 평가하고자 함. 같은령 제54조의 순손익가치 계산시 사용되는 최근 3년간의 순손익액은 다음과 같이 구분이 됨.
구 분 2003년 2004년 2005년
A법인(분할전) 100억원 100억원 100억원
B법인(존속법인) 90억원 90억원 90억원
C법인(신설법인) 10억원 10억원 10억원
(질의내용)
- 분할후 3년이 경과하지 않은 비상장 분할존속법인인 B법인의 발행주식을 평가하기 위해 상속세 및 증여세법에 따라 주당 순손익가치를 계산함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 계산방법 및 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수의 산정방법에 대하여 다음과 같은 의견들중 어떠한 방법을 기준으로 평가하여야 하는지 여부
〈갑설〉 순손익액은 분할전 A법인의 전체 순손익액(100억원)을 적용하고, 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 분할전 A법인의 발행주식총수(100만주)를 적용하여 1주당 순손익가치를 계산함.
〈을설〉 순손익액은 분할존속법인 B의 순손익액(90억원)을 적용하고, 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 분할전 A법인의 발행주식총수(100만주)를 적용하여 1주당 순손익가치를 계산함.
〈병설〉 순손익액은 분할존속법인 B의 순손익액(90억원)을 적용하고, 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 분할존속법인 주식수(60만주)를 적용하여 1주당 순손익가치를 계산함.
【회신】
귀 질의의 경우 기 질의회신문(재재산-715, 2005.7.8. ; 서면4팀-1985, 2005.10.26.)을 참조하기 바라며, 사업영위기간이 3년 이상인 비상장법인이 평가기준일이 속하는 사업연도에 「법인세법」 제46조 제1항의 규정에 의한 인적분할을 한 경우로서 분할존속법인과 분할신설법인의 1주당 순손익가치를 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 계산할 때, 분할존속법인과 분할신설법인의 최근 3년간의 순손익액이 각각 구분이 되는 경우에는 그 구분된 순손익액을 기준으로 계산하는 것이며, 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 분할후의 분할존속법인과 분할신설법인의 주식수에 의하는 것이 타당함.