1. 질의내용 요약

○ 사실관계

- 합병거래의 개요

당사는 2004.8.5일을 합병등기일로 하여 S사를 합병하였음.

상법 등 제반 법률상으로는 당사가 합병법인이나, 기업회계상으로는 합병회계처리준칙에 따라 S사가 매수법인이 되었음. 따라서, 기업회계상 회계처리는 S사가 당사를 매입한 것으로 이루어짐.

- 합병전·후의 자본거래

(*1) 합병의 전제조건으로 감자해야 하는 불가피한 상황, 감자 후, 주식수 등 기준 합병비율 산정

(*2) 기업회계처리기준상 감자차손 발생, 감자차익과 우선상계, 결손금처리순서에 따라 임의적립금부터 순차적으로 처리

- 합병거래 후 회계상/세무상 자본구조(S사를 매수법인으로 회계처리)

* 당사를 합병법인으로 보아 세무상 자본임.

* 감자차손은 기업회계기준에 따라 처리함.

- 당사는 자본잉여금 항목 중 합병직전에 당사에서 발생한 감자차익의 자본전입을 고려하고 있음.

○ 질의요지

1. 당사가 주식발행초과금 중 일부 금액인 “합병직전에 합병법인인 당사의 무상감자에 의하여 발생한 감자차익”(기업회계상으로는 주식발행초과금으로만 표시)을 특정하여 상법 제461조에 규정된 이사회결의에 의하여 자본에 전입하는 경우, 전입되는 잉여금을 무엇으로 보아 의제배당금액을 산정하는지?

2. 자본에 전입할 수 있는 감자차익의 범위와 관련하여, 합병 후 자기주식 소각으로 인한 감자차손이 발생하는 경우 세무상 자본전입 가능한 감자차익과 상계하는지 여부

※ 회계상으로는 기업회계기준에 따라 결손금처리순서에 의해 이익잉여금과 상계 처리됨.

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)

○ 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】

① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. (1998. 12. 28. 개정)

1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사, 탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주ㆍ사원 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)가 취득하는 금전 기타 재산가액의 합계액이 주주등이 당해 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 (1998. 12. 28. 개정)

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다. (1998. 12. 28. 개정)

가. 「상법」 제459조 제1항 제1호ㆍ제1호의 2ㆍ제1호의 3ㆍ제2호ㆍ제3호 및 제3호의 2의 규정에 의한 자본준비금(제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액과 대통령령이 정하는 합병평가차익 등 및 분할평가차익 등을 제외하며, 자기주식 또는 자기출자지분의 소각익의 경우에는 소각당시 제52조 제2항의 규정에 의한 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것에 한한다) (2005. 12. 31. 개정)

나. 「자산재평가법」에 의한 재평가적립금(동법 제13조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지의 재평가차액에 상당하는 금액을 제외한다) (2006. 12. 30. 개정)

○ 법인세법시행령 제12조 【합병평가차익 등의 계산】

① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익 등”이라 함은 「상법」 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 “합병차익”이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호ㆍ제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다. (2005. 2. 19. 개정)

1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 (1998. 12. 31. 개정)

2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액 (1998. 12. 31. 개정)

3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액 (1998. 12. 31. 개정)

4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액 (1998. 12. 31. 개정)

나. 관련 예규(판례, 심사·심판예, 예규)

○ 서면2팀-2377,2006.11.21

자본준비금의 일부를 자본전입하는 경우 법인세법시행령 제12조 제4항의 경우를 제외하고는 이사회결의에 의하여 자본에 전입하는 잉여금이 전입된 것으로 보며 같은 잉여금은 선입선출법을 적용함.

【질의】

(사실관계)

법인간 합병시 합병법인이 자산과 부채를 승계하면서 피합병법인의 이익잉여금 80억원 합병평가차익이 발생, 기업회계기준에 따라 주식발행 초과금으로 계상함. 이후 유상증자시 액면가액 이상으로 주식을 발행함에 따라 50억원의 주식발행초과금이 발생함.

일 자 주식발행초과금 발생사유

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2004.4월 80억원 합병차익(피합병법인의 이익잉여금승계액)

2004.9월 20억원 유상증자시 액면가액 초과발행금액

2005.6월 30억원 유상증자시 액면가액 초과발행금액

(질의요지)

상법 제461조 규정에 의거 2004.9월 및 2005.6월 유상증자시 발생한 주식발행초과금 50억원을 이사회 결의에 의해 자본전입하는 경우 자본전입의 순서에 대해 질의

【회신】

귀 질의의 경우 「법인세법」 제16조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 법인이 「상법」 제459조의 규정에 의한 자본준비금의 일부를 자본에 전입하는 경우 「법인세법 시행령」 제12조 제4항에 규정된 경우를 제외하고는 「상법」 제461조에 규정된 이사회의 결의에 의하여 자본에 전입하는 잉여금이 전입된 것으로 보는 것이며, 같은 잉여금 과목 내에서는 먼저 적립된 잉여금부터 순차로 전입한 것으로 보는 것임.

○ 서면2팀-1946,2007.10.30

상법의 규정에 의한 자본준비금(감자차익)을 계상하고 있는 분할존속법인이 동 감자차익을 자본에 전입하는 경우에는 의제배당에 해당하지 아니하는 것임.

【질의】

[사실관계]

A, B 2개 사업부문으로 구성되어 있던 중, 2004년도에 B사업부문을 분리시킬 목적으로 상법 제530조의 2 내지 제530조의 12의 규정에 따라 A를 분할존속법인으로 하고 B를 분할신설법인으로 인적분할을 하고 분할대가 전액을 분할신설법인의 주식으로 받아 동 주식을 분할회사의 주주들에게 그 지분율에 비례하여 배분하는 비례적 인적분할함.

- 회계처리;

분할존속법인(감자차익)

분할전법인과 분할신설법인의 주주구성은 분할 전 법인의 주주구성(개인 1인 99％ 법인 1인 1％)과 동일하게 유지됨.

분할신설법인(분할차익)

상기 인적분할로 인해 설립된 분할신설법인의 순자산가액 승계액이 설립된 분할신설법인의 자본금에 미달함에 따라 상법 제459조 제1항 제3호의 2 규정에 따른 분할차익은 발생하지 않았으며,

비례적인적분할 방법에 따라 이루어진 것이므로 분할신설법인의 자산 부채승계가액은 기업회계기준 등에 관한 해석에 따라 장부가액을 기준으로 이루어지고 분할평가차익은 발생하지 아니함.

[질의요지]

분할존속법인은 비례인적분할 과정에서 발생한 감자차익을 재원으로 한 무상증자를 분할존속법인의 주주가 수령하게 될 무상주가 의제배당에 해당하는지 여부

【회신】

「법인세법」 제16조 제1항 제2호 가목 규정의 “분할평가차익 등”은 같은법 시행령 제12조 제2항의 규정에 따라 계산한 같은 항 제1호, 제3호 및 제4호의 금액을 말하는 것으로서, 귀 질의와 같이 「상법」 제1항 제3호의 2의 규정에 의한 자본준비금(이하 “감자차익”이라 함)을 계상하고 있는 분할존속법인이 동 감자차익을 자본에 전입하는 경우에는 의제배당에 해당하지 아니하는 것임.

○ 서면2팀-1191,2006.6.22

【제목】

합병신주 교부에 의한 지분율이 변동됨에 따라 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙 (4-1)의 규정에 의하여 피합병법인을 매수회사로 합병법인을 피매수회사로 회계처리하는 경우 법인세법상 납세의무는 상법에 의한 합병ㆍ피합병법인을 기준으로 판단함.

【질의】

갑회사는 을회사를 인수할 목적으로 설립된 회사로 을회사 주식 100％를 취득한 후 갑회사와 을회사는 합병함. 합병과 관련하여 상법상 합병법인은 을회사이고 갑회사는 피합병법인이나 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙(4-1)에 의해 결합된 실체를 현재 지배하고 있는 주주가 속한 회사가 갑회사임. 이 경우 합병에 따른 과세문제 ［주주에 대한 의제배당, 합병평가치익 과세, 청산소득］을 규정함에 있어 상법 및 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙(4-1) 중 어느 규정을 적용할 지 여부

【회신】

귀 질의 경우 합병에 의해 결합된 실체를 지배하고 있는 주주가 속한 회사가 상법상의 피합병법인인 경우의 합병에 따른 과세적용 문제는 기존예규(서면2팀-758, 2006.5.4. ; 서면2팀-492, 2006.3.15. 및 서이46012-11677, 2002.9.6.)를 참고하기 바람.