【관련 참고자료】

1. 질의내용 요약

□ 질의요지

합병법인이 포합주식을 취득하면서「기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 피합병법인의 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액은 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의한 영업권으로 인정되는지 여부 및 감가상각비의 손금산입 여부

□ 사실관계

o 당사(합병법인)는 특수관계자인 A회사(피합병법인)과의 합병을 고려 중에 있으며, 동 합병은 특수관계자간의 합병이고, 합병회계처리준칙상 지배·종속회사 간의 합병으로 A회사의 자산 및 부채를 연결재무제표 작성시의 장부가액으로 승계하므로 합병시의 영업권은 연결재무제표상의 영업권 장부가액을 평가하여 계상할 것임.

o 당사는 합병 예정일 전 2년 이내에 취득한 A회사의 주식(100%)을 보유하고 있어 합병시 해당 포합주식에 대해서는 소각할 예정이며, 동 포합주식은 A회사의 청산소득을 구성하여 과세될 예정임.

o 당사는 동 포합주식을 A회사의 사업가치에 대하여 현금흐름할인법을 적용하여 평가한 가액으로 인수하였음.

《현금흐름할인법 평가》

2개의 회계법인에 의뢰하여 A회사의 상호·거래관계·영업상의 비법 등(법인세법시행령 제24조의 예시사항)으로 사업상 가치 평가, 영업권 평가액의 평균액을 영업권가액으로 함.

1) A회사의 취득시(2007년 초) ; 지배권 획득시점에 매수법 적용

  - 회계법인이 현금흐름할인법으로 평가한 A회사의 가치 ; 100억원

  - 취득시 A회사의 순자산가액 ; 25억원 (자산·부채의 장부가액은 공정가액임)

  - 당사는 A회사의 지분 100%를 인수, 영업권 발생액 ; 75억원(100억-25억) 현금지급

2) 합병시(2007년 말) ; 영업권 5년 정액 상각(15억원), 감가상각비 계상함.

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)

○ 법인세법시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다. (1998. 12. 31. 개정)

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산 (1998. 12. 31. 개정)

가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권 (2005. 6. 30. 개정 ; 의장법 시행령 부칙)

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.(1998.12.31.개정)

○ 법인세법시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】

① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다. (1999. 5. 24. 개정)

1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 (1999. 5. 24. 개정)

나. 관련 예규(판례, 심사·심판예, 예규)

○ 서면2팀-1914,2005.11.28

【제목】

포합주식을 취득하면서 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법에 의한 영업권으로 인정되고, 동 가액이 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익을 동시에 구성하는 경우 청산소득으로 과세된 금액은 합병법인이 합병평가차익에서 차감하여야 함

【질의】

(사실관계)

A회사(합병회사)는 특수관계자인 B회사(피합병회사)와의 합병을 고려중에 있으며 해당 합병은 법인세법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 합병(합병평가차익 손금산입 요건)임.

특수관계자간의 합병이고 합병회계처리준칙상 지배-중속회사간의 합병으로 연결재무제표작성시의 장부가액으로 승계하므로 합병시의 영업권은 연결재무제표상의 영업권 장부가액을 평가하여 계상될 것임.

A회사는 합병예정일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식을 보유하고 있으며 합병시 해당 포합주식에 대해서는 소각할 예정이고 합병법인 이외의 피합병법인의 주주에 대해서는 합병법인의 주식을 100％ 교부 할 예정임.

◇ 구체적 사례

2004 년말 피합병법인의 순자산 가액 : 200만원

2004 년말 피합병법인의 총발행 주식수 : 100주

합병비율 : 1 : 1

합병법인의 액면가액 : 1만원

2004년말 피합병법인의 주식 50주를 200만원에 취득

취득시 영업권 발생액 : 100만원 (200만원－200만원×50％)

취득후 2004년도말의 기준으로 합병할 경우

청산소득금액 : 50만원＝50(1만원×50주)만원＋200만원(포합주식)－200만원(순자산가액)

합병평가차익 : 100만원＝200만원(순자산가액)＋100만원(영업권)－200만원(순자산가액)

합병으로 인한 피합병법인의 청산소득계산시 포합주식을 제외한 교부주식에 대해서는 요건을 충족하는 합병이므로 액면가액으로 평가하나 포합주식의 경우 취득가액으로 평가하여 합병으로 인한 청산소득금액이 발생함.

포합주식에 따른 청산소득금액이 발생하여 과세가 이루어진 경우, 포합주식 취득시 지급된 금액도 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것이므로 해당 영업권 평가금액에 대해 합병평가차익이 발생함.

이 경우 청산소득금액으로 과세된 포합주식의 취득가액부분이 영업권으로 계상되어 합병평가차익이 추가적으로 발생하므로 이중으로 과세될 수 있음.

(질의사항)

위와 같은 사실 관계에서 포합주식의 취득가액을 인해 합병으로 인한 청산소득금액이 50만원이 발생하였으며, 또한 이러한 포합주식의 취득으로 인해 영업권이 발생하여 해당 영업권이 합병평가차익으로 100만원이 발생함.

합병법인이 인식하게 되는 영업권은 합병법인이 취득한 포합주식에 대한 평가금액으로 보아야 하므로 법인세법 시행령 제14조 제1항 다목의 주식평가로 보아 합병평가차익의 계산시 법인세법 시행령 제12조 제1항 제1호의 괄호안의 경우처럼 청산소득금액 50만원을 차감하는 피합병법인의 장부가액에 가산할 수 있는지 여부에 대하여 질의함.

【회신】

귀 질의의 경우와 같이 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 의한 영업권으로 인정되고, 동 가액이 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익을 동시에 구성하게 되는 경우 청산소득으로 과세된 금액은 합병법인이 합병평가차익에서 차감하여야 하는 것으로, 그 차감방법은 법인세법 시행령 제12조 제1항 제1호 규정에 의한 피합병법인의 승계한 자산가액에 포함하여 계산하여야 하는 것임.

○ 재법인46012-107,2002.5.30

포합주식 취득시 순자산 가치외에 사업상의 가치 등을 평가해 가산 지급한 대가의 경우, 2년내 합병되고 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세됐다면 ‘영업권’에 해당함

【질의】

ｏ 포합주식취득시 순자산가치외에 영업권에 대한 대가를 가산하여 지급한 경우 이를 영업권으로 볼 수 있는지 여부

【회신】

ｏ 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 합병시 포합주식에 대하여 자기주식을 교부하지 않고 소각한 경우에도 포합주식 취득 이후 합병이 2년 이내에 이루어져 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세되었다면

- 포합주식 취득시 지급된 금액도 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정을 적용함에 있어 영업권취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것임.

○ 제도46012-12076,2001.7.12

【제목】

합병법인이 관련 ‘회계처리준칙’에 따라 계상한 ‘영업권’도 피합병법인의 자산을 평가해 승계한 경우로서 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한해 ‘감가상각자산인 영업권’으로 함

【질의】

(상황)

당사(결산월 12월)는 상장회사로 2000. 6월 말일자로 B회사(동일인이 합병회사와 피합병회사를 각각 50％ 보유하고 있음)를 기업회계상 매수법으로 흡수합병하였음. 합병분개를 예시하면 다음과 같음.

  차) 제자산 1,000,000,000 대) 제부채 1,500,000,000

      토지(*) 5,000,000,000 자본금 5,000,000,000

      영업권 7,000,000,000 주식발행초과금(**) 6,500,000,000

(*) 토지는 평가하여 승계한 것으로서 평가 전 금액은 1,000,000,000원임.

(**) 합병기준일 현재의 종가를 합병시 발행가액으로 함.

(질의)

이 경우 세무상 영업권평가에 관하여 질의함.

〈갑설〉 회사가 회계상 계상한 영업권은 합리적인 평가방법에 따라 평가·결정된 합병비율에 따라 결정된 것이므로 법인 46012-2599, 1999. 7. 8에 따라 피합병법인의 상호·거래관계와 타영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 이를 적절한 평가에 의하여 유상으로 취득한 것으로 볼 수 있는바, 회사가 발행한 합병대가는 합병기준일 현재의 시가인 11,500,000,000원이며 회사가 계상한 영업권은 전액 세무상 영업권으로 볼 수 있고 추가적인 세무조정사항은 없음.

〈을설〉 법인세법시행령 제12조 제1항 제2호의 규정에 따라 합병대가로 주식을 발행하는 경우에는 액면가액으로 평가한 금액을 합병대가로 보는바 세무상 합병대가는 5,000,000,000원이 됨. 따라서 세무상 영업권은 500,000,000원만 인정됨.

(세무조정 예시)

- 손금산입 6,500,000,000(△유보)

- 익금산입 6,500,000,000(기타)

【회신】

1. 합병법인이 「기업인수·합병등에 관한 회계처리준칙」에 따라 계상한 영업권의 경우에도 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산인 영업권으로 하는 것이며,

2. 법인세법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 같은법시행령 제14조의 규정에 의하는 것임.

○ 서면2팀-594(2006.4.5)

합병 시 포합주식에 대하여 증권거래법에 의해 자산가치와 수익가치를 가중평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 영업권에 해당하지 않음.

【질의】

(사실관계)

A사(합병법인)와 B사(피합병회사)는 상법 제360조의 2(주식의 포괄적교환에 의한 완전 모회사 설립)에 따라 A사가 B사의 완전 모회사가 되고 기존 B사의 주주에게 전액 A사 주식을 교부함.

주식교환비율은 A사는 증권거래법 시행령 제84조의 7에 의해 계산한 기준주가, B사는 증권거래법 시행규칙 제36조의 12에 의거 자산가치와 수익가치를 가중산술 평균한 가액으로 교환비율을 산정함.

〈교환시 회계처리〉

    투자유가증권 18,000 / 자본금 1,000

                          주식발행초과금 17,000

주식 교환 후 2년 이내에 A사(합병법인)와 B사(피합병회사)는 합병을 하고 주식교환 과정에 있어 취득한 포합주식에 대하여 신주를 교부하지 아니하고 소각처리함.

〈합병시 회계처리〉

    자산 13,000 / 부채 10,000

    주식발행초과 15,000 투자유가증권 18,000

지배ㆍ종속회산간 합병에서는 합병대가가 합병으로 인수한 순자산가액보다 큰 경우 동 차액은 자본잉여금의 감소로 처리함.

특수관계자간의 합병이고 합병회계처리준칙상 지배ㆍ종속회사간의 합병으로 연결재무제표작성시의 장부가액으로 승계함.

(질의사항)

내국법인이 자회사와 장부가액에 의하여 합병을 함에 있어 주식교환을 통해 취득한 피합병법인(자회사)의 주식(포합주식에 해당)을 취득하면서 영업권에 대한 평가 없이 증권거래법 시행령 제84조의 7 및 동 시행규칙 제36조의 12에 따른 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법시행규칙 제12조 제1항에 규정한 영업권에 해당되어 법인세법 시행령 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는지 여부

【회신】

합병법인이 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상의 가치가 있어 동 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 금액이 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산인 영업권으로 하는 것이나,

합병회계처리준칙상 지배ㆍ종속회사간의 합병으로 연결재무제표작성시의 장부가액으로 승계한 내국법인이 합병 전 포함주식 취득 시 피합병법인에 대한 주식가치를 법인세법 시행령 제24조 제4항에 규정한 영업권에 대한 평가를 하지 않고 증권거래법 시행규칙 제36조의 12에 의거 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 법인세법 시행령 제24조 제4항에 규정한 감가상각자산인 영업권에 해당하지 않는 것이며 따라서 법인세법 시행령 제12조 제1항에 규정하는 합병평가차익으로 볼 수 없는 것임.