※ 붙임 : 관련 참고자료.

1. 질의내용 요약

O 사실관계

[쟁점지상권 설정계약]

- 회사(이하 “갑”이라 함)는 부동산개발 및 임대ㆍ매매를 목적으로 2005년도에 설립된 프로젝트금융투자회사(PFV)로서 내국비상장법인에 해당함.

  ② 지상권설정 등기완료

 - 갑은 재단법인(이하 “을”이라 함)이 보유한 토지(이하 “쟁점토지”라 함)위에 건물을 신축할 예정이며, 甲과 乙은 쟁점토지에 대한 지상권(이하 “쟁점지상권”이라 함) 설정계약을 체결함.

- 지상권 설정계약 주요내용

  ㆍ 설정목적 : 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견교한 건물이나 수목의 소유

  ㆍ 존속기간 : 지상권 설정계약 체결일부터 99년간

  ㆍ 지료 : 지상권목적 토지상에 갑이 건축예정인 건물들 중 최오 사용승인일부터 만 3년이 경과된 날이 속하는 연도의 12월 31일부터, 매년 12월 31일에 당해 연도 공시지가의 5%에 해당하는 금액을 당해 연도의 지료로 지급하되, 어느 특정연도의 지료는 그 직전 연도의 지료의 105%를 초과할 수 없고, 귀 기간이 영수상 중간에 시작하거나 종료할 경우에는 일할 계산함.

- 갑은 쟁점지상권 설정계약 직후 지상권설정등기를 완료하였음.

[쟁점 지상권과 관련된 회계처리]

- 갑은 쟁점지상권 설정과 관련하여 을에게 별도의 대가(지료 제외)를 지급하지 않았으며, 추후 지급할 지료는 금융감독원 질의회신(기업회계기준 일반-61, 지상권의 자산성 및 내용연수에 대한 질의, 별첨참고)에 따라 당해 지료의 지급시점에 당기비용으로 처리할 예정임.

- 이에 따라 갑의 장부상에는 쟁점지상권설정과 관련한 자산/부채가 존재하지 않음.

[갑 발행 주식의 평가]

- 갑은 특정목적에 의하여 자사주발행주식을 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목에 따라 평가할 예정이며, 갑의 경우 설립일 이후 3년이 경과하지 않은 관계로 갑이 발행한 주식은 순자산가치로만 평가됨.

- 갑은 쟁점지상권의 평가를 위해서 2개의 감정평가법인에게 감정을 의뢰하였음.

O 질문내용

(질의1) 갑법인의 순자산가액을 산정할 때, 쟁점지상권을 순자산가액에 포함하여야하는지 여부

(갑설) 갑은 쟁점지상권 설정과 관련하여 쟁점토지의 소유자인 을에게 별도의 대가(지료제외)를 지급한 바 없으며, 또한 갑의 장부상에는 쟁점지상권과 관련하여 계상된 자산이 존재하지 않는 바, 갑이 발행한 비상장주식의 평가에 쟁점 지상권은 순자산가치에 포함될 수 없음.

(을설) 장부상 지상권(무형자산)의 계상유무에 관계없이 갑이 발행한 비상장주식의 평가에 있어 쟁점지상권은 순자산가치에 포함되어야 함.

(질의2) 질의1에서 을설이 타당한 경우 갑이 2개의 공신력 있는 감정평가법인에 의뢰하여 수령한 감정가액의 평균액을 갑법인의 순자산가액에 포함할 수 있는지 여부

2. 질의 내용에 대한 자료

 가. 관련 조세 법령(법률, 시행령, 시행규칙)

O 상속세및증여세법 시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】

① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니한다. (2003. 12. 30. 후단신설)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제59조 제2항의 규정에 의한 영업권평가액은 당해 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 제54조 제4항의 규정에 의하여 평가하는 경우에는 그러하지 아니하다. (2003. 12. 30. 신설)

O 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

O 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (2006. 2. 9. 단서개정)

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의 2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 (2000. 12. 29. 개정)

나. 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 (1999. 12. 31. 신설)

O 상속세 및 증여세법 제61조【부동산 등의 평가】

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

O 상속세 및 증여세법 시행령 제51조【지상권 등의 평가】

① 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 기획재정부령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 「민법」 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

O 상속세 및 증여세법 시행규칙 제16조【지상권의 평가 등】

① 영 제51조 제1항에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다. (1999. 5. 7. 직제개정)

② 영 제51조 제1항, 영 제59조 제2항, 영 제61조 제1호 및 제2호 각목에서 “재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. (2003. 12. 31. 개정)

           각 연도의 수입금액

           ───────────

                  10

           (1 ＋ ─── )ⁿ

                  100

           n : 평가기준일부터의 경과연수

O 민법 제279조【지상권의 내용】

지상권자는 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리가 있다.

O 민법 제280조【존속기간을 약정한 지상권】

① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다.

1. 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년

2. 전호 이외의 건물의 소유를 목적으로 하는 때에는 15년

3. 건물이외의 공작물의 소유를 목적으로 하는 때에는 5년

② 전항의 기간보다 단축한 기간을 정한 때에는 전항의 기간까지 연장한다

 나. 관련 예규(판례, 심판례, 심사례, 예규)

O 재삼46014-867, 1999.05.07

【질의】

Ⅰ. 사실관계

1. A법인은 B법인의 주식 100％를 소유하고 있음.

2. B법인은 타법인과 합작으로 광산을 개발하고 있으며 광산에서 채굴한 광물 판매액의 20％를 수취하고 광산에서 발생한 비용에 대하여 20％를 부담하고 있음.

3. A법인이 C법인에게 B법인의 주식을 양도하려고 함.

Ⅱ. 질의내용

(질의 1) B법인의 주식양도가액을 상속세 및 증여세법시행령 제54조의 규정에 의해 비상장주식을 평가할 때 광업권을 평가하여야 하는지의 여부(광업권은 대차대조표에 계상되어 있지 않음)

〈갑설〉광업권을 별도로 평가하여 순자산가액에 가산하여야 함.

（이유）B법인은 광산에서 생산되는 광물에 대한 수익과 비용에 대하여 20％의 지분을 가지고 있으며 그 장래 효익이 채굴가능연수동안 지속되므로 광업권을 평가하여 순자산가액 계산시 자산에 가산하여야 함.

〈을설〉광업권을 별도로 평가하여 순자산가액에 가산하지 아니하여야 함.

（이유）광산에서 이미 생산된 수익부분은 순자산가치 계산시 반영되어 있고 또한 미래의 생산 예정량에 대한 광업권 가치는 순손익가치(=최근 3년간 가중평균순이익/0.15) 및 영업권 계산시 반영되어 있으므로 광업권을 별도로 평가할 경우 그 가치가 중복 계산되는 결과를 가져오기 때문임.

(질의 2) 위의 질의 1에서 광업권을 평가하여야 한다면 상속세 및 증여세법시행령 제59조 제6항에 의하여 광업권 평가시 3년간 평균소득의 의미

· 구상속세법 평가준칙 제81조 제4항 : 광업권평가시 3년간의 평균소득은 영업권의 평가를 준용하고, 이때 영업권평가시 3년간 평균순이익은 단순평균순이익으로 평가하도록 규정하고 있음.

· 개정상속세법 : 광업권평가시의 3년간 평균소득에 대한 명문의 규정이 없고, 영업권평가시 3년간 평균순이익은 가중평균순이익으로 개정되었음.

〈갑설〉광업권평가시의 3년간 평균소득에 대한 명문의 규정이 없으나, 구상속세법 평가준칙(1994. 8. 8) 제81조 제4항의 규정을 준용하여 단순평균으로 평가하여야 함. 또한 광업권의 평가는 초과수익력의 가치를 평가하기 위하여 과거 순이익 중 최근의 순이익에 가중치를 부여하는 영업권의 평가와는 달리 채굴량에 따라 평가되는 것이므로 단순평균하는 것이 보다 합리적임.

〈을설〉구상속세법 평가준칙 제81조 제4항의 규정에 따라 영업권 평가기준을 준용하여 광업권을 평가하였듯이 개정후에도 영업권평가방법을 준용하여 가중평균하여야 함.

(질의 3) 광산 채탄을 위해서는 개발초기에 표토제거, 수송로 평탄작업, 매장량확인 등에 지출된 광산개발비(탐광비)는 법인세법상 손금이고 기업회계기준에서도 손비 또는 이연자산으로 계상하는 바 상속세 및 증여세법에 의해 주식가치평가시 순자산가치에서 차감여부

(질의 4) 광업권평가시 순소득은 광물의 매출액에서 그 생산비용을 차감하고, 생산비용은 채굴까지 소요된 비용으로 되어 있음. 이때 채굴까지 소요된 비용에는 제조원가(재료비, 노무비, 제조경비) 뿐만 아니라 광물의 수익창출에 필수적으로 소요되는 판매비와 관리비도 포함되는지 여부

〈갑설〉채굴까지 소요되는 비용이란 제조원가만을 의미함.

〈을설〉채굴까지 소요되는 비용이란 제조원가 뿐만 아니라 광산유지와 수익획득활동에 필수적인 판매비와 관리비도 포함하는 개념임.

【회신】

상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 비상장주식을 평가할 때 당해 법인이 광업권을 소유하는 경우 같은법시행령 제59조 제6항의 규정에 의하여 평가한 광업권의 가액을 당해 법인의 순자산가액에 포함하는 것이며, 같은영 제59조 제6항의 ‘평가기준일전 3년간 평균소득’은 광물의 매출액에서 그 광물의 채굴까지 소요되는 생산비용을 차감하는 것으로서, 당해 광물의 판매비와 일반관리비는 생산비용에 포함되지 아니하는 것임.

O 서면4팀-333,2004.3.24.

【질의】

상속재산인 저작권을 상속세 신고기한이내에 2이상의 감정기관에 의뢰하여 작성한 감정가액의 평균액으로 평가할 수 있는지 여부

【회신】

1. 상속세및증여세법 제60조 제2항 및 같은법시행령 제49조 제1항 제2호의 규정에 의하여 상속개시일 전후 6월의 기간중에 2이상의 감정평가법인이 지가공시및토지등의평가에관한법률 및 감정평가에관한규칙에서 정하는 적정한 방법으로 상속재산인 저작권을 평가한 감정가액이 있는 경우 그 감정가액의 평균액은 시가로 인정될 수 있는 것임.

2. 상속재산인 저작권에 대하여 상속개시일 전후 6월이내의 감정가액 등 시가로 인정되는 가액이 없는 경우에는 같은법시행령 제59조 제5항 및 같은법시행규칙 제19조 제2항 내지 제4항의 규정에 의하여 평가하는 것이며, 이 경우 최근 3년간 수입금액이 없거나 저작권자의 사망 등의 사유로 장래에 받을 각 연도의 수입금액이 하락할 것이 명백하다고 인정되는 경우에는 같은법시행규칙 제19조 제4항 후단의 규정에 의하여 세무서장등이 2이상의 감정평가법인 또는 전문가의 감정가액 및 당해 권리의 성질 기타 제반사정을 감안하여 적정한 가액으로 평가할 수 있는 것임.