1. 질의 요지

① 법인이 진부화 및 자산가치 하락한 유형자산에 대하여 기업회계기준서 제5호 ‘유형자산’(문단 35~36)에 따라 자산감액손실을 계상하여 이에 대한 세무조정(손금불산입ㆍ유보)을 한 경우

- 동 유보금액의 추인방법은 ?

② 법인이 진부화 및 자산가치 하락한 무형자산(개발비)에 대하여 기업회계기준서 제3호 ‘무형자산’(문단 67~73)에 따라 자산감액 손실을 계상하여 이에 대한 세무조정(손금불산입ㆍ유보)을 한 경우

- 동 유보금액의 추인방법은 ?

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련법령

○ 법인세법시행령 제26조 【상각범위액의 계산】

① 법 제23조 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 개별 감가상각자산별로 다음 각호의 구분에 의한 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 말한다. (1998. 12. 31 개정)

1. 건축물과 무형고정자산(제3호 및 제6호 내지 제8호의 자산을 제외한다) : 정액법

2. 건축물외의 유형고정자산(제4호의 광업용 유형고정자산을 제외한다) : 정률법 또는 정액법

3. 광업권(해저광물자원개발법에 의한 채취권을 포함한다) : 생산량비례법 또는 정액법

4. 광업용 유형고정자산 : 생산량비례법ㆍ정률법 또는 정액법 (2001. 12. 31 개정)

5. 삭 제 (2002. 12. 30)

6. 개발비 : 관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법 (2002. 12. 30 개정)

7. 사용수익기부자산가액 : 당해 자산의 사용수익기간(그 기간에 관한 특약이 없는 경우 신고내용연수를 말한다)에 따라 균등하게 안분한 금액(그 기간 중에 당해 기부자산이 멸실되거나 계약이 해지된 경우 그 잔액을 말한다)을 상각하는 방법 (2001. 12. 31 신설)

8. 전파법 제14조의 규정에 의한 주파수이용권 및 항공법 제105조의 2의 규정에 의한 공항시설관리권 : 주무관청에서 고시하거나 주무관청에 등록한 기간내에서 사용기간에 따라 균등액을 상각하는 방법 (2002. 12. 30 신설)

④ 법인이 제3항의 규정에 의하여 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우 당해 감가상각자산에 대한 상각범위액은 다음 각호의 상각방법에 의하여 계산한다. (1998. 12. 31 개정)

1. 제1항 제1호의 자산에 대하여는 정액법 (1998. 12. 31 개정)

2. 제1항 제2호의 자산에 대하여는 정률법 (1998. 12. 31 개정)

3. 제1항 제3호 및 제4호의 자산에 대하여는 생산량비례법 (1998. 12. 31 개정)

4. 제1항 제6호의 자산에 대하여는 관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 5년동안 매년 균등액을 상각하는 방법 (2002. 12. 30 개정)

5. 제1항 제7호 및 제8호의 자산에 대하여는 동호의 규정에 의한 방법 (2002. 12. 30 개정)

○ 기업회계기준서 제5호 ‘유형자산’

                          2001. 12. 27 회계기준위원회

《요 약》

이 기준서는 유형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 목적이 있다. 유형자산은 물리적 형체가 있는 자산으로서 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 건물, 구축물, 기계장치, 건설중인 자산 등이 포함된다.

유형자산은 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높고, 취득원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다. 특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단한다.

유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적 효익의 제공형태가 다르기 때문에 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있는 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리하는 것이 적절하다.

안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하여야 하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래 경제적 효익을 얻을 수 없으나, 다른 자산으로부터 경제적 효익을 얻기 위하여 필요하므로 유형자산으로 인식할 수 있다.

유형자산은 최초에는 취득원가로 측정한다. 현물출자, 증여, 기타 무상으로 취득한 자산의 가액은 공정가액을 취득원가로 한다. 취득원가는 구입원가 또는 제작원가와 자산을 사용할 수 있도록 준비하는데 직접 관련되는 지출 등으로 구성된다. 매입할인 등이 있는 경우 이를 차감하여 취득원가를 산출한다. 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는데 소요될 것으로 추정되는 비용이 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우 그 지출의 현재가치도 취득원가에 포함한다.

유형자산을 장기후불조건으로 구입하거나, 대금지급가간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 취득원가는 취득시점의 현금구입가격으로 한다. 현금구입가격과 실제 총지급액과의 차액은 다른 기업회계기준에 따른 금융비용의 자본화대상이 아닌 한 만기까지의 기간에 걸쳐 이자비용으로 인식한다.

국고보조 등에 의해 유형자산을 무상 또는 공정가액보다 낮은 대가로 취득한 경우, 그 유형자산의 취득원가는 취득일의 공정가액으로 한다. 국고보조금 등은 취득원가에서 차감하는 형식으로 표시하고 그 자산의 내용연수에 걸쳐 감가상각비와 상계하며, 해당 유형자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.

다른 종류의 자산과의 교환으로 유형자산을 취득하는 경우 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가액으로 측정하며, 교환으로 제공한 자산의 공정가액이 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가액을 취득원가로 할 수 있다.

유형자산의 공정가액은 시장가격으로 한다. 다만, 시장가격이 없는 경우에는 동일 또는 유사 자산의 현금거래로부터 추정할 수 있는 실현가능가액이나 공인된 감정기관의 감정가액을 사용할 수 있다.

동종자산과의 교환으로 취득한 유형자산의 취득원가는 교환으로 제공한 자산의 장부가액으로 한다. 교환되는 동종자산의 공정가액이 유사하지 않은 경우에는 거래조건의 일부로 현금과 같이 다른 종류의 자산이 포함될 수 있다. 이 경우 교환에 포함된 현금 등의 금액이 중요하다면 동종자산의 교환으로 보지 않는다.

유형자산의 취득 후의 지출로서 가장 최근에 평가된 성능수준을 초과하여 미래 경제적 효익을 증가시키는 경우에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 다만, 유형자산의 사용가능 기간 중 정기적으로 이루어지는 종합검사나 분해수리와 관련된 지출로서, 이를 별개의 감가상각 대상자산으로 인식할 수 있으며, 자산의 인식요건을 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리한다.

유형자산은 사용에 의한 소모, 시간의 경과와 기술의 변화에 따른 진부화 등에 의해 경제적 효익이 감소된다. 유형자산의 장부가액은 이러한 경제적 효익의 소멸을 반영할 수 있는 감가상각비의 계상을 통하여 감소된다.

유형자산의 감가상각방법은 해당 자산으로부터 예상되는 미래 경제적 효익의 소멸형태에 따라 선택하고, 소멸행태가 변하지 않는 한 매기 계속 적용한다. 새로 취득한 유형자산에 대한 감가상각방법도 동종의 기존 유형자산에 대한 감가상각방법과 일치시켜야 한다. 다만, 신규사업의 착수나 다른 사업부문의 인수 등의 결과로 독립된 새로운 사업부문이 창설되는 경우에는 기존의 감가상각방법과는 다른 방법을 사용할 수 있으며, 이 경우에는 회계변경으로 보지 아니한다.

유형자산의 진부화 또는 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 유형자산의 미래 경제적 효익이 장부가액에 현저하게 미달할 가능성이 있는 경우에는 감액손실의 인식여부를 검토하여야 한다. 유형자산의 감액가능성이 있다고 판단되고, 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐르총액의 추정액이 장부가액에 미달하는 경우에는 장부가액을 회수가능가액으로 조정하고 그 차액을 감액손실로 처리한다. 다만, 차기 이후에 감액된 자산의 회수가능액이 장부가액을 초과하는 경우에는 그 자산이 감액되기 전의 장부가액의 감가상각후 잔액을 한도로 하여 초과액을 감액손실환입으로 처리한다.

유형자산은 처분하거나, 영구적으로 폐기하여 미래 경제적 효익을 기대할 수 없게 될 때 대차대조표에서 제거한다. 폐기 또는 처분으로부터 발생하는 손익은 처분가액과 장부가액의 차액으로 결정하며, 손익계산서에서 영업외손익으로 인식한다.

내용연수 도중 사용을 중단하고, 처분 또는 폐기할 예정인 유형자산은 사용을 중단한 시점의 장부가액으로 계상한다. 이러한 자산에 대해서는 감가상각을 하지 않는 대신 투자자산으로 재분류하고, 감액손실 발생여부를 매 회계연도 말에 검토한다. 내용연수 도중 사용을 중단하였으나, 장래 사용을 재개할 예정인 유형자산에 대해서는 감가상각을 하되, 그 감가상각비는 영업외비용으로 계상한다.

유형자산은 과목별로 (가) 감가상각방법, 내용연수, (나) 장부가액의 변동내용, (다) 담보로 제공된 자산, (라) 복구비용의 내용, 금액 및 회계처리방법 (마) 금융비용자본화에 의해 자본화된 금액 등과 토지에 대한 공시지가를 주석으로 기재한다.

이 기준서는 시행일인 2002년 12월 31일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하되, 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

                               내 용

                                                               문단번호

목적… … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … 1

적용범위… … … … … … … … … … … … … … … … … … … 2-4

용어의 정의… … … … … … … … … … … … … … … … … … 5

유형자산의 인식… … … … … … … … … … … … … … … … … 6-11

유형자산의 취득원가… … … … … … … … … … … … … … … 12-18

자산의 교환… … … … … … … … … … … … … … … … … … 19-21

취득 또는 완성후의 지출… … … … … … … … … … … … … … 22-25

감가상각… … … … … … … … … … … … … … … … … … … 26-33

감가상각의 회계변경… … … … … … … … … … … … … … … 34

감액손실… … … … … … … … … … … … … … … … … … … 35-36

폐기 및 처분… … … … … … … … … … … … … … … … … … 37-38

분류와 공시… … … … … … … … … … … … … … … … … … 39-45

시행일… … … … … … … … … … … … … … … … … … … … 46-47

경과초지… … … … … … … … … … … … … … … … … … … 48-51

부록 1. 결론도출근거… … … … … … … … … … … … … … … A1-A23

부록 2. 실무지침과 적용사례… … … … … … … … … … … … A24-A36

【목 적】

1. 이 기준서는 유형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 목적이 있다. 이 기준서의 주요 내용은 유형자산의 인식기준과 취득원가 및 감가상각비의 결정에 관한 것이다.

【적용범위】

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다. 다만, 중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준서를 적용하지 않을 수 있다.

3. 이 기준서는 천연자원의 회계처리에는 적용하지 아니한다. 다만, 천연자원의 개발, 탐사 및 채굴활동에 사용되는 구축물과 기계장치 등의 유형자산에 대한 회계처리는 이 기준서를 적용한다.

4. 투자자산이나 재고자산의 용도로 건설중이거나 개발중인 유형자산은 완성되기 전까지는 이 기준서를 적용한다.

【용어의 정의】

5. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(가) “유형자산” 은 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서, 1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산을 말한다.

(나) “감가상각” 은 유형자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수 동안 체계적인 방법에 의하여 각 회계기간에 배분하는 것을 말한다.

(다) “감가상각대상금액” 은 유형자산의 취득원가에서 잔존가액을 차감한 금액을 말한다.

(라) “내용연수” 는 자산의 예상사용기간 또는 자산으로부터 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위를 말한다.

(마) “취득원가” 는 자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 및 현금성자산 또는 제공하거나 부담할 기타 대가의 공정가액을 말한다.

(바) “잔존가액” 은 자산의 내용연수가 종료되는 시점에서 그 자산의 예상처분가액에서 예상처분비용을 차감한 금액을 말한다.

(사) “공정가액” 은 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자간에 거래될 수 있는 교환가격을 말한다.

(아) “감액손실” 은 유형자산의 회수가능가액이 장부가액에 미달하는 경우 그 차액을 말한다.

(자) “장부가액” 은 자산의 취득원가에서 감가상각누계액과 감액손실누계액을 차감한 금액을 말한다.

(차) “회수가능가액” 은 순매각가액과 사용가치 중 큰 금액을 말한다. 순매각가액은 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 제 삼자와의 독립적인 거래에서 매매되는 경우의 예상처분가액에서 예상처분비용을 차감한 금액을 말하며, 사용가치는 해당 자산 또는 자산그룹의 사용으로부터 예상되는 미래 현금흐름의 현재가치를 말한다.

【유형자산의 인식】

6. 유형자산으로 인식되기 위해서는 문단5 (가)의 정의와 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다.

(가) 자산으로부터 발생하는 미래 경제적 효액이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다

(나) 자산의 취득원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

7. 유형자산은 기업이 소유하는 자산의 중요한 부분을 차지하는 경우가 많기 때문에 대차대조표 표시가 매우 중요하다. 또한 유형자산 관련 지출의 자산인식 또는 비용처리 여부는 당기 손익에 큰 영향을 미친다.

8. 문단6의 인식조건 충족여부를 판단하기 위해서는 유형자산을 최초로 인식하는 시점에서 입수가능한 증거에 근거하여 미래 경제적 효익의 유입가능성을 평가하여야 한다. 일반적으로 자산과 관련된 권리와 의무를 대부분 이전 받은 경우 미래 경제적 효익의 유입가능성이 매우 높다고 할 수 있다. 그러나 자산과 관련된 권리와 의무가 이전되기 전까지는 상당한 불이익 없이도 거래가 취소될 수 있기 때문에 자산으로 인식하지 않는다. 특정 항목을 재무제표에 자산으로 계상하기 위해서는 당해 항목에 대한 측정기준이 있고 그에 따른 측정치가 회계정보로서의 신뢰성을 가질 수 있어야 한다. 특정 항목에 대한 미래 경제적 효익의 유입가능성이 높다고 하더라도 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 이를 자산으로 인식하여서는 안되며 주석이나 기타 설명자료로 공시하여야 한다.

9. 특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단한다. 공구나 금형 등과 같이 개별적으로 중요하지 않은 항목은 통합하여 이 기준을 적용하는 것이 적절하다. 대부분의 예비부품과 수선용구는 재고자산으로 계상하고 사용되는 시점에서 비용이나 제조원가로 처리한다. 그러나 중요한 예비부품이나 대기성 장비로서 기업이 1년 이상 사용할 것으로 예상하는 경우에는 이를 유형자산으로 분류한다. 예비부품과 수선용구라도 내용연수가 1년 이상이고, 특정유형자산에 부속되어 사용되며, 사용빈도가 불규칙적인 것이라면 유형자산으로 분류할 수 있고, 별도로 분류하는 경우에는 관련 자산의 내용연수를 초과하지 않는 범위내에서 감가상각하여야 한다.

10. 특정 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적 효익의 제공형태가 다른 경우에는 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있을 수 있다. 이 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리하는 것이 보다 적절하다. 예를 들면, 항공기 동체와 항공기 엔진의 내용연수는 다르기 때문에 별개의 유형자산으로 분류한다.

11. 안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하여야 하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래 경제적 효익을 얻을 수 없으나, 다른 자산으로부터 경제적 효익을 얻기 위하여 필요하다. 이러한 자산은 전체자산의 미래 경제적 효익을 증가시키기 때문에 유형자산으로 인식할 수 있다. 다만, 이러한 자산을 포함한 관련 자산의 장부가액은 회수가능가액을 초과할 수 없다. 예를 들면, 화공약품 제조업체가 환경규제요건을 충족하기 위하여 새로 설치한 화공약품 취급공정설비는 이 설비를 포함한 관련 자산의 회수가능가액 범위 내에서 자산으로 인식할 수 있다.

【유형자산의 취득원가】

12. 유형자산은 최초에는 취득원가로 측정하며, 현물출자, 증여, 기타 무상으로 취득한 자산의 가액은 공정가액을 취득원가로 한다. 취득원가는 구입원가 또는 제작원가와 자산을 사용할 수 있도록 준비하는데 직접 관련되는 (가) 내지 (사) 및 (아)와 관련된 지출 등으로 구성된다. 매입할인 등이 있는 경우에는 이를 차감하여 취득원가를 산출한다.

(가) 설치장소 준비를 위한 지출

(나) 외부 운송 및 취급비

(다) 설치비

(라) 설계와 관련하여 전문가에게 지급하는 수수료

(마) 유형자산의 취득과 관련하여 국ㆍ공채 등을 불가피하게 매입하는 경우 당해 채권의 매입가액과 기업회계기준에 따라 평가한 현재가치와의 차액

(바) 자본화대상인 금융비용

(사) 취득세, 등록세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금

(아) 해당 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는데 소요될 것으로 추정되는 비용이 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우 그 지출의 현재가치(이하 “복구비용” 이라 한다)

13. 자산의 취득, 건설, 개발에 따른 복구비용에 대한 충당부채는 유형자산을 취득하는 시점에서 해당 유형자산의 취득원가에 반영한다. 그러나 법규의 신설, 계약조항의 변경 등으로 인하여 자산을 사용하는 도중에 책임을 부담하게 되는 경우에는 당해 복구비용에 대한 충당부채를 인식하는 시점에서 해당 유형자산의 장부가액에 반영한다. 다만, 복구비용이 자산의 내용연수에 걸쳐 발생하는 경우에는 해당기간의 비용 또는 제조원가로 처리한다.

14. 건물을 신축하기 위하여 사용중인 기존 건물을 철거하는 경우 그 건물의 장부가액은 제거하여 처분손실로 반영하고, 철거비용은 전액 당기비용으로 처리한다. 다만 새 건물을 신축하기 위하여 기존 건물이 있는 토지를 취득하고 그 건물을 철거하는 경우 기존 건물의 철거 관련 비용에서 철거된 건물의 부산물을 판매하여 수취한 금액을 차감한 가액은 토지의 취득원가에 산입한다.

15. 유형자산을 장기후불조건으로 구입하거나, 대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 취득원가는 취득시점의 현금구입가격으로 한다. 현금구입가격과 실제 총지급액과의 차액은 다른 기업회계기준에 따른 금융비용의 자본화대상이 아닌 한 만기까지의 기간에 걸쳐 이자비용으로 인식한다.

16. 유형자산을 취득 또는 사용 가능한 상태로 준비하는 과정과 직접 관련이 없는 일반관리비나 경비 등은 유형자산의 취득원가에 포함하지 않는다. 시운전이나 본격적인 가동준비를 위한 지출이라도 유형자산을 사용가능한 상태로 만드는 과정과 직접 관련이 없다면 취득원가에 포함하지 않는다. 또한 기대된 성능을 발휘하기 전에 발생한 유형자산의 조업손실은 당기 비용으로 인식한다.

17. 자가건설한 유형자산의 취득원가는 구입한 유형자산에 적용하는 것과 같은 기준을 적용하여 결정한다. 정상적인 영업활동과정에서 판매할 목적으로 자가건설한 경우의 취득원가는 원칙적으로 판매를 목적으로 제작한 자산의 제조원가와 동일해야 한다. 따라서 자가건설에 따른 내부이익과 자가건설 과정에서 원재료, 인력 및 기타 자원의 낭비로 인한 비정상적인 원가는 취득원가에 포함하지 않는다.

18. 국고보조 등에 의해 유형자산을 무상 또는 공정가액보다 낮은 대가로 취득한 경우 그 유형자산의 취득원가는 취득일의 공정가액으로 한다. 국고보조금 등은 취득원가에서 차감하는 형식으로 표시하고 그 자산의 내용연수에 걸쳐 감가상각비와 상계하며, 해당 유형자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.

【자산의 교환】

19. 다른 종류의 자산과의 교환으로 유형자산을 취득하는 경우 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가액으로 측정한다. 다만, 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가액이 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가액을 취득원가로 할 수 있다. 자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 취득원가를 결정한다.

20. 유형자산의 공정가액은 시장가격으로 한다. 다만, 시장가격이 없는 경우에는 동일 또는 유사자산의 현금거래로부터 추정할 수 있는 실현가능가액이나 공인된 감정기관의 감정가액을 사용할 수 있다.

21. 동일한 업종 내에서 유사한 용도로 사용되고 공정가액이 비슷한 동종자산과의 교환으로 유형자산을 취득하거나, 동종자산에 대한 지분과의 교환으로 유형자산을 매각하는 경우에는 제공된 유형자산으로부터의 수익창출과정이 아직 완료되지 않았기 때문에 교환에 따른 거래손익을 인식하지 않아야 하며, 교환으로 받은 자산의 취득원가는 교환으로 제공한 자산의 장부가액으로 한다. 그러나 취득한 자산의 공정가액에 비추어 볼 때 제공한 자산에 감액손실이 발생하였음을 알 수 있는 경우에는 감액손실을 먼저 인식하고 감액손실 차감 후의 장부가액을 수취한 자산의 취득원가로 한다. 교환되는 동종자산의 공정가액이 유사하지 않은 경우에는 거래조건의 일부로 현금과 같이 다른 종류의 자산이 포함될 수 있다. 이 경우 교환에 포함된 현금 등의 금액이 중요하다면 동종자산의 교환으로 보지 않는다.

【취득 또는 완성후의 지출】

22. 유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 가장 최근에 평가된 성능수준을 초과하여 미래 경제적 효익을 증가시키는 경우에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 예를 들면, 새로운 생산공정의 채택이나 기계부품의 성능개선을 통하여 생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감이나 품질향상을 가져오는 경우에는 관련된 지출이 미래 경제적 효익을 증가시키므로 자본적 지출로 처리한다.

23. 유형자산의 수선ㆍ유지를 위한 지출은 해당 자산으로부터 당초 예상되었던 성능수준을 회복하거나 유지하기 위한 것이므로 일반적으로 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 예를 들면, 공장설비에 대한 유지ㆍ보수나 수리를 위한 지출은 당초 예상되었던 성능수준을 향상시켜주기 보다는 유지시켜주기 위한 지출이므로 비용으로 처리한다. 다만, 유형자산의 사용가능기간 중 정기적으로 이루어지는 종합검사, 분해수리와 관련된 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리한다.

(가) 종합검사나 분해수리와 관련된 지출을 문단10에 따라 별개의 감가상각 대상자산으로 인식할 수 있으며,

(나) 문단6에 의한 인식조건을 충족하는 경우

24. 유형자산의 취득 후 자산에 대한 회계처리는 그 유형자산의 취득원가 또는 장부가액 결정에 반영된 상황과 지출의 회수가능성 여부에 따라 달라진다. 예를 들면, 유형자산의 손상으로 인하여 기대되는 경제적 효익의 감소가 감액손실 등으로 장부가액에 이미 반영되어 있는 경우, 경제적 효익의 원상회복을 위한 지출은 회수가능가액 범위 내에서 자본화한다. 유형자산을 의도된 용도에 사용하기 위하여 필요한 지출이 유형자산의 구입가격 결정에 반영된 경우에도 동일하다. 예를 들면 주요 부품을 교환해 주어야 운행이 가능한 중고차량이나 보수공사가 필요한 건물을 취득한 후에 부품교환이나 보수공사에 지출하게 된 금액은 회수가능가액 범위 내에서 자본화한다.

25. 일부 유형자산은 주요 부품이나 구성요서를 정기적으로 교체해야 한다. 예를 들면, 용광로는 일정시간 사용 후에 내화벽돌을 교체해야 하며 항공기의 경우에도 좌석 등의 내부설비를 항공기 동체의 내용연수 동안 여러 번 교체한다. 이와 같이 유형자산을 구성하는 주요 부품이나 구성요소의 내용연수가 관련 유형자산의 내용연수와 상이한 경우에는 별도의 자산으로 처리한다. 부품이나 구성요소와 교체를 위한 지출이 문단6의 인식기준을 충족하는 경우에는 별도 자산의 취득으로 처리하고 교체된 자산은 대차대조표에서 제거한다.

【감가상각】

26. 유형자산의 감가상각대상금액은 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분한다. 유형자산의 감가상각방법은 자신의 경제적 효익이 소멸되는 행태를 반영한 합리적인 방법이어야 한다. 각 기간의 감가상각비는 다른 자산의 제조와 관련된 경우에는 관련 자산의 제조원가로, 그 밖의 경우에는 판매비와 관리비로 계상한다. 예를 들면, 제조공정에서 사용된 유형자산의 감가상각비는 재고자산의 원가를 구성한다.

27. 유형자산은 사용에 의한 소모, 시간의 경과와 기술의 변화에 따른 진부화 등에 의해 경제적 효익이 감소한다. 유형자산의 장부가액은 일반적으로 이러한 경제적 효익의 소멸을 반영할 수 있는 감가상각비의 계상을 통하여 감소한다. 감가상각의 주목적은 취득원가의 배분이며 자산의 재평가는 아니다. 따라서 감가상각비는 유형자산의 장부가액이 공정가액에 미달하더라도 계속하여 인식한다.

28. 유형자산의 경제적 효익은 유형자산을 사용함으로써 감소하는 것이 일반적이다. 그러나 자산을 사용하지 않더라도 기술적 진부화 및 마모 등의 요인으로 인하여 자산으로부터 기대하였던 경제적 효익이 감소될 수 있다. 따라서 자산의 내용연수를 결정할 때에는 다음의 요소를 고려할 필요가 있다.

(가) 자산의 예상생산능력이나 물리적 생산량을 토대로 한 자산의 예상 사용수준

(나) 생산라인의 교체빈도, 수선 또는 보수계획과 운휴 중 유지보수 등 관리수준을 고려한 자산의 물리적 마모나 손상

(다) 생산방법의 변화, 개선, 또는 해당 자산으로부터 생산되는 제품 및 용역에 대한 시장수요의 변화로 인한 기술적 진부화

(라) 리스계약의 만료일 등 자산의 사용에 대한 법적 또는 계약상의 제한

29. 유형자산의 내용연수는 자산으로부터 기대되는 효용에 따라 결정된다. 유형자산은 기업의 자산관리정책에 따라 일정기간이 경과되거나 경제적 효익의 일정부분이 소멸되면 처분될 수 있다. 이 경우 내용연수는 일반적 상황에서의 경제적 내용연수보다 짧을 수 있으므로 유사한 자산에 대한 기업의 경험에 비추어 해당 유형자산의 내용연수를 추정하여야 한다.

30. 토지와 건물을 동시에 취득하는 경우에도 이들은 분리된 자산이므로 별개의 자산으로 취급한다. 건물은 내용연수가 유한하므로 감가상각 대상자산이지만, 토지는 일반적으로 내용연수가 무한하므로 감가상각 대상이 아니다. 건물이 위치한 토지의 가치가 증가하더라도 건물의 내용연수에는 영향을 미치지 않는다.

31. 감가상각대상금액은 취득원가에서 잔존가액을 차감하여 결정하지만 실무상 잔존가액이 중요하지 않은 경우가 많다. 잔존가액이 중요할 것으로 예상되는 경우에는 자산의 취득시점에서 잔존가액을 추정하고 물가변동에 따라 수정하지 아니한다.

32. 유형자산의 감가상각방법에는 정액법, 체감잔액법(예를 들면, 정률법 등), 연수합계법, 생산량비례법 등이 있다. 정액법은 자산의 내용연수 동안 일정액의 감가상각비를 계상하는 방법이다. 체감잔액법과 연수합계법은 자산의 내용연수 동안 감가상각비가 매기간 감소하는 방법이다. 생산량비례법은 자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각비를 계상하는 방법이다. 감가상각방법은 해당 자산으로부터 예상되는 미래 경제적 효익의 소멸행태에 따라 선택하고, 소멸행태가 변하지 않는 한 매기 계속 적용한다.

33. 유형자산에 내재된 경제적 효익이 비용화되지 않고 다른 자산을 생산하는데 사용될 수 있다. 이 경우 유형자산의 감가상각비는 해당 자산의 원가의 일부가 된다. 예를 들면 제조설비의 감가상각비는 재고자산의 가공비로서 제조원가를 구성하고, 연구개발 활동에 사용되는 유형자산의 감가상각비는 무형자산의 인식조건을 충족하는 자산이 창출되는 경우 해당 무형자산의 취득원가에 포함된다.

【감가상각의 회계변경】

34. 감가상각방법은 매기 계속하여 적용하고, 정당한 사유 없이 변경하지 않는다. 새로 취득한 유형자산에 대한 감가상각방법도 동종의 기존 유형자산에 대한 감가상각방법과 일치시켜야 한다. 다만, 신규사업의 착수나 다른 사업부문의 인수 등의 결과로 독립된 새로운 사업부문이 창설되어 기존의 감가상각방법으로는 그 사업의 특성을 반영할 수 없기 때문에 다른 방법을 사용하는 경우에는 회계변경으로 보지 아니한다. 감가상각방법의 변경 또는 내용연수 추정의 변경에 대해서는 기업회계기준서 제1호 '회계변경과 오류수정'을 적용한다.

【감액손실】

35. 유형자산의 진부화 또는 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 유형자산의 미래 경제적 효익이 장부가액에 현저하게 미달할 가능성이 있는 다음과 같은 경우에는 감액손실의 인식여부를 검토하여야 한다.

(가) 유형자산의 시장가치의 현저한 하락

(나) 유형자산이 사용강도나 사용방법에 현저한 변화가 있거나, 심각한 물리적 변형이 초래된 경우

(다) 법률이나 기업환경의 변화 혹은 규제 등의 영향으로 인하여 해당 유형자산의 효용이 현저하게 감소된 경우

(라) 해당 유형자산으로부터 영업손실이나 순현금의 유출이 발생하고, 미래에도 지속될 것이라고 판단된 경우

36. 문단35의 규정에 따라 유형자산의 감액가능성이 있다고 판단되고, 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부가액에 미달하는 경우에는 장부가액을 회수가능가액으로 조정하고 그 차액을 감액손실로 처리한다. 다만, 차기 이후에 감액된 자산의 회수가능가액이 장부가액을 초과하는 경우에는 그 자산이 감액되기 전의 장부가액의 감가상각 후 잔액을 한도로 하여 그 초과액을 감액손실환입으로 처리한다.

【폐기 및 처분】

37. 유형자산은 처분하거나, 영구적으로 폐기하여 미래 경제적 효익을 기대할 수 없게 될 때 대차대조표에서 제거한다.

38. 유형자산의 폐기 또는 처분으로부터 발생하는 손익은 처분가액과 장부가액의 차액으로 결정하며, 손익계산서에서 영업외손익으로 인식한다.

【분류와 공시】

39. 유형자산의 과목 분류의 예는 다음과 같다.

(가) 토지

(나) 건물 : 건물, 냉난방, 전기, 통신 및 기타의 건물부속설비 등

(다) 구축물 : 교량, 궤도, 갱도, 정원설비 및 기타의 토목설비 또는 공작물 등

(라) 기계장치 : 기계장치ㆍ운송설비(콘베어, 호이스트, 기중기 등)와 기타의 부속설비 등

(마) 건설중인 자산 : 유형자산의 건설을 위한 재료비 노무비 및 경비로 하되, 건설을 위하여 지출한 도급금액 등을 포함한다.

(바) 기타자산 : (가) 내지 (마) 이외에 차량운반구, 선박, 비품, 공기구 등 기타자산

40. 유형자산의 과목은 업종의 특성 등을 반영하여 신설하거나 통합할 수 있다. 문단39에 열거되어 있지 않더라도 , 당해 기업이 속한 업종의 특성상 특정 유형자산의 비중이 중요한 경우에는 별도의 과목을 신설하고, 중요하지 않다면 통합하여 적절한 과목으로 표시할 수 있다. 예를 들면, 항공회사의 경우에는 항공기를, 해운회사의 경우는 선박을 별도의 과목으로 표시할 수 있다. 반면에 기계장치의 비중이 크지 않은 서비스 업종 등의 경우에는 기계장치를 기타의 유형자산으로 분류할 수 있다.

41. 내용연수 도중 사용을 중단하고, 처분 또는 폐기할 예정인 유형자산은 사용을 중단한 시점의 장부가액으로 표시한다. 이러한 자산에 대해서는 감가상각을 하지 않는 대신 투자자산으로 재분류하고, 감액손실 발생여부를 매 회계연도 말에 검토한다. 내용연수 도중 사용을 중단하였으나, 장래 사용을 재개할 예정인 유형자산에 대해서는 감가상각을 하되, 그 감가상각비는 영업외비용으로 한다.

42. 유형자산은 취득원가에서 감가상각누계액과 감액손실누계액을 차감하는 형식으로 대차대조표에 표시한다. 국고보조금 등을 받아 취득한 유형자산에 대해서는 국고보조금 등을 취득원가에서 차감하는 형식으로 표시한다.

43. 유형자산 과목별로 다음의 사항과 토지(유형자산의 토지, 투자자산의 투자부동산)에 대해서는 공시지가를 추가하여 재무제표에 주석으로 기재한다.

(가) 감가상각방법, 내용연수 또는 상각률

(나) 다음에 열거하는 장부가액의 당기 변동내용

(1) 취득(자본적 지출 포함)

(2) 처분

(3) 기업결합을 통한 취득

(4) 이 기준서 문단36에 의한 감액손실과 감액손실환입

(5) 감가상각비

(6) 기타 장부가액의 증감

(다) 소유권이 제한되거나 담보로 제공된 유형자산의 내용과 금액

(라) 유형자산과 관련된 추정 복구비용의 내용, 추정방법, 금액 및 회계처리방법

(마) 건설중인 자산에 대한 당기 지출액

(바) 유형자산을 취득하기 위한 약정액

(사) 금융비용자본화에 의해 자본화된 금액

44. 유형자산에 대하여 감액손실을 인식한 경우에는 감액을 초래한 상황의 변화나 내용을 재무제표에 주석으로 기재하고, 감액손실의 평가에 사용된 회수가능가액의 산정방법과 그 금액을 공시한다.

45. 다음의 내용은 재무제표이용자에게 추가로 주석으로 공시할 수 있다.

(가) 일시 운휴 중인 유형자산의 장부가액

(나) 감가상각이 완료되었으나 아직 사용중인 유형자산의 잔존가액 또는 비망가액의 총액

(다) 사용이 중지되어 처분예정인 유형자산의 장부가액

【시행일】

46. 이 기준서는 2002년 12월 31부터 시행한다.

47. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 이 기준서는 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

【경과조치】

48. 문단12 (아)의 규정은 이 기준서 최초적용 회계연도 전에 취득한 유형자산에 대해서는 소급하여 적용하지 아니할 수 있다. (2002. 12. 19 내용수정)

49. 다음의 기업회계기준은 이 기준서에 의해 대체된다.

(가) 기업회계기준 제18조(유형자산)

(나) 기업회계기준 제19조(감가상각누계액의 표시)

(다) 기업회계기준 제45조(자본적지출과 수익적지출의 기준)

(라) 기업회계기준 제62조(유형자산의 평가)

(마) 기업회계기준 등에 관한 해석 46-55(철거건물의 장부가액 등에 관한 회계처리)

(바) 기업회계기준 등에 관한 해석 51-62(유형자산 감가상각비의 회계처리)

50. 이 기준서의 내용과 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도의 개시일 현재 유효한 다른 기업회계기준의 내용이 상충되는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 기업회계기준의 예는 다음과 같다.

(가) 기업회계기준 제55조(자산의 평가기준)

(나) 기업회계기준 제71조(국고보조금 등의 회계처리)

(다) 기업회계기준 제87조(보충적 주석사항)

(라) 기업회계기준 제26조(부채성충당금) (2002. 12. 19 신설)

51. 종전 기업회계기준의 규정에 따라 계상한 수선충당금은 이 기준서가 최초로 적용되는 회계연도에 전액을 전기이월이익잉여금에 가산한다.

부록 1. 결론도출근거

다음의 결론도출근거는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A1. 유형자산은 일반적으로 기업이 보유하는 자산 중 비중이 가장 크고, 또한 중요하다. 따라서 유형자산에 대한 보다 체계적이고 일관성 있는 회계처리와 공시기준을 제공하기 위하여 필요한 사항을 단일 회계기준서에서 통합하고 실무에 도움이 될 수 있도록 자세한 지침을 제공해 줄 수 있는 상세한 회계기준의 필요성이 인정되었다.

A2. 국제회계기준위원회에서는 1998년 국제회계기준(IAS) 제16호 “Property, Plant and Equipment” 를 발간하여 과거 여러 기준서에 분산되어 있던 유형자산에 관한 회계처리를 일관성 있게 체계화하였다. 이러한 국제적인 추세를 감안하여 회계기준위원회에서도 유형자산 회계기준서를 새로 제정하기로 결정하였다.

A3. 회계기준위원회는 서강대학교의 전성빈 교수에게 연구를 위탁하였으며, 연구결과는 2000년 9월에 토론서 제5호 “유형자산의 회계” 로 발표되었다. 한국회계연구원의 조사연구실은 토론서 제5호의 내용과 외부의 검토의견, 조사연구실의 연구검토결과, 국제회계기준 제16호와 미국의 재무회계기준 등 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 반영하여 기업회계기준서 기초안을 작성하였다. 동 기초안은 2001년 1월의 토론회에서 제시된 회계기준자문위원회와 한국회계학회의 재무회계분과위원회의 검토의견 등을 반영하고 한국회계연구원 내부의 검토과정을 거쳐 공개초안의 시안으로 확정되었다.

A4. 회계기준위원회는 2000년 3월 2일에 조사연구실이 상정한 공개초안 시안에 대하여 수 차례의 상의를 거친 뒤 2001년 3월 30일자로 심의결과를 반영한 공개초안을 확정하였다. 확정된 공개초안에 대하여 16개 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2001년 5월 4일까지 의견조회기관으로부터 4개, 일반으로부터 2개의 검토의견서가 접수되어 이를 검토ㆍ반영한 최종공개초안을 2001년 7월 20일 확정하였다. 확정된 최종공개초안에 대하여 2001년 12월 12일까지 의견조회기관으로부터 2개의 검토의견서가 접수되어 이를 검토ㆍ반영한 최종기준서를 2001년 12월 27일자로 확정하였다.

A5. 본 기준서의 적용 범위와 관련하여 천연자원과 관련된 부분은 본 기준서의 범위에 포함시키지 않았다. 천연자원은 현행 기업회계기준에 따라 광업권 등의 무형자산으로 분류하고, 재생성되는 산림 등의 천연자원은 수익인식기준과 연관되어 있으므로, 별도의 관련 기준서에서 다루는 것이 바람직하다고 판단하였다. 이 기준서의 내용과 관련이 있으나 별도의 기준서로 다루어져야 할 부분으로는 '감액손실'에 대한 구체적인 기준과 '중단사업'에 관한 기준 등이 있다. 이 기준서에서는 자산가치의 손상에 따른 감액손실 및 처분예정자산의 평가 등과 관련하여 별도의 기준서가 공표되기 전까지 준거할 수 있는 규정을 제시하였다.

A6. 유형자산의 인식과 관련하여 국제회계기준 제16호의 인식조건과 재무회계 개념체계를 준거하여 인식에 관한 문단을 삽입하였다. 자산의 개념적 정의에 부합되고, 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높으며, 취득원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식할 수 있다는 조건을 기술함으로써 자산의 인식과 관련된 기본적인 고려사항을 기준서에 포함하였다(문단6).

A7. 특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단하도록 하였다. 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적 효익의 제공형태가 다르기 때문에 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있는 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리하도록 하였다. 안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래 경제적 효익이 없으나 다른 자산으로부터 경제적 효익을 얻기 위하여 필요하므로 유형자산으로 인식할 수 있도록 하였다(문단9).

A8. 유형자산이 취득은 유가증권이나 재고자산의 취득에 비해 취득기간이 상대적으로 길고 부대비용이 많이 소요될 뿐 아니라 국고보조금이 지급되는 경우도 있어 취득원가의 결정이 쉽지 않다. 유형자산의 취득원가를 결정하는 데 있어 해당 자산의 취득과 직접 관련되는 부대비용만큼을 포함하도록 강조함으로써 부대비용의 과도한 자본화를 억제하였다. 유형자산의 취득원가에 대한 회계처리는 국제회계기준 제16호 중 관련 문단을 준거하였다(문단12).

A9. 토양, 수질, 대기, 방사능 오염 등을 유발할 가능성이 있는 시설물, 예를 들면, 원자력발전소, 해상구조물, 쓰레기매립장, 저유설비 등의 유형자산에 대해서는 경제적 사용이 종료된 후에 환경보전을 위하여 반드시 원상을 회복시켜야 한다. 이와 같이 원상회복을 위하여 유형자산으로 계상된 시설물을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는데 소요될 것으로 추정되는 비용이 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우에는 그 지출의 현재가치를 취득원가에 포함하도록 하였다. 자산을 사용하기 위해 부담해야 할 취득원가에는 최초 취득시점에서 부담해야 할 지출뿐만 아니라 경제적 사용이 종료된 후의 복구비용도 해당 자산을 사용하기 위한 회피불가능한 비용이라는 관점에서 동질적이기 때문에 포함하는 것이 타당하다. 이러한 회계처리는 미국의 SFAS No.143 “Accounting for Asset Retirement Obligations” 의 관련 규정에서도 찾아볼 수 있다. 그러나 복구비용을 취득원가에 반영하기에 앞서, 중요성 판단과 해당 자산의 잔존가액과의 비교, 충당부채의 인식요건 충족여부 등을 검토해야 한다(문단12, 문단13).

A10. 종전 기업회계기준 등에 관한 해석 46-55(건물의 철거비에 대한 회계처리)는 실무적용에 도움이 되리라는 판단 하에 문단14로 포함시켰다. 한편 국제회계기준은 국고보조금에 대한 별도의 기준서(IAS 20)가 있기 때문에 국고보조금을 받아 유형자산을 취득하는 경우 동 기준서를 근거로 회계처리하도록 명시하고 있다. 이 기준서에서는 현행 기업회계기준 제71조 '국고보조금 등의 처리'의 규정을 수용하여 유형자산의 취득원가를 결정하도록 하였다. 따라서 국고보조금과 공사부담금 등을 받아 유형자산을 취득한 경우, 해당 자산의 취득원가는 취득일의 공정가액으로 하고, 국고보조금과 공사부담금 등을 취득원가에서 차감하는 형식으로 대차대조표에 표시하도록 하였다.(문단14, 문단18).

A11. 대부분의 자산 취득거래는 현금 등의 화폐성자산을 매개로 하여 거래가 이루어지기 때문에 화폐성자산의 공정가액을 자산의 취득원가로 간주하는 데 문제가 없다. 그러나 비화폐성자산간의 교환에는 객관적인 공정가액 산정에 어려움이 있다. 다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 취득원가는 일반자산의 취득원가 결정과 동일한 기준을 적용하여 공정가액으로 평가하는 것이 타당하다. 즉, 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 취득원가는 화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 경우와 마찬가지로 제공한 비화폐성 자산의 공정가액을 기초로 하여 측정한다. 다만, 제공한 자산의 공정가액보다 취득한 자산의 공정가액이 보다 객관적이고 신뢰성이 있다고 판단될 경우에는 취득한 자산의 공정가액을 취득원가로 계상할 수 있다(문단19).

A12. 다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 유형자산을 취득하는 거래는 동종자산과의 교환인가 또는 이종자산과의 교환인가에 따라 회계처리가 달라진다. 이종자산과의 교환거래에서는 취득한 유형자산의 취득원가를 교환을 위하여 제공한 비화폐성자산의 공정가액으로 인식하고, 제공한 비화폐성자산에 대해서는 처분손익(공정가액 - 장부가액)을 인식한다. 그러나 동종자산의 교환에서는 제공한 자산의 이익획득과정이 완료되지 않은 것으로 보아 교환으로 취득한 유형자산의 취득원가를 교환을 위하여 제공된 비화폐성자산의 장부가액을 기초로 계상함으로써 처분손익을 인식하지 않는다(문단19, 문단20).

A13. 미국의 재무회계기준(APB 29)에서는 보수주의에 입각하여 동종자산의 교환이라도 처분손실이 발생하는 경우에는 이종자산의 교환으로 간주하여 처분손실을 인식하고 교환받은 유형자산의 취득원가를 교환을 위하여 제공한 비화폐성자산의 공정가액을 기초로 결정한다. 그러나 국제회계기준에서는 처분손실에 대한 예외를 두고 있지 않다. 이 기준서에서는 국제회계기준의 회계처리방법이 논리적으로 일관성이 있고 실무적으로 회계처리가 비교적 간단하다고 판단하여 국제회계기준을 수용하여 동종자산의 교환에서는 처분이익 뿐 아니라 처분손실도 인식하지 않도록 규정하였다(문단21).

A14. 동종자산의 교환에서 현금수수(boot)가 수반되었을 경우 현금수수된 부분은 화폐성자산과의 교환이기 때문에 이를 비화폐성자산과의 교환과 상이하게 회계처리하는 것이 타당한지를 검토해야 한다. 미국의 재무회계기준은 동종자산의 교환에서 현금수입이 있고 처분이익이 발생한 경우, 현금수수된 부분은 자산의 매각으로 간주하여 처분이익의 일부를 인식할 수 있도록 규정하고 있다. 이 기준서 문단21에서는 FASB의 EITF 86-29를 준거하여 현금수수된 금액이 중요한 경우에는(예를 들면, 교환되는 자산의 공정가액의 25%를 초과) 이종자산의 교환으로 간주하여 회계처리하도록 규정하고 있다. 그러나 현금수수된 금액이 중요하지 않다면 동종자산간의 교환으로 간주하여 처분손익을 인식하지 않도록 하였다. 이는 중요하지 않은 현금수수 금액에 대해 부분적인 처분이익을 인식하지 않도록 하였다. 이는 중요하지 않은 현금수수 금액에 대해 부분적인 처분이익을 인식하는 회계처리는 그 중요성에 비추어 실무적으로 불필요하게 복잡할 것으로 판단하였기 때문이다(문단21).

A15. 유형자산을 취득하여 사용하는 중에도 그 자산과 관련된 여러 가지 지출이 발생한다. 이러한 지출 중에는 당기 영업활동에 관련된 정상적인 수선비 또는 유지비의 성질이 있는 것도 있고 자산의 근본적인 기능 또는 성질에 중대한 변화를 초래하는 것도 있다. 따라서 자산의 취득 후에 발생한 지출을 당기의 비용으로 인식할 것인가, 아니면 이를 자본화하여 미래의 회계기간에 배분할 것인가 하는 문제가 발생한다. 이에 대하여 이 기준서의 문단22에서는 유형자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 지출을 자본적 지출로 하고 당해 유형자산의 원상을 회복시키거나 능률유지를 위한 지출은 수익적 지출로 한다고 규정하였다(문단22).

A16. 자본적 지출과 수익적 지출을 명확히 구분표시해야 하는 이유는 어떤 특정한 지출을 자본적 지출로 처리하느냐, 아니면 수익적 지출로 처리하느냐에 따라 기업의 재무상태와 경영성과가 크게 달라지는 경우가 많기 때문이다. 즉, 수익적 지출로 처리하여야 할 것을 자본적 지출로 처리하게 되면 그 사업연도의 이익이 과대 계상될 뿐만 아니라 유형자산이 과대계상된 부분이 발생하게 되면, 이와 반대로 자본적 지출로 처리하여야 할 것을 수익적 지출로 처리하게 되면 비용의 과대계상과 유형자산이 과소 평가되는 결과를 초래한다(문단21).

A17. 이 기준서 문단 23의 자본적 지출과 수익적 지출의 회계처리기준에 대한 내용은 국제회계기준 제16호를 주로 준거하고 있다. 자산이 취득된 후에 발생하는 지출에 대한 일반적인 회계처리기준은 그 지출이 자산의 용역잠재력을 현저하게 증가시키는 경우에는 이를 자본화하여 미래의 회계기간에 배분하고 그렇지 않은 경우에는 발생시점에서 기간비용으로 처리하는 것이다. 수익적 지출은 그 지출의 효과가 당기의 수익을 창출하는 데만 영향을 미치고 미래기간에는 효익을 제공하지 않기 때문에 수익ㆍ비용대응의 원칙에 따라 수익이 창출되는 당기의 비용으로 인식한다. 다만, 종합검사, 분해수리로서 여기에 관련된 지출을 관련 자산의 구성요소로 인식하여 감가상각할 수 있으며, 다음 종합검사 또는 분해수리에 의해 해당 자산의 경제적 효익의 소비가 대체 또는 복원되는 경우에는 자본적 지출로 처리하도록 하였다(문단23).

A18. 종전 기업회계기준에서 부채성충당금으로 규정하고 있는 수선충당금의 회계처리 대신 이 기준서의 문단23에서는 종합검사나 분해수리와 같은 대규모 수선이 이루어지는 시점에서 자본적 지출로 인식하여, 관련 유형자산과는 구분 가능한 별개의 자산으로 간주하고, 이를 회계상으로도 관련 유형자산과는 상이한 내용연수와 잔존가치를 갖는 하나의 독립된 자산으로 처리하도록 하였다. 이는 수선충당금이 재무회계 개념체계상의 부채의 요건을 충족시켜주지 못하고 있으며, 자산의 사용기간중 정기적으로 발생하는 종합검사나 분해수리에 해당하는 금액이 자산의 인식요건을 충족하는 경우에는 별개의 감가상각 대상자산으로 인식하고 이를 감가상각을 통하여 비용화하는 것이 개념적으로 더 타당하기 때문이다. 이러한 회계처리는 국제회계기준 제16호 및 SIC Interpretation-23 “Property, Plant and Equipment - Major Inspection or Overhaul Costs” (1999. 10.)을 준거한 것이며 현행 기업회계기준의 규정에 따라 계상한 수선충당금은 이 기준서가 최초로 적용되는 회계연도에 전액을 전기이월이익잉여금에 가산하도록 하였다(문단23, 문단51).

A19. 감가상각에 관한 부분은 국제회계기준을 준거하고 미국의 재무회계기준과 종전 기업회계기준의 관련 규정을 참고하여 작성하였다. 그러나 유형자산의 내용연수와 감가상각방법을 주기적으로 검토하여 필요한 경우 추정의 변경으로 처리하도록 하고 있는 국제회계기준 제16호의 관련 내용은 수용하지 않았다. 왜냐하면 내용연수와 감가상각방법을 주기적으로 검토하도록 함으로써 오히려 이익조정을 위한 회계변경의 수단으로 오도될 가능성이 지정되었기 때문이다(문단26-33).

A20. 유형자산의 회계에 관하여 국제회계기준 제16호와의 차이점 중 하나는 선택가능한 대안으로 제시하고 있는 자산재평가회계를 적용하지 않은 점이다. 논란이 되어 왔던 자산재평가법이 최근에 폐지된 점과 경제주체들이 과거에 자산재평가와 관련된 회계기준을 자의적으로 해석하고 적용하여 회계정보의 유용성 상실과 비교가능성 저하문제가 지적된 사실을 고려하였기 때문이다.

A21. 본 기준서는 회계이론, 기업회계기준내의 다른 조항과의 조화, 실무적 상황, 그리고 토론서에서 제안된 결과를 근거로 하여 유형자산의 감액손실에 관한 기준을 제시하였다. 기업에서 유형자산의 감액손실은 빈번하게 일어나지 않는 예외적인 경우에 해당되며, 현재가치에 의한 자산의 평가 등에 대해서도 많은 논란이 제기될 수 있기 때문에 유형자산의 감액손실에 관해서는 상세한 규정과 가이드 라인을 제시하는 것이 필요하다고 판단된다. 따라서 자산가치의 감액에 대해서는 별도의 기준서에서 규정하되, 해당 기준서가 제정되기 전까지 적용할 수 있도록 국제회계기준(IAS) 제36호와 미국의 재무회계기준(SFAS No,121)의 관련내용을 준거하여 문단35와 문단36을 작성하였다.

A22. 유형자산의 공시와 관련하여 문단43부터 문단45까지는 국제회계기준과 종전 기업회계기준을 고려하여 비교적 상세한 내용이 주석을 통하여 기재되도록 하였다.

A23. 유형자산의 분류와 관련하여 과목별 통합이나 세분이 기업특성 및 중요성에 따라 달라질 수 있음을 추가로 언급함으로써 기업의 재량을 허용하였다. 또한 종전 기업회계기준과의 연관성을 고려하여 유형자산 과목의 예를 열거하는 문단을 제시하였다(문단39-40).

부록 2. 실무지침과 적용사례

다음의 실무지침과 적용사례는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A24. 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 자산을 제거, 해체하거나, 부지를 복원하는데 소요될 것으로 추정되는(현재가치로 할인되지 아니한) 비용이 해당 자산의 잔존가액보다 작거나 복구비용이 중요하지 않은 경우 또는 별도의 기준서에서 규정한 충당부채의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 복구비용을 자산의 취득원가로 인식하지 않는다(문단12 참조).

A25.복구비용의 회계처리는 취득원가에 가산할 복구비용을 추정하고 이를 현재가치로 할인하여 복구충당부채로 계상하는 회계처리와 취득원가에 포함된 복구비용의 감가상각과 복구충당부채에 대해 유효이자율법을 적용하여 복구충당부채전입액을 산출하는 회계처리로 구분할 수 있다(문단12 참조).

A26. 취득원가에 가산할 복구비용은 다음과 같이 단계적으로 추정할 수 있다(A27 참조).

(가) 현재 복구공사를 진행하는 것을 가정했을 경우 복구공사에 투입될 인력 소요를 해당 자산을 건설할 당시의 토목공사 등의 관련 자료를 분석하는 방법 등에 의해 산출하고, 그 결과를 토대로 노무비를 추정한다.

(나) 복구공사에 투입될 장비사용 계획과 이와 유사한 공사에 현재 적용하고 있는 공사간접비 배부율 등을 참고하여 공사간접비를 산출한다.

(다) 복구공사를 자체적으로 시행하지 않고 외부에 도급공사를 줄 경우 공사원가에 통상적으로 적용할 수 있는 정상이윤을 가산한다.

(라) 해당 자산의 취득완료시점부터 복구공사를 실시하게 될 시점까지의 물가상승률을 과거 경험과 자료를 토대로 추정하여 미래가치를 산출하기 위한 승수를 산정한다.

(마) 위 (가)-(라)까지의 단계를 거쳐 인플레이션을 감안한 예상현금흐름을 산출한다.

(바) 복구공사원가에 직접적인 영향을 미치는 원재료, 인건비 등의 수급상황과 가격의 예기치 못한 변동을 예상현금흐름에 고려하기 위하여 과거의 경험과 자료를 토대로 시장위험프리미엄을 산정하고, 위(마)의 현금흐름을 조정한다.

(사) 위(바)의 시장위험프리미엄으로 조정된 현금흐름을 현재가치로 할인한다. 현재가치로 할인하기 위해서는 무위험이자율에 개별 기업에 적용되는 신용위험을 고려하여 산출된 할인율을 적용한다.

A27. 복구비용의 추정 사례

                                                예상현금흐름(백만원)

                                                ------------------

(1) 노무비 131,250

(2) 장비사용 및 간접비 배분(80%로 가정) 105,000

(3) 계약자에 대한 정상이윤[정상이윤율을 20%로 가정: 47,250

(131,250+105,000)× 20%]

인플레이션을 고려하기 전의 예상현금흐름 283,500

(4) 취득완료시점부터 복구공사가 진행될 시점(10년으로

가정)까지 인플레이션(연간 평균인플레이션율을 4%로

가정)을 고려한 승수 [(1+0.04)ⁿ] (n=10) (1,4802)

(5) 인플레이션을 고려한 예상현금흐름(=283,500× 1.4802) 419,637

(6) 시장위험프리미엄(노무비, 원재료 수급변동 등을 고려하 20,982

여 5%로 가정) [=419,637× 5%]

시장위험프리미엄 조정후의 예상현금흐름 440,619

(7) 무위험이자율에 해당기업의 신용위험을 고려하여 산출된

할인율(8.5%로 가정)을 기초로 취득완료시점부터 복구

공사가 진행될 시점까지의 현재가치할인율

[=1/(1+0.085)ⁿ ] (n=10)

현재가치할인율을 적용하여 산출한 복구충당부채 194,879

A28. 유형자산의 취득원가에 반영된 복구충당부채 가액은 필요한 경우 관련자산과는 구분하여 복구비용추정자산 등의 과목으로 표시할 수 있으며, 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분하여 감가상각비로 인식한다. 현재가치로 표시된 복구충당부채에 대해서는 유효이자율법에 의해 복구충당부채전입액을 계상하고 복구충당부채에 가산한다. 여기에 적용될 유효이자율은 복구충당부채를 현재가치로 할인하기 위해 사용된 할인율을 이용한다.

A29. 2X01년 1월 1일에 취득한 해양구조물과 관련된 다음 자료를 토대로 취득시점의 회계처리와 회계연도말 감가상각비의 계상과 복구충당부채전입액의 인식에 관한 회계처리를 예시해보기로 한다.

(가) 취득시점의 회계처리(2X01년 1월 1일)

(차) 구 축 물* 594,879 (대) 미지급금(또는 현금) 400,000

                                         복구충당부채 194,879

* 구축물과는 구분하여 구축물복구비용추정자산의 과목으로 표시할 수 있다.

(나) 결산시점의 회계처리(2X01년 12월 31일) : 감가상각비의 계상과 복구충당부채 전입액의 인식

(차) 감가상각비* 58,488 (대) 감가상각누계액 58,488

    복구충당부채전입액** 16,565 복구충당부채 16,565

* 감가상각비의 산출 : (594,879 - 10,000)/10년 = 58,488 또는

           (400,000-10,000/10년+194,879/10년=58,488

**복구충당부채전입액의 산출 : 194,879 × 8.5% = 16,564

기초복구충당부채 194,879에 유효이자율 8.5%를 적용하여 산출한 다음, 기간비용으로 인식하고, 이를 복구충당부채에 가산한다.

[계산자료 1] 유효이자율법을 적용하여 산출된 복구충당부채전입액

A30. 실제 복구비용이 지출되는 시점에서 이미 계상되어 있던 복구충당부채 금액과 실제 발생된 복구공사비와의 차액은 실제 복구가 진행되는 회계기간의 손익으로 계상한다.

A31. 복구공사 시점의 회계처리 사례

(가) 해양구조물의 경제적 내용연수가 종료된 후 복구공사에 실제 소요된 비용이 500,000으로 복구충당부채잔액보다 큰 경우

- 복구공사시점(2X11년 1월 1일)

(차) 복구충당부채 440,619 (대) 미지급금(또는 현금) 500,000

   복구공사손실 59,381

(나) 해양구조물의 경제적 내용연수가 종료된 후 복구공사에 실제 소요된 비용이 400,000으로 복구충당부채잔액보다 작은 경우

- 복구공사시점(2X11년 1월 1일)

(차) 복구충당부채 440,619 (대) 미지급금(또는 현금) 400,000

                                         복구공사이익 40,619

A32. 회계연도말에 유형자산의 감액가능성이 있다고 판단되는 경우 감가상각비를 계상한 후의 장부가액과 해당 유형자산의 회수가능가액을 비교하여 감액손실의 인식여부를 결정하여야 한다(문단36참조).

A33. 감가상각비와 감액손실의 인식 사례

[계산자료]

연간 감가상각비 : (10,000 - 0) / 10년 = 1,000

1차년도말(20X1년 12월 31일)의 장부가액 : 9,000 (= 10,000 - 1,000)

- 2차년도말 결산시점에서 유형자산의 회수가능가액이 6,400인 경우

유형자산의 회수가능가액과 감가상각비를 반영한 후의 장부가액을 비교하여 감액손실을 인식한다. 따라서 감가상각비 1,000을 반영한 후의 장부가액 8,000(= 10,000 - 2,000)과 6,400을 비교하여 감액손실 1,600을 인식한다.

(20X2년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 1,000 (대) 감가상각누계액 1,000

    감액손실 1,600* 감액손실누계액 1,600

* [(10,000 - 1,000× 2) - 6,400]

A34. 유형자산에 대해 감액손실을 인식한 이후 회계연도의 감가상각비 계산은 감액손실을 반영한 후의 장부가액에 대해 종전의 감가상각방법을 적용하여 잔존내용연수에 걸쳐 감가상각비를 계상한다.

- 3차년도말 결산시점에서의 감가상각비의 인식

(20X3년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 800* (대) 감가상각누계액 800

* 연간 감가상각비 : (6,400 - 0) / 8년 = 800

감액손실 인식후의 새로운 장부가액 6,400을 기준으로 잔존내용연수 8년에 걸쳐 매기 800씩 감가상각비를 계상한다.

A35. 감액된 유형자산의 회수가능가액이 장부가액을 초과하는 경우에는 그 자산을 감액하지 않았더라면 계상될 감가상각비를 차감한 후의 금액을 한도로 하여 그 초과액을 감액손실환입으로 처리한다.

A36. 4차년도말 결산시점에서 감액된 유형자산의 회수가능액이 7,000으로 회복된 경우

(가) 감가상각비를 먼저 계상한 다음 장부가액을 산출한다.

(20X4년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 800 (대) 감가상각누계액 800

따라서 20X4년 12월 31일의 장부가액은 4,800(= 5,600 - 800)이 된다.

(나) 감액된 유형자산 가액을 회복시켜 줄 수 있는 한도금액을 구한다. 이를 위해서 감액손실을 인식하지 아니하고 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출되었을 장부가액을 구하고, 이 금액을 한도로 위 (가)에서 감가상각비를 계상한 후의 장부가액을 초과하는 금액을 감액손실환입으로 처리한다.

[계산자료]

① 회수가능가액 : 7,000

② 감액손실을 인식하지 아니하고 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출되었을 20× 4년 12월 31일의 장부가액 : 6,000 [=10,000-(1,000× 4)]

③ 20× 4년 12월 31일의 장부가액 : 4,800 [=10,000-(1,000×2+1,600+800×2)]

(20X4년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가손실누계액 1,200 (대) 감액손실환입 1,200*

* 회수가능가액이 7,000이지만 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출될 장부가액(= 6,000)을 한도로, 20X4년도의 감가상각비(= 800)를 계상한 후의 장부가액(= 4,800)과의 차액 1,200을 감액손실환입으로 처리한다.

○ 기업회계기준서 제3호 ‘무형자산’

                          2001. 12. 27 회계기준위원회

【감액손실】

67. 자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 무형자산의 회수가능가액이 장부가액에 중요하게 미달하게 되는 경우에는 장부가액을 회수가능가액으로 조정하고 그 차액을 감액손실로 처리한다. 다만, 차기 이후에 감액된 자산의 회수가능가액이 장부가액을 초과하게 되는 경우에는 그 자산이 감액되기 전 장부가액의 상각후 잔액을 한도로 하여 그 초과액을 감액손실환입으로 처리한다.

68. 매수기업결합으로 취득한 무형자산의 감액손실이 있음을 취득 이후에 개시하는 최초의 회계연도말 이전에 발견하였을 때는 매수일에 인수한 무형자산과 영업권(또는 부의 영업권)을 조정한다. 그러나 감액손실이 매수일 후에 발생한 특정한 사건이나 상황의 변화에 직접적인 관계가 있을 때는 당기손실로 처리한다.

69. 다음 중 하나에 해당하는 무형자산은 최소한 매 회계연도말에 회수가능가액을 반드시 추정하여야 한다.

(가) 아직 사용가능하지 않은 무형자산

(나) 추정내용연수가 20년을 초과하는 무형자산

70. 무형자산이 취득원가를 회수하기에 충분한 미래 경제적 효익을 창출할 수 있을지의 여부는 사용가능할 때까지는 확실하지 않다. 따라서 아직 사용가능하지 않은 무형자산의 장부가액에 대해서는 최소한 매 회계연도말에 감액손실여부를 검토한다.

71. 무형자산이 진부화되었다는 명백한 증거가 항상 있는 것은 아니므로 감액손실이 발생하였는지를 확인하기는 어려우며, 특히 내용연수가 장기일수록 더욱 그러하다. 따라서 사용가능일로부터 내용연수가 20년을 초과하는 무형자산에 대해서는 최소한 매 회계연도말에 회수가능가액을 계산하여야 한다.

72. 최초에는 무형자산의 내용연수를 20년 이내로 추정하였으나 취득 또는 완성 후의 지출에 의해서 내용연수가 사용가능일로부터 20년을 초과하게 된 경우에도 최소한 매 회계연도말에 회수가능가액을 평가한다.

73. 사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 무형자산은 사용을 중지한 시점의 장부가액으로 유지한다. 이러한 무형자산에 대해서는 매 회계연도말에 회수가능액을 평가하고 감액손실을 인식한다.