1. 질의요지
자가사용할 건물을 신축하는 법인이 동 건물신축용 토지에 대한 건설자금이자를 토지의 잔금청산일계상한 이후
○ 잔금청산일이 경과한 때부터는 기업회계기준에 의하여 건물에 대한 건설자금이자로서 건물의 원본에 가산한 경우
- 법인세법에서도 기업회계기준과 같이 동일한 방법에 의하여 건물에 대한 자본적 지출로 처리해야 하는 지 여부
01.3.2 01.10.31 01.12.1 02.12.19
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질의에서 토지잔금청산일 이후부터는 기업회계기준과 달리 잔금청산일의 경과시부터 토지취득에 소요된 이자를 당기 손금으로 계상해야 한다면
- 이를 세무조정에 의하여 손금산입할 수 있는 지 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련법령
〇 시행령 제52조 【건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위】
① 법 제28조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자” 라 함은 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설(이하 이 조에서 “건설 등” 이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금을 제외한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다. (1998. 12. 31 개정)
② 제1항의 규정에 의한 지급이자 또는 지출금은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 제1항의 규정에 의한 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다. (1998. 12. 31 개정)
③ 차입한 건설자금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다. (1998. 12. 31 개정)
④ 차입한 건설자금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 경우 그 가산한 금액은 이를 당해 사업연도의 자본적 지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대한 지급이자는 이를 손금으로 한다. (1998. 12. 31 개정)
⑤ 건설자금의 명목으로 차입한 것으로서 그 건설 등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다. 이 경우 건설 등의 준공일은 당해 건설 등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다. (1998. 12. 31 개정)
⑥ 제2항 및 제5항 후단에서 “준공된 날” 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 날로 한다. (1998. 12. 31 개정)
1. 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날 (1998. 12. 31 개정)
2. 건축물의 경우에는 소득세법시행령 제162조의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날(이하 이 항에서 “사용개시일” 이라 한다)중 빠른 날 (1998. 12. 31 개정)
3. 기타 사업용 고정자산의 경우에는 사용개시일 (1998. 12. 31 개정)
〇 기본통칙 28-52…1 【건설자금이자의 계산】
법 제28조 제1항 제3호에 규정하는 건설자금이자의 계산은 다음에 의한다. (2001. 11. 1 개정)
1. 금융기관으로 부터 차입하는 때에 지급하는 지급보증료는 영 제52조 제1항의 규정에 “지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금” 으로 본다.
2. 건설자금이자를 과다하게 계상한 경우 영 제52조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과하는 금액은 이를 손금에 산입한다.
3. 매매를 목적으로 매입 또는 건설하는 주택 및 아파트는 영 제52조의 제1항의 규정에 의한 사업용 고정자산에 해당하지 아니한다.
4. 영 제52조 제6항의 규정에서 “사용개시일” 이라 함은 정상제품 생산하기 위하여 실제로 가동되는 날(선박의 경우에는 최초로 출항일, 전기사업법의 규정에 의한 전기사업자가 발전소를 건설하는 경우에는 전기사업법 제5조 및 같은법시행령 제7조의 규정에 의하여 당해 공작물 사용허가를 받은 날)을 말한다.
5. 영 제52조 제6항 제1호에서 토지가 "사업에 사용되기 시작한 날" 이라 함은 공장 등의 건설에 착공한 날 또는 당해 사업용 토지로 업무에 직접 사용한 날을 말한다.
나. 관련예규
〇 재법인46012-9,98.3.31
법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어서 제조 또는 건설에 장기간이 소요되는 재고자산의 취득에 사용된 차입규모의 지급이자 등은 법인세법 제17조 제3항 단서 및 동법시행령 제37조의 2 제1항 제2호의 규정에 의하여 당해 재고자산의 취득원가에 산입하지 아니하는 것이므로 귀 질의의 경우 “을설” 이 타당함
⇨ 을설 : 세무조정하여 당기에 손금산입함
〇 대법99두4310, 2001.10.30
【제목】
주택건설용 토지를 매입한 경우, 비업무용 부동산의 유예기간 계산상 그 취득시기는 그 대금을 완납한 날이 됨
【주문】
상고를 모두 기각한다.
상고비용은 각자의 부담으로 한다.
【이유】
상고이유(기간도과 후에 제출된 상고이유보충서는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 원고의 상고이유에 대한 판단
가. 상고이유 제1, 4점에 대하여
사업연도의 소득에 대한 법인세와 토지 등의 양도에 대한 특별부가세는 별개의 과세단위를 이루고 있는 것이므로 사업연도 소득에 대한 법인세부과처분과 토지 등 양도에 대한 특별부가세부과처분은 별개의 과세처분으로서 당초처분과 증액경정처분에 관한 법리가 적용되지 아니한다.
같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 법인세의 전심절차에 관한 법리오해 등의 위법이 없다. 이 점에 대한 상고이유는 받아들일 수 없다.
나. 상고이유 제2점에 대하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고의 이 사건 1989, 1990, 1991, 1992 사업연도의 각 건설자금이자상당액을 산정함에 있어 원고의 차입금이 사업용 고정자산의 건설에 실제로 소요되었는지 여부가 분명하지 아니한 경우에 해당한다고 보고 재고자산과 고정자산의 건설가액에 비례, 안분하는 방법으로 건설자금이자 상당액을 계산하였는 바, 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 사실오인이나 판단유탈, 이유모순 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 대한 상고이유도 받아들일 수 없다.
다. 상고이유 제3점에 대하여
구 법인세법(1994. 12. 22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제16조 제11호는, 법인의 차입금 중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고, 같은법시행령 (1993. 12. 31 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제33조 제2항은, 건설자금이자는 건설이 준공된 날(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날)까지 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙(1996. 3. 21 총리령 제557호로 개정되기 전의 것) 제12조 제2항은, 영 제33조 제2항에서 준공된 날이라 함은 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날을 말한다고 규정하고 있는 바, 건설자금이자 손금불산입의 이론적 근거 및 위 시행령 규정의 개정취지 등을 종합하여 볼 때 토지매입의 경우 건설자금이자 원가 산입의 종기는 그 대금을 완불한 날로 보되, 대금을 완불하기 전에 당해 토지를 사업에 직접 제공한 때에는 사업에 직접 제공한날로 보아야 하고, 여기에서 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날이라 함은 건축물 또는 구축물의 부지로 사용하기 위한 토지매입의 경우에 있어서는 “당해 건축물 또는 구축물이 준공되어 그 목적에 실제로 사용되는 날” 을 말한다고 보아야 할 것이다(대법원 1995. 8. 11선고, 95누 3121 판결 참조).
같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 건설자금이자 계산에 관한 법리오해의 위법이 없다. 이 점에 대한 상고이유도 받아들일 수 없다.
라. 상고이유 제5점에 대하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 ○○시 ○○동 소재 임대아파트 건설에 관한 사업계획승인내용과 변경승인내용, 그 대상면적 및 토지들의 위치와 취득시점, 위 임대아파트 대지권 등기의 변동현황이나 토지의 분할ㆍ합병 등의 경위 및 실제로 건축된 임대아파트의 규모 등에 비추어볼 때, 같은 동 ○○번지, 147㎡(1985. 9. 17분할된 것)와 같은 동 ○○번지 500㎡(1992. 10. 30 분할과 동시에 같은 동 ○○번지에 합병된 것)및 같은 동 ○○번지 1,127㎡(1992. 10. 30 분할과 동시에 같은 동 ○○번지에 합병된 것)만이 위 임대아파트의 실제 부지로서 비업무용부동산에서 제외되고, 이를 제외한 같은 동 소재 나머지 토지들은 비업무용 부동산에 해당된다고 판단하였는 바, 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 판단유탈, 이유모순, 사실오인 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 대한 상고이유도 받아들일 수 없다.
2. 피고의 상고이유에 대한 판단
가. 상고이유 제1점에 대하여
법인세법시행규칙(1994. 3. 12 재무부령 제1968호로 개정되기 전의 것) 제18조 제3항 제12호는 지급이자가 손금 불산입되는 비업무용 부동산의 하나로서 ‘매매용 부동산. 다만, 부동산매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 취득한 매매용 부동산(주택신축판매업의 경우에는 주택신축용 토지에 한한다)으로서 취득후 2년이 경과되지 아니한 것(주택 등 건물의 신축판매업용 부동산의 경우에는 토지를 취득한 후 2년 이내에 착공한 것으로서 공사진행 중에 있는 것)을 제외한다’고 규정하고, 위 규정에서의 유예기간산정의 기산일이 되는 취득시기에 관하여는 별도로 규정하고 있지 아니한바, 조세법률주의 원칙상 소득세법 등 다른 세법에서의 취득시기에 관한 규정을 그대로 적용할 수 없다 할 것이나, 비업무용 부동산 보유 법인에 대한 차입금의 지급이자 불산입 규정의 취지가 타인 것이나, 비업무용 부동산 보유 법인에 대한 차입금의 지급이자 불산입 규정의 취지가 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산투기 등을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위한 데에 있는 점 등에 비추어 보면, 유상승계취득의 경우 그 취득시기는 원칙적으로 당해 부동산의 대금을 청산한 날로 보는 것이 상당하다(대법원 1999. 5. 25 선고, 98두 1482 판결 ; 1994. 10. 14 선고, 94누 3889 판결 등 참조).
원심이 적법하게 확정한 사실에 의하면, 원고는 ○○시 ○○ 택지개발사업지구 내 공동주택건설용지인 ○○시 ○○동 ○○번지 블럭 대지를 소외 ○○공사로부터 매수하여 1996. 5. 9 그 대금을 완납한 사실을 알 수 있으므로, 위 대지가 1991년 및 1992년 사업연도 동안 원고의 비업무용 부동산에 해당한다고 볼 수는 없다 할 것이다.
원심판결은 그 이유 설시가 다소 적절하지 아니하나 결국 위 대지가 1991년 및 1992년 사업연도에는 원고의 비업무용 부동산에 해당하지 아니한다고 본 조치는 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같이 비업무용 토지의 판정 유예기간 기산일에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 대한 상고이유는 받아들일 수 없다.
나. 상고이유 제2점에 대하여
구 법인세법시행규칙(1995. 3. 30 총리령 제492호로 개정되기 전의 것) 제18조 제4항은, 지급이자 손금불산입과 관련하여 비업무용 부동산으로 보지 아니하는 경우의 하나로 제1호에서 ‘ 당해 부동산의 취득 후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부동산 … 으로서 그 사용이 금지 또는 제한된 날로부터 3년이 경과되지 아니 … 한 부동산’ 을 들고 있는 바, 행정청이 행정작용의 일환으로 건축허가를 일률적으로 통제하여 현실적으로 토지의 사용이 금지되거나 제한된 경우도 위 규정 소정의 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우에 포함되는 것이고, 위 시행규칙 제18조 제4항이 제17호에서 건축법 규정에 의하여 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지를 별도로 규정하고 있다하여 달리 볼 것은 아니며(대법원 1998. 11. 10 선고, 97누 12068판결 참조), 그 금지 또는 제한이 해제된 경우에 관하여 별도로 규정하고 있지 아니하므로 금지 또는 제한된 날로부터 3년 이내에 제한 등이 해제된 경우에도 3년간은 비입무용 부동산에서 제외된다고 할 것이다.
같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 비업무용 부동산 유예기간에 관한 법리오해의 위법이 없다. 이 점에 대한 상고이유도 받아들일 수 없다.
3. 그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 각자의 부담으로 하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.