1. 질의내용

〇 합병법인이 피합병법인의 주식(합병등기일전 2년 그 이전에 취득한것으로서 법인세법 제80조 제2항의 “포합주식”이 아닌 것, 이하 “비포합주식”이라 함)을 보유(100%)중에

① 비포합주식에 대하여 합병신주를 교부하지 아니하고 소각하는 경우에 법인세법 제80조 제1항의 규정에 의한 “합병대가”에 포함되는 금액은

② 청산소득 계산시 합병목적으로 취득한 비포합주식에 대하여 장부가액으로 합병하면서 신주를 교부하지 않고 소각함에 따라

- 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙의 규정에 의하여 영업권을 계상한 경우 합병법인의 비포합주식의 소각손실(영업권)을 법인세법상 감가상각자산으로 볼 수 있는지 여부

〇 합병시 포합주식관련 회계처리 질의

2002. 10. 16 ○○연구원

I. 질의 내용

지배회사인 A사(비상장법인)가 종속회사인 B사(비상장법인)을 흡수합병하고, 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하고 즉시 소각하는 경우,

(질의1) A사는 합병기일에 매수원가와 자기주식에 대하여 어떻게 회계처리하여야 하는지?

(질의2) A사는 자기주식 소각시 감자차손에 대하여 어떻게 회계처리하여야 하는지?

II. 회신 내용

(질의1) 기업인수ㆍ합병회계처리준칙 문단 17에 따라 회계처리하여야 합니다.

(질의2) 감자차손은 감자차익과 우선적으로 상계하고 그 잔액은 자본조정으로 계상한 후, 결손금의 처리순서에 준하여 처리합니다.

〇 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙

〇 17. 지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병

지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병은 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리한다.

(17-1) 지배회사와 종속회사는 연결재무제표춘칙에서 정하는 지배ㆍ종속관계가 성립하는 회사를 말한다.

(17-2) 지배회사와 종속회사는 지배ㆍ종속관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 된다. 따라서 지배ㆍ종속관계 성립일 이후의 지배ㆍ종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리한다.

○ 합병시 영업권 계상에 관한 회계처리(회계 제8360-535, 2001. 10. 6)

<질의 요약)

○ 내국법인인 A사는 특수관계가 없는 외국인투자자 B사와 75:25의 지분비율로 국내신설회사 ○○를 설립하여 외자를 유치하려고 함.

○ ○○는 A사가 기존에 영위하던 특정사업을 그대로 인수하여 영위할 예정이며 A사의 특정사업에 속한 토지 및 건물 등 유형자산과 영업권 등 무형자산에 대한 객관적인 평가를 거쳐 ○○에 양도함.

【질의】 양도의 형태로 다음의 세가지 경우를 고려하고 있으며 각각의 경우 ○○가 인수하는 A사의 특정사업에 대한 영업권을 자산으로 계상할 수 있는지?

(사례1) A사는 특정사업의 토지 및 건물 등 유형자산을 현물출자하여 ○○를 설립하고 영업권을 포함한 무형자산은 사업양도의 방법으로 ○○에 이전한다. 추후 B사는 ○○에 현금출자하여 A사와 B사의 ○○에 대한 지분은 각각 75:25가 되며 현금출자된 재원으로 ○○는 A사에 사업양도대가를 지불한다.

(사례2) A사는 토지 및 건물 등 유형자산과 영업권 등 무형자산을 법원의 승인을 거쳐 ○○에 현물출자하고, B사는 ○○에 현금출자한다. A사와 B사의 ○○에 대한 지분은 각각 75:25로 한다.

(사례3) B사가 일단 현금출자하여 100% 지분을 가진 ○○를 설립하고 ○○는 A사의 특정사업에 대한 영업권 등 무형자산을 사업양수도한다. 일정기관 경과후 A사는 ○○에 특정사업의 토지 및 건물 등 유형자산을 현물출자하여 A사와 B사의 ○○에 대한 지분율은 각각 75:25가 된다.

<회신 요약>

○ (사례1)의 경우 지배ㆍ종속간의 합병이므로 [기업인수ㆍ합병등에 관한 회계처리준칙]에 따라 연결재무제표상에 계상된 영업권 이외의 추가적인 영업권을 계상할 수 없으며 (사례2)의 경우 [해석 49-55 분할ㆍ분할합병에 관환 회계처리]에 따른 물적분할의 형태로서 영업권을 계상할 수 없음. (사례3)의 경우 역합병에 해당하므로 [기업인수ㆍ합병등에 관한 회계처리준칙]에 따라 합병주체인 특정사업에 대한 영업권을 계상할 수 없음.

○ 종속회사 소멸시 투자유가증권의 회계처리

2001. 12. 17 ○○연구원

I. 질의 내용

A회사는 B회사(중계유선회사)의 선로설비와 가입자, 중계유선방송 허가권에 대한 대가로 B회사의 주식을 주주들로부터 100% 매수하고 선로설비 등의 사용 대가를 B회사 혹은 B회사의 기존주주에게 추가로 지불하고 있지 않은 상황임. 한편, B회사는 조만간 청산할 계획으로 중계유선방송 허가권은 이미 반납하였고 영업은 현재 이루어지지 않고 있으나 B회사의 선로설비 및 가입자는 A회사가 주식 매수시부터 인수하여 방송서비스를 계속 제공하고 있는 바, 주식 취득 및 B회사 청산과 관련하여 A회사의 회계처리는?

II. 회신 내용

A회사가 B회사의 사업부문을 양수할 목적으로 B회사의 주식을 인수한 경우에는 B회사 주식을 취득하는 시점에서 주식의 취득원가를 투자유가증권으로 회계처리하고, 지배ㆍ종속회사간 합병을 통하여 B회사가 소멸하는 경우에는 기업인수ㆍ합병등에관한회계처리준직 17에 따라 회계처리하는 것이 타당합니다. 그러나 A회사가 B회사가 보유하고 있는 특정 유형자산과 가입자를 인수하고 B회사를 청산할 목적으로 B회사의 주식을 인수한 경우에는 B회사 주식의 취득원가 중 B회사의 청산시에 회수할 것으로 예상되는 잔여재산의 공정가액은 투자유가증권으로 회계처리하며, 특정 유형자산과 가입자의 인수 및 중계유선방송 허가권의 반납에 따라 A회사가 향유할 것으로 예상되는 미래 경제적 효익은 영업권 등 별도의 자산으로 회계처리하고 예상 내용연수 동안 상각처리 하여야 합니다.

〇 9. 영업권

가. 매수권가 중 매수일 현재 피매수회로부터 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다.

나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다.

다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못한다.

라. 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능가액으로 평가한다. 이 경우 영업권의 회수가능가액이 장부가액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권감액손실로 하여 당기비용으로 처리한다. 감액된 영업권은 추우에 회복할 수 없다.

(9-1) 영업권의 내용연수가 기간범위로 추정될 경우에는 그 범위 중 가장 짧은 기간을 선택하여야 한다.

〇 11. 연속적인 주식의 매입

가. 매수회사가 피매수회사의 주식을 단계적으로 취득하여 매수하는 경우 영업권 또는 부의 영업권은 매수일에 일괄하여 인식한다.

나. 단계적으로 취득한 피매수회사 주식의 매수원가가 매수일 현재 피매수회사 순자산의 공정가액 중 매수회사 지분해당액을 초과하는 경우 그 초과액을 영업권으로, 미달하는 경우에는 부의 영업권으로 계상한다.

(11-1) 매수일 전에 피매수회사 주식을 단계적으로 취득하는 경우 매수원가는 매수일 직전 매수회사의 재무제표에 계상된 동 주식의 장부가액과 매수일에 지급된 매수대가의 공정가액의 합계액으로 한다.

(11-2) 피매수회사 주식과 관련된 투자유가증권평가손익(자본조정계정)은 매수일에 속하는 회계연도에 손익으로 인식한다.

(11-3) 매수일 전에 취득한 피매수회사 주식에 대하여 신주를 교부하는 경우 신주는 장부가액으로 평가하여 자기주식으로 계상한다.

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련법령

〇 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득” 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 “포합주식 등” 이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다. (1998. 12. 28 개정)

〇 법인세법시행령 제122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다. (1998. 12. 31 개정)

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액 (1998. 12. 31 개정)

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액 (주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다. (2001. 12. 31 개정)

가. 합병법인이 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식 등(이하 이 조에서 “포합주식 등” 이라 한다)을 피합병법인의 주주 등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것 (2001. 12. 31 개정)

나. 피합병법인의 주주가 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것 (2001. 12. 31 개정)

다. 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건 (2001. 12. 31 개정)

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액 (1998. 12. 31 개정)

가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세 (1999. 12. 31 개정)

나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세 (1998. 12. 31 개정)

〇 법인세법시행령 제24조 【감가삼각자산의 범위】

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. (1998. 12. 31 개정)

나. 관련예규

○ 재법인 46012-107, 2002.5.30

- 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 합병시 포합주식에 대하여 자기주식을 교부하지 않고 소각한 경우에도

포합주식 취득 이후 합병이 2년 이내에 이루어져 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세되었다면 포합주식 취득시 지급된 금액도 영업권으로 인정될 수 있음

○ 법인46012-498, 2000.02.21

- 법인이 주식을 보유하고 있는 다른 법인을 흡수합병함에 있어 합병계약에 따라 포함주식에 대하여 합병신주를 발행하지 아니하고 당해 포합주식을 소각함으로써 생긴 손실은 각 사업연도 소득 계산상 손금에 산입하지 아니하는 것임.

〇 대법93누11395,1993.12.24

【제목】

주식인수가 거래의 실질내용에 있어 회사합병이고, 초과수익력인 무형의 가치를 인정해 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가를 지급한 금액이므로 감가상각 대상이 되는 영업권의 대가에 해당함

【원심판결】

○○고등법원 1993. 4.22 선고, 92구 32397 판결

【주문】

상고를 기각한다.

상고비용은 피고의 부담으로 한다.

【이유】

상고이유를 본다.

원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고는 무역업, 호텔업 등을 경영하여 오다가 사업의 다양화를 위하여 관광사업에 참여하고자 소외 〇〇관광개발(주)와 ×××관광교통(주)를 흡수합병함에 있어 교섭상의 장애와 절차상의 편의를 고려하여 우선 1989. 2. 16과 그해 4. 1에 위 각 회사의 주식을 매수한 후 그해 7. 31 합병계약을 체결하고 주주총회의 결의를 거쳐 위 두 회사를 합병하였는데 위 합병으로 원고가 위 두 회사로부터 취득한 순자산가액은 합계 228,593,909원이고 두 회사의 주식 취득가액은 합계 2,205,257,020원인 사실, 위 주식매수 내지 합병 당시 전세버스 운송사업의 신규면허가 불가능하였고, 전세버스 면허차량 T.O.에 대한 1대당 영업권의 시세가 30,000,000원 정도에 거래되었는데 위 두 회사들이 가지고 있는 전세버스운송사업 면허, 등록차량 61대의 T.O.가격과 동사업에 부수된 영업장소, 전문관광 요원인 운전기사, 안내원, 정비사 등 인적자원과 기존의 거래처 등의 영업에 관한 일체의 영업상의 비결과 장차 기대되는 초과수익력 등의 사실상 가치를 참작하여 위 두 회사의 순자산가액을 초과하는 대가를 지급한 사실을 인정하였는 바, 기록에 의하여 살펴보면 원심의 위와 같은 사실인정은 정당하고 거기에 소론과 같은 채증법칙위반의 위법이 없다.

사실관계가 위와 같다면 원고 회사가 소외 〇〇관광(주)와 소외×××관광 교통(주)의 주식을 인수한 것은 주식취득에 의한 회사의 지배가 아니라 회사합병이라 할 것이고, 또 원고 회사가 위 두 회사를 흡수합병함에 있어 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치를 인정하여 순자산가액을 초과하는 차액을 대가로 지급하고 유상으로 영업권을 취득한 것으로 보아야 할 것이다(당원 1985. 6. 25 선고, 85누 193 판결 ; 1986. 2. 11 선고, 85누 592 판결 각 참조).

원심이 같은 취지에서 원고의 주식 인수는 거래의 실질내용에 따라서 보면 회사합병이라 할 것이고, 또한 원고가 소외 회사들을 합병함에 있어 장차 기대되는 초과 수익력인 무형의 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가로서 지급한 것이므로 그 초과하여 지급한 금액은 감가상각의 대상이 되는 영업권의 대가라고 판단한 것은 정당하고, 거기에 소론과 같은 법리오해 등의 위법이 없다.

논지는 모두 이유없다.

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 관여법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.