1. 질의내용
제조업을 영위하는 법인이 공장용 건물중 일부는 공장으로, 일부는 창고로 임대시
- 법인세법시행규칙(’99.5.24 개정전) 제18조 제21항 제8호의 임대전용부동산 해당여부를 판정함에 있어
- 임대건물 연면적의 10%이상 직접사용 여부의 계산시
(갑설) 공장 및 창고로 각각 임대한 면적을 합산한 면적을 기준으로 10%이상 직접 사용여부를 계산한다
(을설) 창고로 임대한 면적만을 기준으로 10% 직접 사용여부를 계산한다.
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련법령
○ 법인세법 제18조의 3【지급이자의 손금불산입】(94.12.22 법률 제4804호 개정전)_
② 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산법상 이를 손금에 산입하지 아니한다. (90.12.31. 개정)
1. 다른 법인의 주식 또는 출자지분(대통령령이 정하는 주식 또는 출자지분을 제외한다)
2. 제20조의 규정에 의한 특수관계있는 자에게 업무와 직접 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것
2. 삭 제(93.12.31.)
3. 임야ㆍ농경지ㆍ목장용 부동산 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산(제 1 항 제 1 호의 규정을 적용받는 부동산의 구분을 제외한다)
○ 시행령 §43의2 (94.12.31 대통령령 제14468호로 개정전)
⑤ 법 제18조의 3 제2항에서 “대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인”이라 함은 차입금(제13항의 규정에 의하여 지급이자가 이미 부인된 차입금을 제외한다)이 자기자본의 2배(소비성서비스업의 경우에는 자기자본 상당액)를 초과하는 법인을 말한다. 이 경우 소비성서비스업과 그 외의 사업을 겸업하는 법인의 소비성서비스업부분의 자기자본은 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 하며, 법 제64조의 2의 규정에 의한 구분경리를 하지 아니함으로 인하여 수입금액ㆍ차입금 등을 구분할 수 없는 경우에는 당해 법인의 전체사업을 소비성서비스업으로 보아 본문의 규정을 적용한다. (90.12.31. 개정)
소비성서비스업부분의 수입금액
자기자본총액×─────────────────
당해사업연도의 총수입금액
⑪ 법 제18조의 3 제 2 항 제 3 호에서 “대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산”이라 함은 제 5 항의 규정에 의한 법인이 보유하는 임야ㆍ농경지ㆍ목장용부동산ㆍ연수원 또는 휴양소용부동산 기타 재무부령이 정하는 부동산을 말한다. (90.12.31. 개정)
○ 시행규칙 §18 (21) (총리령 제492호 개정전)
(21) 영 제43조의 2 제11항에서 “재무부령이 정하는 부동산” 이라 함은 다음 각호의 부동산을 말하며, 각호에 규정된 주업의 판정은 제 3 항 및 제10항의 규정에 의한다. (93. 2. 27. 개정)
8. 임대전용부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물 등의 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해 건물 등과 그 부속토지를 포함한다) 중 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외한 부동산 (94. 3.12. 개정)
가. 임대업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 부동산
나. 주택건설촉진법시행령 제30조 제1항 단서에 규정된 규모 이하의 사원용주택과 그 부속토지
다. 임대주택건설촉진법에 의한 임대주택과 그 부속토지
○ §18 ③
11. 임대(전세권 또는 지상권설정계약에 의한 부동산의 사용을 포함한다)에 쓰이고 있는 부동산으로서 다음 각목의 1에 해당하는 것 (91. 2.28. 개정)
가. 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3에 미달하는 부동산. 다만, 소득세법시행령 제15조 제 5 항의 규정에 의한 고급주택 외의 주택 및 그 부속토지와 법령의 규정 또는 법령에 의한 주무부장관의 승인 등에 의하여 임대료가 제한된 부동산을 제외한다.
가. 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3에 미달하는 부동산. 다만, 소득세법시행령 제15조 제 5 항의 규정에 의한 고급주택 외의 주택 및 그 부속토지, 법령의 규정 또는 법령에 의한 주무부장관의 승인 등에 의하여 임대료가 제한된 부동산, 공장을 경영하는 자가 당해 공장의 일부를 임대하여 준 경우의 그 공장용 부동산을 제외한다. (94. 3.12. 개정)
나. 유사사례
○ 법인46012-3554, 1998.11.20
【질의】
수산물 도매시장건물 및 도매시장의 기능을 보안하는 부대시설 건물을 보유하는 법인이 도ㆍ소매시장건물과 활어보관장 시설의 일부는 도매시장법인에게 임대하고
그 부대시설인 주차장건물 2개동은 당해 법인이 직접 주차장업용 부동산으로 사용하고 있는 바 도ㆍ소매시장건물과 주차장건물은 서로 인접하는 있고 통로로 연결되어 있는 경우에
o 법인세법시행규칙 제18조 제21항 제8호 규정의 임대전용부동산 해당여부를 판정함에 있어서 당해 건축물 등의 연면적의 10%이상을 직접 사용하였는지 여부를 건축물의 총연면적을 기준으로 계산하는지 아니면 각각의 건물 연면적을 기준으로 계상하는지.
【회신】
법인이 여러건물을 임대용과 업무용으로 각각 사용하는 경우 법인세법시행규칙 제18조 제21항 규정의「임대건물 등의 연면적의 100분의 10이상을 직접 사용하지 아니하는 경우」의 해당여부는 각각의 건물별로 판정하는 것이나,
당해 건물들이 농수산물 유통 및 가격안정에 관한 법률의 규정에 따라 도매시장 등이 필수적으로 보유하여야 하는 시설기준에 해당하는 것과 그 부수시설로서 사실상 하나의 도매시장을 구성하는 것으로 인정되는 경우에는 각 건물의 총연면적을 기준으로 판정하는 것임.
○ 대법98두2539, 1998.8.21
【제목】
임대전용부동산 판정상 공장 및 창고건물은 연접한 토지상에 축조되어 같은 경계내이므로 그 전체가 판단대상이나 기숙사 건물은 별도 필지에 담으로 경계가 구분되므로 별도의 건물로 봄
【원심판결】
○○고등법원 1997. 12. 29 선고, 00구 0000 판결
【주문】
원심판결을 파기한다.
사건을 ○○고등법원으로 환송한다.
【이유】
상고이유를 판단한다.
1. 제1점에 대하여
법인세법(1994. 12. 22 법률 제4804호로 개정되기 전의 법률, 이하 “ 법” 이라고 한다) 제18조의 3 제2항 제3호, 법 시행령(1994. 12. 31 대통령령 제14468호로 개정되기전의 시행령, 이하 같다) 제43조의 2 제5항 및 제11항 및 법 시행규칙 제18조 제21항(1995. 3. 30 총리령 제492호로 개정되기 전의 조항) 제8호(1994. 3. 12 재무부령 제1968호로 개정되기 전, 후의 조항)의 각 규정에 의하면, 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 법인이 임대전용부동산을 보유할 경우 그 차입금의 지급이자 중 법 시행령 제43조의 2 제6항에 의하여 계산한 금액을 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니하는데, 여기서 말하는 임대전용부동산에는 건물이나 지상정착물의 전체가 임대에 제공되는 경우는 물론 그 중 임대의 주체인 법인이 직접 사용하는 부분이 있더라도 그 비율이 전체연면적의 100분의 10을 초과하지 아니하는 경우도 포함된다. 그리고 건물 등이 여러개 동일 경우에 임대전용부동산에 해당하는지 여부나 임대 법인의 직접 사용비율은 원칙적으로 각 건물 별로 판단하여야 하고, 다만 각 건물이 서로 연접하여 있고 또 같은 경계내에서 통합적으로 사용ㆍ 관리됨으로써 사실상 하나의 건물로 볼 수 있을 경우에는 예외적으로 건물 전체를 그 판단대상으로 삼을 수 있을 것이다.
그런데 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 법인인 원고가 종래 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지의 1, 2, 3, 4대 6,707.5㎡ 지상의 창고, 공장 및 기숙사 건물면적 합계 3,941.94㎡(이하 “ 이 사건 부동산” 이라고 한다)에서 섬유제조업을 하여 오다가 1991. 3. 18경 공장과 본사를 다른 곳으로 이전하면서 그 사업자등록에 임대사업을 추가한 후, 그 무렵부터 공장의 일부인 462㎡ 가량은 1994. 6. 30까지, 그 나머지 공장 및 창고는 같은 해 12. 31까지 타에 임대하여 온 사실을 인정한 다음, 원고가 이 사건 부동산 중 기숙사 건물 431.5㎡는 공장 이전 후에도 계속 창고로 사용하여 왔고 또 1994. 6. 30자로 임대가 만료된 공장 462㎡ 가량은 그 다음날부터 역시 창고로 사용하여 왔으므로 이 사건 부동산 중 원고가 직접 사용한 부분이 전체 면적의 100분의 10을 초과함으로써 이 사건 부동산은 임대전용부동산에 해당하지 않는다는 원고의 주장에 부합하는 판시 증거들은 믿기 어렵고 달리 이를 인정할만한 증거가 없다는 이유로 배척한 후, 이 사건 부동산전체가 임대전용부동산임을 전제로 한 피고의 이 사건 과세처분이 적법하다고 판단하고 있다.
그러나 원심이 인정한 바에 의하더라도 이 사건 부동산은 공장과 창고 및 기숙사 건물과 같은 여러개 동의 건물로 구성되어 있다는 것일 뿐만 아니라, 기록에 의하여 살펴보면, 이 사건 부동산 중 공장 및 창고 건물은 연접한 토지 상에 대체로 연이어 축조되어 있으나, 기숙사 건물은 비록 연접된 토지이기는 하나 필지를 달리 하는 토지 상에 별도로 축조되어 있으면서 그 나머지 부분과는 브록 담으로 경계가 지워져 있고(기록 135, 142, 147, 239면), 또 공장 및 창고 건물은 원고가 공장을 이전한 후 모두 임대에 제공하거나 일시 빈 공간으로 남겨져 있었으나, 기숙사 건물은 이를 전혀 임대한 바 없음을 알 수 있다.
사실관계가 이러하다면, 이 사건 부동산 중 기숙사 건물은 나머지 공장 및 창고 건물과는 별개의 건물로 볼 수 있고, 따라서 기숙사 건물이 임대전용부동산에 해당하는지 여부는 기숙사 건물 자체만을 대상으로 하여 판단하여야 할 것인데, 종래 기숙사 건물이 임대에 제공된 바 없는 이상 이를 임대전용부동산으로 볼 수는 없으므로, 결국 이 사건 부동산 중 임대전용부동산에 해당하는 부분은 실제로 임대에 제공된 공장 및 창고 건물에 한한다 할 것이다.
그럼에도 불구하고 원심이 이 사건 부동산 전체를 대상으로 임대전용부동산에 해당하는지 여부를 판단한 끝에 임대에 제공된 바 없는 기숙사 건물도 임대전용부동산이라고 보고 만 것은 결국 차입금 지급이자의 손금불산입의 사유로 되는 임대전용부동산에 관한 법리를 오해하였거나 채증법칙을 위배하여 판결 결과에 영향을 미친 위법을 저지른 것이라 할 것이다. 상고이유 중 이 점을 지적하는 부분은 이유 있다.
2. 제2점에 대하여
원심판결 이유에 의하여, 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 원고가 1994. 9. 10 ○○시 ○○동 ○○번지 공장용지 2,465평을 금714,057,600원에, 그 지상 건물을 금426,800,000원에, 직기(레피아 룸 60대, 무수적급습기, 검단기 각 2대 등, 이하이 사건 직기라고한다)를 금329,142,400원에 각 경락받은 후, 그 중 이 사건 직기를 같은 해 12. 5 금15,400,000원에 처분한 사실, 그런데 원고는 이 사건 직기를 취득한 후 같은 해 9. 11 소외 백○○과 부분정경기, 물레, 비밍기, 평크릴 공급계약을 체결한 것을 비롯하여, 같은 해 10. 19 소외 ○○기계공업(주)와 자동진공셋팅기 공급계약을, 같은 달 21일 소외 김○○와 연사공장 전기공사계약을 같은 해 11. 8 소외 ××기계공업(주)와 연사기 공급계약을 각 체결하였고, 그 한편 같은 해 10. 25 무렵에는 이 사건 직기가 철거된 후 이 사건 직기가 설치되었던 건물 내부에 대한 수리공사가 진행된 사실 등을 인정한 후, 원고가 이 사건 기계를 취득한 직후부터 다른 기계를 도입하기 위한 계약을 체결하고 이 사건 직기를 철거한 후 수리공사를 진행한 점에 비추어 보면, 원고가 이 사건 기계를 취득한 것은 이를 직접 사용하기 위한 것이 아니라 공장건물 및 부지를 경락받기 위한 것이었음을 알 수 있으므로, 원고가 이처럼 토지ㆍ건물만을 목적으로 첨가취득한 이 사건 직기를 그 취득가액에 미치지 못하는 가액으로 처분함에 따라 발생한 손실은 법 시행령 제56조 제1항, 제57조에서 손금 계상시 감가상각 시부인계산의 대상으로 규정하고 있는 고정자산에 대한 자본적 지출에 해당한다고 판단함으로써 피고의 이 사건 처분 중 이를 전제로 한 부분은 적법하다고 판단하고 있다.
기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정은 정당하고, 거기에 채증법칙을 위배하였거나 심리를 다하지 아니한 위법이 없다.
그리고 법시행령 제57조는 “ 법인이 소유하는 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 수선비는 수익적 지출로 하고, 당해 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 고정자산의 가치를 증가시키는 수선비는 이를 자본적 지출로 본다. 이 경우에 이익적 지출과 자본적 지출의 구분이 분명하지 아니한 경우에는 재무부령이 정하는 바에 의한다” 라고 규정하고 있고, 법시행규칙(1995. 3. 30 총리령 492호로 개정되기 전의 시행규칙) 제33조 제2호에 자본적 지출의 구체적 사항을 예시하고 있으나 이 사건과 같은 경우에 대하여 명확한 규정은 없고, 다만 법인세법 기본통칙 2-15-1…21(1997. 4. 1자로 개정되기 전의 규정) 제12호에서 “ 토지ㆍ 건물만을 사용할 목적으로 첨가 취득한 기계장치 등을 처분함에 따라 발생한 손실은 토지ㆍ 건물의 취득가액에 의하여 안분계산한 금액을 각각 당해 자산에 대한 자본적 지출로 한다” 라고 규정하고 있을 뿐이다. 그러나 이 법인세법 통칙규정은 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규는 아니지만 법원이 세법을 해석함에 있어서 하나의 자료로 사용할 수 있는 규정이라고 할 것이어서(대법원 1994. 12. 22 선고, 94누 11347 판결 ; 1997. 2. 14 선고, 96다 44839 판결 등 참조), 위 규정들의 취지를 종합하여 살펴보면, 원고가 이 사건 직기의 처분으로 입는 손실은 이를 수익적 지출로 보기 보다는 고정자산에 대한 자본적 지출로 보는 것이 상당하다고 할 것이므로, 같은 취지의 원심판단은 역시 정당하고, 거기에 첨가취득에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이와 관련된 상고이유는 모두 받아들일 수 없다.
3. 그러므로 상고이유 제1점을 받아들여 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리ㆍ판단케 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.