1. 질의내용 요약

[사실관계]

○○은행(이하 “갑”)는 수익사업 중 한 사업부문 (이하 “당해 사업부문”)에 관한 자산 및 부채를 현물출자 하여 100% 자회사 (이하 “을”)를 설립한 연후, 을에게 당해 사업부문을 인계 하고자 합니다 (다만, 당해 사업부문에 종사하던 갑의 종업원은 개인의사에 따라 갑에 잔류할 수도 있습니다). 보다 구체적으로, 갑은 자신의 대차대조표에 계상된 자산 및 부채 중 당해 사업부문에 관련된 자산과 부채의 공정가액의 차액을 을에 현물출자하고, 그 차액에 상당하는 을의 신주를 인수하게 됩니다.

즉, 이 건 현물출자의 결과 갑으로부터 을에게 이전되는 자산과 부채는 갑의 장부에 현실적으로 계상된 당해 사업부문 관련 자산과 부채에 국한됩니다. 따라서, 갑은 자신의 장부에 계상되지 아니한 당해 사업부문의 초과수익력 (내재적 기업가치)에 관하여는 을로부터 어떤 형태의 대가도 지급 받지 아니합니다. 참고로 갑이 상법상 물적 분할이 아니라 현물출자를 통해 을을 설립하고자 하는 것은 물적 분할은 상법상 주식회사만이 이를 행할 수 있으나, 갑은 농업협동조합법에 基해 설립된 법인일 뿐 상법상 주식회사는 아니기 때문입니다.

[질의요지]

갑이 을에 대하여 당해 사업부문에 관련된 자산과 부채를 포괄적으로 현물출자하고 당해 사업부문을 을에게 인계하는 경우 (단, 개인의사에 따라 갑에 잔류하고자 하는 종업원은 제외), 갑이 당해 사업부문에 내재된 초과수익력에 관해 을로부터 어떤 형태의 대가도 지급 받지 않는 행위가 법인세법 (이하 “법”) 제52조 제1항 및 동법시행령 (이하 “영”) 제88조 제1항 제3호 소정의 부당행위계산을 구성하는가의 여부.

[질의자 견해]

갑이 을에 대한 앞서 현물출자시 당해 사업부문에 내재된 초과수익력에 관하여 을로부터 어떤 형태의 대가도 받지 않더라도, 법 제52조 제1항 및 令 제88조 제1항 제3호 소정의 부당행위계산은 구성되지 아니할 것으로 사료됩니다. 그 이유는 아래와 같습니다.

첫째, 영 제88조 제1항 제3호는 “자산을 무상 또는 시가 보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우”를 부당행위계산의 한 유형으로 열거하고 있습니다. 한편, 영 제24조 제4항은 물적 분할과 관련하여 분할신설법인이 영업권을 계상할 수 있는 경우를 “분할합병”의 경우에 한정시킴으로써, 상대방 없는 단순 물적 분할 (이하 편의상 “단순분할”)에 따라 설립된 법인은 원천적으로 영업권을 계상할 수 없도록 하고 있습니다. 영 제24조 제4항의 이런 입법태도로 볼 때, 단순분할의 경우 분할법인이 분할신설법인으로부터 초과수익력의 대가를 지급 받지 않더라도, 영 제88조 소정의 부당행위계산부인 문제는 처음부터 생기지 아니하여야 합니다.

왜냐하면, 단순분할로 인해 신설된 법인은 영업권을 계상할 수 없다고 규정한 令 제24조 제4항 그 자체가 분할법인이 초과수익력에 관한 대가를 수령하지 아니한 행위를 매우 정당한 행위 내지 계산으로 본다는 점을 전제로 하고 있기 때문입니다. 만약 그 점이 전제되지 아니한다면, 분할법인은 초과수익력에 대한 대가를 익금에 산입하여야 하나, 분할신설법인은 처음부터 영업권을 계상할 수 없게 되어 그 감가상각비를 손금에 산입할 수 없는 불균형이 초래됩니다.

이 건의 경우 갑은 상법상 주식회사가 아니라 농업협동조합법에 의하여 설립된 법인이기 때문에 부득이 물적 분할 (단순분할)이 아니라 자산 및 부채의 현물출자를 통해 자회사 을을 신설할 수 밖에 없었으나, 그 현물출자의 효과는 단순분할의 효과와 동일합니다. 그런 부득이한 사정과 현물출자의 효과를 감안한다면, 단순분할의 경우에서와 마찬가치로, 이 건 현물출자로 설립된 을 역시 영 제24조 제4항에 따라 영업권을 계상할 수 없는 것으로 보아야 할 것입니다. 그렇다면, 갑이 을에 대한 현물출자시 을로부터 당해 사업부문에 내재된 초과수익력에 관하여 대가를 지급 받지 아니하는 경우에도, 영 제88조 제1항 제3호의 부당행위계산은 구성되지 아니한다 할 것입니다.

둘째, 영 제24조 제4항이 물적 분할과 관련하여 분할신설법인이 영업권을 계상할 수 있는 경우를 분할합병의 경우로 한정시킴에 따라, 단순분할으로 인해 신설된 법인은 원천적으로 영업권을 계상할 수 없다 함은 앞서 언급 드린 바와 같습니다. 본항이 그렇게 규정한 것은 단순분할의 경우 분할법인 스스로가 초과수익력을 평가하고 지급 받은 대가를 분할신설법인의 영업권으로 인정하기 시작하면, 결과적으로 자기창설 영업권에 대한 감가상각이 함부로 허용됨으로써 조세회피의 길을 열어 줄 우려가 다분하기 때문입니다.

환언하면, 단순분할은 분할법인의 사업부문 중 하나가 분리되어 분할신설법인이 설립됨으로 인하여 동일한 법인격이 모회사와 100% 자회사로 분리되는 법률현상입니다. 그러나 한 인격체가 두개의 인격체로 형식상 단순 분할되었다 하더라도, 모회사는 100% 주주로서 자회사를 지배하므로 그 두개의 인격체는 실질적으로는 여전히 동일한 인격체나 다름 없습니다. 이런 상황 하에서 만약 분할법인과 분할신설법인 간에 분할법인이 스스로 평가한 초과수익력의 대가가 수수되고 그렇게 수수된 대가가 분할신설법인의 영업권으로 계상되는 경우에는, 그 영업권은 자기창설 영업권에 다름 아니게 됩니다. 그렇다면, 단순분할의 경우 분할법인이 분할신설법인으로부터 초과수익력에 대한 대가를 지급 받는다면, 그것이야 말로 부당행위계산의 전형이라 아니할 수 없는 것입니다.

같은 맥락에서, 내국법인이 현물출자를 통해 100% 자회사를 설립하면서 그 초과수익력을 스스로 평가하여 지급 받은 대가가 그 자회사의 영업권으로 계상되는 것이 용인된다면 이 역시 자기창설 영업권에 대한 감가상각을 허용하는 것에 다름 아닙니다. 왜냐하면, 단순분할의 경우와 마찬가지로 자산 및 부채의 현물출자로 설립된 100% 자회사와 현물출자법인 (모회사)은 사실상 동일 인격체나 다름없기 때문입니다. 이와 같이 현물출자시 내국법인이 스스로 평가한 초과수익력에 관하여 100% 자회사가 지급한 대가가 자기창설 영업권에 불과하다면, 그 현물출자법인이 자회사로부터 초과수익력의 대가를 지급 받지 아니한 행위를 두고 부당행위 내지 계산으로 비난할 수는 없다 할 것입니다.

셋째, 재정경제부 예규 (법인46012-198, 1999. 12. 11.) 및 귀청 예규 (법인 46012-607, 2000. 3. 3.)는 내국법인이 스스로 기업가치를 평가하여 계상한 영업권을 현물출자하는 경우에는, 조세특례제한법 (1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것. 이하 “조특법”) 제38조 및 동법 시행령 제35조 소정의 현물출자에 관한 과세특례(과세이연)가 적용되지 아니하는 것으로 보고 있습니다. 이들 예규의 저변에는 스스로 기업가치를 평가하여 계상한 영업권 (자기창설 영업권)은 조특법 제38조 및 동법 시행령 제35조 소정의 “자산”으로 볼 수 없다는 논리가 흐르고 있는 것으로 이해됩니다.

이런 이해가 적확하다면, 令 제88조 제1항 제3호의 “자산을 무상 또는 시가 보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우”의 “자산”이라는 문언을 해석함에 있어서도 현물출자법인이 스스로 평가한 내재적 기업가치 (초과수익력)는 “자산”의 범주에서 마땅히 제외되어야 할 것입니다. 왜냐하면, 조특법 시행령 제35조와 令 제88조 제1항 제3호 공히 “자산의 현물출자”에 관한 사항을 규율하고 있는 바, 이들 조항에 공히 채용된 “자산”이라는 문언은 특단의 사정이 없는 한 동일하게 해석되어야 하기 때문입니다. 이와 같은 해석 하에서는, 이 건 현물출자시 갑이 을로부터 초과수익력의 대가를 지급 받지 아니한 행위가 영 제88조 제1항 제3호의 부당행위계산을 구성할 수 없음은 물론입니다.