1. 질의내용 요약

[질의의 요지]

조세특례제한법 제63조의 2 (2000. 12. 29.에 개정된 것) 제1항의 법인이 법인본사를 수도권생활지역외의 지역으로 이전한 경우 본사 이전일이 당해 과세연도에 속하는 경우 당해 과세연도의 동조 제2항 제2호 나목의 비율을 계산함에 있어서 “이전본사 근무인원의 연간급여총액”의 범위의 해석과 관련하여 아래와 같은 견해의 대립이 있는바, 귀부의 고견을 조속히 알려주시면 고맙겠습니다.

<갑설> “이전본사 근무인원의 연간급여총액” 은 당해 과세연도 기간(예컨대 2001. 1. 1.부터 2001. 12. 31.까지의 기간) 내 이전본사 근무인원의 연간급여 총액(즉 수도권생활지역외의 지역에 있는 본사에서 근무한 기간에 해당하는 급여의 총액에 제한되는 것이 아니라 당해 과세연도에 그 인원에게 지급되었거나 지급되었을 급여총액)을 의미함.

<을설> “이전본사 근무인원의 연간급여총액” 은 본사의 이전일부터 당해 과세연도 종료일(예컨대 2001. 12. 31.까지의 기간) 중 수도권생활지역외의 지역에 있는 본사에서 근무한 기간에 해당하는 급여의 총액을 의미함.

[국세청 예규의 내용]

첨부자료와 같이 국세청이 2001. 3. 22.에 생산한 예규(법인46012-586)에서 밝힌 국세청의 의견은 을설이 타당하다는 입장을 취하고 있습니다. 즉 국세청은 조세특례제한법 제63조의 2 제2항 제2호 나목에서 규정하고 있는 비율은 ‘이전본사 근무인원의 이전일 이후 급여액이 법인 전체인원의 연간급여총액에서 차지하는 비율에 의하여 계산하는 것’이라고 해석하고 있습니다.

질의자의 견해 : 국세청의 유권해석내용은 문언의 범위를 벗어난 해석으로서 쉽게 납득하기 어려운 해석입니다.

위와 같이 국세청은 을설이 타당하다는 입장을 취하고 있습니다. 그러나 국세청의 견해는 입법론적으로는 경청할만한 내용이라고 할 수 있겠으나, 조세법의 엄격해석원칙에 비추어 볼 때 그 객관적인 문언을 벗어난 해석이라는 의문이 있습니다. 즉 위 조세특례제한법 제63조의 2 제2항 제2호 나목 소정의 ‘이전본사 근무인원의 연간급여총액’은 그 법률 문언 그대로 해석하는 것이 타당하고, 이를 이전본사 근무인원의 [이전일 이후] 연간급여총액이라고 하여 [이전일 이후]라는 문구를 새로이 삽입하는 것은 해석의 범위를 벗어난 새로운 입법이라고 할 것이므로 갑설이 타당하다고 생각됩니다. 그 이유를 보다 구체적으로 살펴보면 아래와 같습니다.

가. 문리해석 측면

조세법은 침해규범으로서 납세의무의 요건과 그 한계를 설정하는 것이므로 법적 안정성이 강하게 요청되고 그 내용은 일의적으로 명확하게 규정될 것이 요구됩니다(과세요건명확주의). 이러한 입법원칙을 고려할 때 위 조세특례제한법 제63조의 2 제2항 제2호 나목은 다른 해석방법을 사용할만큼 그 문언내용이 복잡하거나 다의적이지 않습니다. 즉 나목의 규정은 단순히 ‘당해 과세연도 이전본사 근무인원의 연간급여총액’이라고 규정하고 있을 뿐입니다. 또한 ‘이전본사 근무인원’에 관하여는 제63조의 2 제3항이 정의하고 있습니다. 제3항은 ‘제2항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 이전본사 근무인원이라 함은 수도권생활지역외의 지역에서 본사업무에 종사하는 상시근무인원의 연평균인원(매월말 현재의 인원을 합하고 이를 해당 월수로 나누어 계산한 인원을 말한다)에서 이전일이 속하는 과세연도의 직전 과세연도에 수도권생활지역외의 지역에서 본사업무에 종사하던 상시근무인원의 연평균인원을 차감하여 계산한 인원을 말하며’라고 그 내용을 정의하고 있습니다. 따라서 위 나목의 규정은 다른 해석의 여지가 없는 일의적인 규정이라고 봄이 타당합니다.

가사 문언의 내용을 해석할 여지가 있다고 하더라도 조세법의 해석은 그 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하고, 법의 흠결을 유추해석으로 메우거나 확장해석을 하는 것은 허용되지 않는다고 할 것입니다. 즉 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석을 하거나 유추해석을 하는 것은 허용되지 않는 것이 조세법 해석의 기본원칙입니다(대법원 1994. 2. 22. 선고 92누 18603 판결 참조). 이러한 원칙이 바로 조세법률주의의 한 파생원칙으로 보편적으로 받아들여지고 있는 엄격해석원칙인 것입니다. 이러한 엄격해석의 원칙상 법률에 명백히 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석을 할 수는 없는 것입니다. 그것은 비록 입법적 불비가 있다고 하더라도 그렇습니다. 그 입법적 불비는 입법론적으로 해결해야 하는 것이지 조세법 해석으로 그 불비를 수정하거나 변경할 수는 없는 것입니다. 이는 법을 집행하는 기관인 행정부와 입법부가 그 권한을 분립하고 있다는 권력분립론에서도 그 근거를 찾을 수 있는 것입니다.

조세특례제한법 제63조의 2 제2항 제2호 나목의 규정 해석문제로 돌아와 검토해 보겠습니다. 우선 해당 법 문언 어느 곳에도 “이전일 이후”의 연간급여총액이라고 해석할 만한 근거를 찾기가 어렵습니다. 오히려 위 해당 법문언은 “이전본사 근무인원의 연간급여총액”을 두 단위, 즉 “이전본사근무인원”과 “연간급여총액”으로 나눈 다음, “이전본사근무인원”의 정의는 같은 조 제3항에서 “이전일이 속하는 과세연도에는 이전후 근무인원을 기준으로 수도권생활지역외의 지역에서 본사업무에 종사하는 상시근무인원의 연평균인원”을 의미한다고 규정하고, “연간급여총액”의 정의는 조세특례제한법시행령 제60조의 2의 제7항에서 “감면받는 과세연도에 본사근무인원 또는 법인 전체인원에게 지급되는 급여총액을 말한다”라고 규정하고 있을 따름입니다.

즉, 위 해당 법령의 형식에서 알 수 있듯이 “이전본사 근무인원”의 경우에는 이전일이 속하는 과세연도의 경우에 적용할 대상 근무인원을 계산하는 근거를 따로 규정하고 있음에 반하여, 연간급여총액을 규정한 위 시행령은 이전일이 속하는 과세연도의 경우에 적용할 범위를 이전일 이후의 연간급여총액이라고 하는 별도의 규정을 마련하고 있지 아니합니다. 이러한 법 형식에 비추어 보더라도 이전본사 근무인원의 연간급여총액은 그 객관적인 문언의 의미와 법규정을 그대로 쫓아서 해석하여야 하는 것이지, 법 문언에도 명시적으로 언급하지 않지 않은 [이전일 이후]의 문구를 삽입하여 편의적으로 해석할 수는 없는 것입니다.

따라서 조세특례제한법 제63조의 2 제2항 제2호 나목의 규정 문언, 관련 시행령 등에서 정하고 있는 규정의 내용 및 입법 형식, 엄격해석원칙을 고려할 때 이전일이 속하는 과세연도의 경우 급여총액의 합산기간의 기산점을 본사의 이전일이라고 해석한 국세청의 해석은 그 객관적인 문언에 반하는 해석으로서 부당한 해석이라는 의문이 듭니다.

나. 입법취지 측면

위 법령에서 수도권생활지역외의 지역에서 근무하는 인원을 기준으로 조세감면의 양을 정한 취지는 본점의 장소적 이동만으로는 정부가 의도한 대로 수도권 집중을 방지하고 지방으로의 인구분산 및 투자유인정책의 목적달성에 미흡하기 때문인 것으로 보입니다. 즉, 위 조세특례제한법 감면규정의 취지는 상시근무인원의 지방으로의 이전을 중요한 감면의 척도로 삼겠다는 취지가 깔려있는 것이므로(아래 입법기술적 측면에서도 언급하고 있듯이, 인원수 자체가 아닌 당해 인원의 급여가 실제 기준이 된 것은 그 급여가 과세소득의 직접적 차감계정이므로, 감면기준으로서 보다 목적적합하고, 또한 생산직 근로자 뿐만 아니라 급여수준이 높은 관리직 근무자들의 이동을 촉진하려는 의도도 아울러 내재되어 있다고 보아야 정확할 것입니다), 감면대상 세목인 법인세의 과세단위인 과세연도말을 기준으로 지방으로 실제로 이전한 인원수만을 토대로 조세감면의 규모가 산정되는 것이 입법취지에 부합할 것입니다. 만약 이전일 이후의 급여총액을 기준으로 감면규모를 결정하는 것으로 해석되어 진다면 수도권 집중을 방지하고 지방으로의 인구분산을 촉진하고자 하는 입법취지를 살리지 못하는 결과가 될 것입니다.

또한, 과세연도 중 이전일을 기준으로 조세감면이 결정된다면, 사업연도 말 시점에서는 본사를 이전하는 기업이 없을 것인바, 입법자가 이러한 상황을 의도하지는 않았을 것입니다.

따라서 수도권 집중을 방지하고 지방으로의 인구분산을 유인하기 위한 입법정책의 취지를 달성하기 위하여는 사업연도 중 이전일의 시기와 관계없이 수도권 이외의 지역으로 이전한 본사근무인원을 기준으로 조세감면의 규모가 결정된다고 보는 것이 타당하며(이렇게 하여야만 과세연도의 시기에 상관없이 법인본사의 지방이전을 촉진할 수 있는 것입니다), 그렇다면 이전본사 근무인원의 연간급여총액은 이전일이 속하는 사업연도에 수취하는 그들의 급여총액으로 해석하는 것이 입법취지에 부합한 해석이라고 생각됩니다.

다. 입법기술적 측면

‘연간급여총액’의 의미를 정의하고 있는 조세특례제한법시행령 제60조의 2 제7항의 규정에서 급여총액의 합산기간인 ‘감면받는 과세연도’란 ‘연간’급여총액에서 ‘연간’의 범위를 정한 것인바, 위 규정은 그 급여총액의 합산기간의 단위를 ‘과세연도’로 정하되, 본조의 감면대상 세목인 법인세가 과세연도를 단위로 한 기간과세라는 본질을 존중하여 급여총액의 합산기간을 당해 법인세가 감면되는 과세연도와 동일한 기간으로 일치시킨 입법기술적인 측면이 반영되어 있는 규정으로 생각됩니다.

만약 이전일이 속하는 과세연도의 감면대상 법인세를 산정함에 있어서, [감면대상 법인세 = 과세표준 × (이전일 이후의 과세연도 종료일까지의 해당 월수/이전일이 속하는 과세연도의 해당 월수)]의 형식으로 법인세가 감면된다면, 이전일이 속하는 과세연도의 감면대상 법인세는 실질적으로 이전일 이후부터 그 과세연도 종료일까지 발생한 과세소득에 대한 것에 한정되므로, 급여총액의 산정기간도 이에 맞추어 이전일 이후부터 과세연도 종료일까지 지급된 것으로 정하여야 할 것입니다.

이를 반대로 해석하면, 감면대상 법인세를 구하기 위한 과세소득은 과세연도 기산일부터 발생한 것을 대상으로 하면서, 급여총액은 이전일 이후의 것으로 정하는 경우, 또는 과세소득은 이전일 이후부터 발생한 것으로 하면서 급여총액은 과세연도 기산일부터 산정하는 것은 모두 위 본조 소정의 입법기술에 부합하지 않는다는 의미가 됩니다. 왜냐하면 급여는 과세소득에서 반드시 차감되어야 하는 구성요소로서 상호 불가분의 관계에 있으므로, 이를 전제하지 아니한 입법기술은 조세감면의 공평한 기준이 되지 못하기 때문입니다.

그런데, 본조의 경우 이전일이 속하는 과세연도의 감면대상 법인세는 당해 과세연도에서 발생한 과세소득, 즉, 1. 1. 이후부터 발생한 과세소득을 토대로 산정되므로, 급여총액도 또한 본사 이전일이 속하는 과세연도 개시일부터 지급된 것으로 정하는 것이 타당하고, 위 조세특례제한법 규정은 그런 내용으로 규정된 것으로 보는 것이 타당합니다. 그럼에도 불구하고, 위 국세청의 예규는 이전일이 속하는 과세연도의 감면대상 법인세는 그 과세연도의 기산일인 1. 1. 이후부터 발생한 과세소득을 대상으로 하면서, 급여총액의 경우에는 1월 1일 이후가 아닌 본사의 이전일 이후부터 지급된 급여액을 기준으로 한다고 해석하고 있는바, 이는 급여총액과 감면대상 법인세의 과세소득간 관계를 제대로 반영하지 못한 해석이라는 의문이 듭니다.

또한, 조세특례제한법 제63조의 2 제2항 제2호가 규정하고 있는 내용은 세액감면을 위한 소득을 산출하기 위하여 ‘이전본사 근무인원의 연간급여총액’이 ‘법인전체인원의 연간급여총액’에서 차지하는 “비율”을 구하는 것이므로 ‘이전본사 근무인원의 연간급여총액’과 ‘법인전체인원의 연간급여총액’에서의 “연간급여총액”은 동일한 잣대로 해석하는 것이 타당한 것으로 보입니다. 따라서 국세청 예규와 같이 위 연간급여총액의 의미를 양자가 다른 것처럼 판단하여 위 규정에서 정한 비율의 의미를 ‘이전본사 근무인원의 이전일 이후 급여액이 법인전체인원의 연간급여총액에서 차지하는 비율’로 해석하는 것은 공정하지 못한 해석이라고 생각됩니다.

라. 소결론

결론적으로, 국세청의 해석은 법문언의 형식, 문언내용, 조세법률주의에 입각한 엄격해석의 원칙 등을 종합적으로 고려할 때 법 문언의 의미를 넘는 다소 지나친 해석으로서, 입법취지의 목적달성에 미흡할 뿐만 아니라, 감면대상 법인세의 과세소득이 발생하는 과세기간과 급여총액의 합산기간이 불일치하게 되는 부당함이 발생하는 해석으로 쉽게 수긍하기 힘든 해석이 아닐 수 없습니다.

위와 같은 이유로 조세특례제한법 제63조의 2에 의한 법인세 감면규정을 적용함에 있어서, 본사 이전일이 속하는 과세연도의 경우의 동조 제2항 제2호 나목 소정의 “이전본사 근무인원의 연간 급여총액”은 그들이 당해 과세연도의 기산일인 1. 1. 이후부터 수취하는 급여라고 해석함이 상당하다고 생각됩니다.

일반적으로 과세관청의 유권해석은 납세자의 경제적 이해관계에 지대한 영향을 미치며, 납세자들은 다른 특별한 사정이 없는 한 그 과세관청의 유권해석에 따라 세금을 계산하여 납부를 하게 됩니다. 그런데 당해 법무법인이 법률자문을 수행하던 중 위 국세청 예규를 발견하고 다소 의문이 있어 위와 같이 재질의합니다.

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 규정

○ 조세특례제한법 제63조의 2[법인의 공장 및 본사의 수도권생활지역외의 지역으로의 이전에 대한 임시특별세액감면 등]

① 생략

② 수도권생활지역외 지역이전법인은 다음 각 호의 소득에 대하여 이전일이 속하는 과세연도와 그 다음 과세연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 법인세의 전액을, 그 다음 5년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 법인세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.(1999. 12. 28 신설)

1. 공장을 이전한 경우에는 당해 공장에서 발생하는 소득(1999. 12. 28 신설)

2. 본사를 이전한 경우에는 과세연도별로 가목의 금액에 나목 및 다목의 비율을 곱하여 산출한 금액에 상당하는 소득 (2000. 12. 29 개정)

가. 당해 과세연도의 과세표준에서 토지 및 건물의 양도차익(주택을 신축하여 판매하는 법인이 대통령령이 정하는 주택 및 주택에 부수되는 토지를 양도함으로써 발생하는 소득을 제외한다)을 차감한 금액 (2001. 12. 29 개정)

나. 당해 과세연도 이전본사 근무인원의 연간급여총액이 법인 전체인원의 연간급여총액에서 차지하는 비율 (2000. 12. 29 개정)

(이하 생략)