1. 질의내용 요약
비상장법인이 증자를 함에 있어서 다음과 같이 상속세법상의 평가가액 이하로 주식을 발행함으로 인하여 평가가액대로 발행했을 경우보다 주식발행초과금이 많을 경우에 동 주식발행초과금에 대해서 그대로 인정하는지 아니면 일부분을 과세하여야 하는지에 대해서 의문이 있어 질의합니다.
1주당 액면가액 : 10,000원
1주당 주식평가액 : 12,000원
증자할 총 금액 : 30억원
주식 교부수량 : 100,000주(액면가액 10억원, 나머지 20억원은 주식발행초과금임)
(갑설) 과세하지 않는다
(이유)법인이 상법의 규정에 따라 신주를 발행하여 증자를 했다면 그대로 인정하여야 하는 것이고 시가발행의 경우 발행가액을 얼마로 할 것인가는 상법상 아무런 제한이 없으므로 회사의 선택에 따라서 임의로 정하는 것이다.
물론 상장법인의 경우는 대부분 일정한 기준에 따라서 시가를 산정하여 시가대로 발행한다고 하지만 이런 작업이 실제 발행일보다는 전에 이루어지게 되어 발행 당일의 시가와는 차이가 있고 발행당일의 가격이라는 것도 돌발사태의 발생 등으로 인하여 갑자기 비정상적으로 등락할 경우도 있어서 정확한 시가를 반영하는 데는 어차피 한계가 있는 것이다. 따라서 시가의 산정은 발행가액을 결정하기 위한 참고사항일 뿐이고 발행가액 자체는 이사회에서 정하는 것이지 발행가액이 반드시 일정한 방법에 따라 산출된 시가와 반드시 일치하여야 하는 것은 아니라고 보아야 할 것이다.
또한 이월결손금이 누적되어 있는 경우에 단순히 자본금을 크게 하고 이월결손금을 존속시키는 것보다 주식발행초과금을 발생시켜서 이월결손금을 보전하는 것이 더욱 합리적일 수도 있는 것이며, 발행법인(특히 시장성이 전혀 없는 비상장법인의 경우)에 대한 주주의 권리는 주식의 절대수량이나 절대금액에 따라 정해지는 것이 아니고 지분비율에 따라 결정되는 것이기 때문에, 위의 경우 기존 지분비율대로 교부하여 지분비율만 변동되지 않는다면 100,000주를 교부하고 20억원을 주식발행초과금으로 한다고 해서 250,000주를 교부하고 5억원을 주식발행초과금으로 하는 것보다 주주가 받은 재산가액이 적다고 할 수는 없을 것이므로(100,000주를 가지고 있건 250,000주를 가지고 있건 순자산과 순자산에 대한 지분비율이 동일하여 회사에 대한 주주의 청구권에는 차이가 없으므로) 단순히 교부주식수가 적다는 이유만으로 법인이 주주로부터 15억원을 대가없이 받은 것이나 마찬가지라는 식으로 생각하는 것은 무리라고 보여진다.
만약 과세를 한다면 과세 근거가 법인세법 제52조 부당행위계산의 부인규정밖에 없을 것 같은데 ①동법시행령 제88조 및 기본통칙 2-16-8…20 등에 부당행위계산의 부인의 유형으로 열거되어 있지 않고 ②부당행위계산의 부인이 되기 위해서는 조세부담을 부당히 감소시킨 것이 있어야 하는데 발행법인의 입장에서 봤을 때 시가로 보는 상속세법상 평가액대로 발행했다면 이 경우에 비해 단지 자본금이 증가하고 주식발행초과금이 감소할 뿐 과세되는 법인세는 전혀 없을 것이므로 감소되는 조세가 없어서 적용가능하지 않다.
그러므로 적법하게 발행되어 발생된 주식발행초과금은 법인세법 제17조 제1호에서 익금불산입으로 규정된 바와 같이 과세하지 말아야 한다.
(을설) 상속세법상 평가액대로 발행했을 경우와 비교하여 발생하는 차액은 과세한다.
(이유)비상장법인의 주식에 대한 시가는 상속세법상 평가액이고 상속세법상 평가액보다 낮은 가액으로 신주를 발행했다면 그 차액만큼은 발행법인이 주주로부터 아무런 대가도 없이 이득을 본 것이므로 법인세법 제52조 부당행위계산의 부인의 규정을 적용하여 과세하여야 한다.
만약 “을”설대로 과세하여야 한다면 근거법조항을 알려주시기 바랍니다.
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 법규
○ 법인세법 제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (98.12.28. 개정)
1. 주식발행액면초과액
2. 감자차익
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익”이라 한다)을 제외한다.
4. 분할차익. 다만, 대통령령이 정하는 분할평가차익(이하 “분할평가차익”이라 한다)을 제외한다.
○ 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (98.12.28. 개정)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (98.12.28. 개정)
③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (98.12.28. 개정)
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (98.12.28. 개정)
○ 법인세법시행령 제15조【주식발행액면초과액 등】
① 법 제17조 각호의 규정에 의한 수익은 각각 상법 제459조 제1항 제1호 내지 제3호 및 제3호의 2에 해당하는 금액으로 한다. (98.12.31. 개정)
② 법 제17조 제3호에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익”이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. (98.12.31. 개정)
③ 법 제17조 제4호에서 “대통령령이 정하는 분할평가차익”이라 함은 제12조 제2항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. (98.12.31. 개정)
○ 법인세법시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (98.12.31. 개정)
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
5. 출연금을 대신 부담한 경우
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우
가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우
나. 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우
다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우