1. 질의내용에 대한 자료
가. 관련법령
○ 국세기본법기본통칙 3-2-01…23【법인의 합병시점】
법 제23조에서 “합병한 때”라 함은 합병 후의 존속법인 또는 합병으로 인한 신설법인이 그 본점소재지에서 합병등기를 한 때를 말한다.
○ 국세기본법기본통칙 3-2-02…23【부과되거나 납부할 국세 등】
법 제23조 및 제24조에서 “부과되거나 납부할 국세, 가산금과 체납처분비”라 함은 합병(상속)으로 인하여 소멸된 법인(피상속인)에게 귀속되는 국세ㆍ가산금 및 체납처분비와 세법에 정한 납세의무의 확정절차에 따라 장차 부과되거나 납부하여야 할 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 말한다.
○ 국세기본법기본통칙 3-2-03…23【납세유예 등에 관한 효력의 승계】
소멸법인에 대하여 다음의 경우에는 합병후 존속법인 또는 합병으로 인한 신설법인은 당해 처분 등이 있는 상태로 그 국세 등을 승계한다.
1. 납기연장의 신청, 징수유예의 신청 또는 물납의 신청
2. 납기연장, 징수 또는 체납처분에 관한 유예
3. 물납의 승인
4. 담보의 제공 등
○ 국세기본법 제24조【상속으로 인한 납세의무의 승계】
① 상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다. 이하 같다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산 관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.
○ 국세기본법기본통칙 3-2-04…24【상속으로 인한 납세의무 승계범위】
상속으로 인한 납세의무의 승계는 피상속인이 부담할 제2차 납세의무도 포함하며, 이러한 제2차 납세의무의 승계에는 반드시 피상속인의 생전에 국세징수법 제12조에 의한 납부고지가 있어야 하는 것은 아니다.
○ 국세기본법기본통칙 3-2-05…24【납세의무 승계에 관한 처리절차】
상속이 개시된 때에 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세, 가산금 및 체납처분비는 상속인 또는 상속재산관리인에게 납세의무에 대한 별도의 지정조치 없이 국세기본법에 의하여 당연히 승계되며, 피상속인의 생전에 피상속인에게 행한 처분 또는 절차는 상속인 또는 상속재산관리인에 대하여도 효력이 있다. 그러나 피상속인이 사망한 후 그 승계되는 국세 등의 부과징수를 위한 잔여절차는 상속인 또는 상속재산관리인을 대상으로 하여야
○ 국세기본법시행령 제11조【상속재산의 가액】
① 법 제24조 제1항에서 “상속으로 인하여 얻은 재산”이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.
○ 국세기본법기본통칙 3-2-09…24【자산총액과 부채총액】
영 제11조 제1항에 규정하는 “자산총액”과 “부채총액”을 계산함에 있어서는 다음 사항에 유의한다.
1. 상속재산에는 사인증여 및 유증의 목적이 된 재산을 포함한다.
2. 생명침해 등으로 인한 피상속인의 손해배상청구권도 상속재산에 포함된다.
3. 피상속인의 일신에 전속하는 권리의무는 제외한다.
<예> ㆍ대리권(상행위의 위임으로 인한 것 제외)
ㆍ분양청구권(이행지시분 제외)
ㆍ상속개시전에 구체화되지 아니한 신원보증채무와 신용보증채무
ㆍ피상속인이 예술가, 저술가인 경우, 저술의 행위채무 등
ㆍ피상속인이 부담하는 벌금, 과료
4. 피상속인이 수탁하고 있는 신탁재산은 수탁자의 상속재산에 속하지 아니한다.
○ 민 법 제1053조【상속인 없는 재산의 관리인】
① 상속인의 존부가 분명하지 아니한 때에는 법원은 제777조(친족의 범위)의 규정에 의한 피상속인의 친족 기타 이해관계인 또는 검사의 청구에 의하여 상속재산관리인을 선임하고 지체없이 이를 공고하여야 한다. (90. 1. 13 개정)
② 제24조 내지 제26조(부재자의 재산관리인 직무ㆍ권한ㆍ담보제공ㆍ보수)의 규정은 전항의 재산관리인에 준용한다.
○ 민 법 제1009조【법정상속분】
① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다. (90. 1. 13 개정)
② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속
나. 유사사례
○ 대법96누9973, 1997.10.24
【판결이유】
[ 원심판결 ]
○○고등법원 1996. 5. 31 선고 00구 0000 판결
[ 주 문 ]
원심판결 중 패소부분을 파기하고, 이 부분 사건을 ○○고등법원에 환송한다.
[ 이 유 ]
상고이유를 본다.
1. 제1점에 대하여
국세기본법(1994. 12. 22 법률 제4810호로 개정되기 전의 것) 제24조 제1항에 의하면, 상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다고 규정하는 한편, 그 제2항에서는, 제1항의 경우에 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 민법 제1009조, 제1010조 및 제1012조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다고 군정하고 있으므로, 상속인이 2인 이상인 경우에 그 중의 한 사람이 피상속인의 재산을 실질적으로 단독 상속하였다고 하더라도 그 상속인에게 승계되는 피상속인의 국세등에 관한 납부의무는 민법의 규정에 의한 자기의 상속분에 따라 안분계산한 금액범위에 한정되는 것임이 명백하다(대법원 1983. 6. 14 선고 82누 175 판결 참조). 같은 취지의 원심 판단은 옳고, 거기에 실질과세원칙의 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다.
2. 제2점에 대하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 양도소득특별공제액을 계산하는 데 필요한 취득가액을 산정하면서, 헌법재판소가 1995. 11. 30 선고 91헌바 1 등(병합) 결정에서 구소득세법 제60조에 대하여 헌법불합치결정을 하였음을 이유로 구법 및 그에 따른 시행령을 적용하지 아니하고, 1994. 12. 22 법률 제4803호로 개정된 소득세법과 1995.12. 30 대통령령 제14860호로 개정된 소득세법시행령 제164조 제10항의 규정을 적용하였으나, 헌법재판소의 결정은 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 이해함이 상당하므로(대법원 1997. 3. 28 선고 96누 11327 판결 등 참조), 원심이 개정된법령을 적용하여 취득가액을 산정한 것은 위와 같은 헌법재판소의 결정취지를 오해하여 법령의 적용을 그르친 위법으로 인한 것으로서 이는 판결 결과에 영향을 미쳤다고 할 것이다. 상고이유중 이 점을 지적하는 부분은 이유 있다.
3. 그러므로 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리ㆍ판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
○ 국심95서2924, 1996.03.18
【사건개요】
o 사실관계
- 쟁점부동산 : ○○도 ○○군 ○○면 대지 1147㎡ 건물 66.1㎡
- 1991. 4. 4 : 피상속인, 쟁점부동산 양도(양도금액 104,000,000원)
- 1991. 11. 23 : 상속개시(상속재산은 상속인중 청구외 이○○ 1인이 단독 상속받음)
- 1992. 6. 22 : 상속재산을 청구외 이○○ 1인이 단독상속등기
- 1993. 6. 16 : 쟁점부동산 양도에 대한 91양도소득세 16,639,920원을 이○○에게 고지
- 1994. 2. 7 : 이○○의 민법상 상속분을 초과하는 양도소득세는 취소하도록 심판 결정
o 과세처분
위 심판결정에 따라 이○○에게 부과되었던 양도소득세 중 이○○의 민법상 상속분을 초과하는 부분에 상당하는 세액을 취소하고, 동 양도소득세 중 청구인의 민법상상속분에 상당하는 1991년 귀속분 양도소득세 2,559,980원을 1995. 6. 16 청구인에게 결정고지함.
o 청구주장
피상속인의 유일한 상속재산인 ○○도 ○○시 ○○동 소재 ○○아파트 ○호를 청구외 이○○가 단독상속을 받음으로써 다른 상속인은 피상속인의 재산을 전혀 상속받지 않았고, 청구인은 25년전에 출가한 딸로서 쟁점부동산의 양도대금을 현금으로 상속받은 사실이 없으며, 쟁점부동산의 양도대금을 상속세법 제7조의 2의 규정에 의해 상속세과세가액에 산입한다고 하더라도 동 금액이 현금으로 상속되었음이 증명되지 않는 한 국세기본법 제24조 제1항 소정의 “상속으로 인하여 얻은 재산” 이라고 할 수 없는데도 피상속인의 재산을 상속받지 않은 청구인에게 쟁점 부동산에 대한 이 건 양도소득세를 승계시켜 부과한 처분은 부당함.
【심판결정이유】
청구인의 부 이○○는 1991. 4. 4 쟁점 부동산을 양도한 후 1991. 11. 23 사망하였고, 한편, 국세기본법 제24조 제1항과 제2항의 규정을 종합해 보면 상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 민법 제1009조, 제1010조 및 제1012조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 금액에 대하여 납부할 의무를 지도록 하고 있다. 따라서 사실관계와 같이 피상속인의 상속재산(위 ○○아파트 ○동 ○호)을 청구외이○○가 단독으로 상속받음으로써 상속으로 인하여 얻은 재산이 없는 경우라 하더라도 청구인은 피상속인에게 부과될 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 납부할 의무가 있다고 판단된다.
○ 심사양도98-4574, 1998.09.18
【주 문】본 심사청구를 기각한다.
【이 유】
1. 처분내용
청구외 신○○은 1992. 10. 7 양도한 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지의 대지 49.6㎡와 지상의 주상복합건물 174.335㎡(이하 “쟁점부동산” 이라 한다)에 대하여 양도소득세를 신고 납부하지 아니하고 1993. 9. 1 사망하였고, 청구외 신○○(이하 “피 상속인” 이라 한다)의 상속인인 청구인들이 양도소득세과세표준 및 세액의 결정일 전에 실지양도가액의 매매계약서를 제시하였다.
처분청은 제시된 부동산매매계약서에 토지와 건물가액이 구분되지 아니하여 토지의양도가액은 양도대금 총액을 양도당시 토지와 건물의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액으로, 건물은 기준시가로 하여 산정한 양도소득세 118,378,260원을 1998. 3. 9 피 상속인의 납세의무 승계자인 청구인들에게 결정 고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 1998. 5. 6 이의신청을 거쳐 1998. 7. 22 본 심사청구를 제기하였다.
2. 청구주장
① 쟁점부동산을 토지는 3억원에 건물은 1억2천만원에 양도하였으므로 토지는 실지거래가액인 3억원으로, 건물은 기준시가로 하여 양도소득세를 과세하여야 하며,
② 청구인들 중 피 상속인의 처인 이○○을 제외한 상속인 4인은 피 상속인으로부터 상속받은 재산이 없음에도 납세의무 승계규정을 적용한 것은 부당하다.
3. 처분청 의견
① 쟁점부동산의 양도시 토지와 건물을 구분하지 아니하고 4억2천만원에 양도하였으므로 실지양도가액을 양도당시 기준시가에 의하여 토지가액과 건물가액을 안분계산한 당초 처분은 정당하며,
② 피 상속인이 납부할 양도소득세는 상속인들이 납부할 의무가 있으므로 정당하다
4. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 토지와 건물의 가액이 불분명한 경우, 토지의 양도가액을 양도 당시 토지와 건물의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 당초 처분의 당부
② 피 상속인이 납부할 양도소득세를 상속인들에게 납세의무를 승계시킨 처분의 당부.
나. 관련법령
구 소득세법(1993. 12. 31 개정전의 것) 제23조(양도소득) 제4항 제1호에서,
「1. 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해자산의 양도 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.」라고 규정하고 있고,
구 소득세법시행령 제170조(양도소득금액의 조사결정) 제2항에서,
「② 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되, 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 이 경우에 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.」라고 규정하고 있으며,
소득세법시행령 제166조(양도차익의 산정) 제4항 제3호에서,
「3. 양도자가 양도소득세과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지관할 세무서장에게 신고하는 경우」실지거래가액으로 결정 할 수 있다고 규정하고 있고, 부칙(대통령령 제14860호, 1995. 12. 30 개정) 제8조(양도소득에 관한 적용례) 제2항에서,
「② 제153조 제4항ㆍ제155조 제1항과 동조 제15항ㆍ제164조 제11항 및 제166조의개정규정은 이 영 시행후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다」라고규정하고 있으며, 구 국세기본법(1994. 12. 22 개정전의 것) 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) 제2항에서,
「② 제1항의 경우에 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피 상속인에게 부과되거나 그 피 상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 민법 제1009조ㆍ제1010조 및 제1012조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다」라고 규정하고 있다.
다. 사실관계 및 심리판단
사실관계를 본다.
청구인들은 쟁점부동산의 양도소득세과세표준 및 세액 결정일 전에 피 상속인이청구외 장○○에게 4억2천만원에 양도한 부동산매매계약서를 제시하며 양도가액중 토지는 3억원에 건물은 1억2천만원에 양도하였으므로 토지는 실지거래가액인 3억원으로, 건물은 기준시가를 적용하여 양도소득세를 결정해 줄 것을 요구하였다.
처분청은 1997. 11. 13 공정과세위원회를 개최하여 협의한 결과, 쟁점부동산을 4억2천만원에 양도하였다는 청구주장은 채택되었으나, 토지는 3억원에 건물은 1억2천만원에 양도하였다는 청구주장은 불채택되었다.
처분청은 공정과세위원회의 결정에 따라 토지의 양도가액은 쟁점부동산의 양도가액 총액을 양도 당시 쟁점부동산의 토지와 건물의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액으로, 취득가액은 취득일인 1969. 12. 24의 실지거래가액이 확인되지 아니함에 따라 의제 취득일인 1977. 1. 1 현재의 기준시가를 실지거래가액으로 하고, 건물에 대하여는 기준시가에 의하여 양도소득세를 결정하고, 피 상속인이 납부할 양도소득세는 상속인들이 납부할 의무가 있으므로 청구인들에게 법정 상속지분별로 납부하도록 납세고지를 하였다.
청구인들은 이에 대하여 청구주장에서과 같이 토지의 양도차익을 재계산하여야 하며, 상속인인 자녀 4명에게 납세고지한 처분은 취소해야 한다고 주장하고 있다.
사실관계와 관계법령을 종합하여 살펴본다.
청구주장①
청구인들이 제시한 부동산매매계약서를 보면, 계약일은 1992. 5. 20, 매매대금은 4억2천만원으로 기재되어 있고 토지의 면적과 건물의 면적 및 중도금과 잔금지급일자 등은 기재되어 있으나, 총 매매대금이 토지대금과 건물대금으로 구분표시되어 있지 아니하며, 토지대금과 건물대금을 구분하지 아니하고 매매한 사실은 매수자인 청구외 장○○의 거래사실확인서(1997. 10. 27 작성됨)에서도 확인된다.
청구인은 피 상속인이 쟁점부동산을 매매하면서 매매계약서상 토지대금과 건물대금을 구분하여 표시하지는 아니하였으나, 토지는 평당 2천만원씩 3억원으로, 건물은 1억2천만원으로 하여 매매한 것이라며 매수자의 당초 확인서가 아닌 1997. 11. 25에 작성된 거래내용확인서를 제시하고 있는 바,
토지대금과 건물대금을 구분하여 매매하였는지의 여부는 매매시 작성한 부동산매 매계약서에 의하여 할 것이며, 쟁점부동산의 매매계약서에 이를 구분 표시하지 아니한 이상 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 할 것이다.
또한, 양도당시 쟁점부동산중 토지의 개별공시지가가 ㎡당 10,100천원으로 총 500,960천원인 점에 비추어 쟁점부동산의 토지를 3억원에 양도하였다는 청구주장은 신뢰하기 어렵다.
청구주장②
협의분할에 의하여 단독으로 상속 등기한 경우에도 민법상 상속지분에 대하여는 상속인별로 각각 양도소득세 납세의무가 있는 것인 바(대법원 82누 175, 국심 93 중 2822, 1994. 27),
피 상속인의 상속재산인 ○○시 ○○구 ××동 ○○번지 소재 대지 290.6 ㎡를 1993. 9. 1 협의분할에 의한 상속으로 피 상속인의 처인 이○○이 단독으로 등기하였다 하더라도 상속인인 자녀 4명도 민법상의 상속지분에 대하여는 피 상속인이 납부할 양도소득세를 납부할 의무가 있는 것이므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.
따라서, 청구주장 이유없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과같이 결정한다.