1. 질의내용 요약

특수관계현황이 아래와 같은 상황에서, 외국법인의 서울지점 C가, A국 외국법인의 D국지점과 B국 외국법인의 E국에 있는 현지법인에게 물품 또는 해외채권 등 금융상품을 저가로 매도한 데 대하여 정상가액과의 차액을 익금가산하고 동 익금가산 금액을 구 법인세법 제32조 제5항 및 현 법인세법 제67조의 규정에 의하여 소득처분을 함에 있어 의문사항이 있어 질의함.

〈갑설〉 기타소득으로 처분하여야 함.

(검토)

Ⅰ. 국제조세조정에 관한 법률

ｏ 관련조문

- 제1조［목적］ : 이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정에 관한 사항과 국가간의 조세행정협조에 관한 사항을 규정함으로써 국가간의 이중과세 및 조세회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다.

- 제3조［다른 법률과의 관계］ : 이 법은 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용한다.

- 제4조［정상가격에 의한 과세조정］ : 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

- 제9조［소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정］ : 제4조의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제32조 제5항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자 등으로 조정한다.

ｏ 검토내용

- 국제조세조정에 관한 법률 제3조에서 국제거래에 대하여 국세 및 지방세에 관한 법률에 우선하여 동 법률을 적용한다고 하였으나, 법리상 동법에 적용 법률이 없는 경우 타법의 규정의 적용을 배제한다는 의미는 아님.

이는 국가간에 새로이 성립된 조세조약은 특별법 우선의 원칙에 의하여 기존의 국내법보다 우선 적용되는 것이나, 조약이 규정하지 않은 사항에 대하여는 여전히 국내법이 적용되는 것과 같은 이치임.

예를 들면, 1977년 체결된 한·싱가폴 조세조약은 기타소득에 관한 규정을 두고 있지 않아, 동 소득에 대하여는 두 나라의 국내세법에 따라 과세하는 것인 바, 조약이 기타소득에 대한 규정을 두고 있지 않다고 하여 동 소득에 대하여 한국의 과세권을 포기하는 것은 아님.

- 그러므로, 국조법 제9조가 국조법 제4조와는 달리 내국법인만을 규정하고 국내사업장에 대하여는 특별히 언급을 하지 않는다고 하여, 국내사업장의 소득이 국외의 특수관계자에게 분여되는 경우, 동 특수관계자에게 소득처분을 할 수 없는 것이 아니라, 이 경우는 특별법(상위법)인 국조법이 만들어지기 전부터 규정되어 적용되어 진, 일반법(하위법)인 법인세법을 적용하여 소득처분을 하는 것이 법리상 올바른 것임.

다시말하면, 외국법인 국내지점의 소득조정액에 대한 소득처분에 대해 「특별법」인 국조법이 규정하고 있지 않은 경우에는 법논리상 당연히 「일반법」인 법인세법에서 규정된 바에 따라 기타소득으로 소득처분하여 원천징수해야 함.

※ 법인세법시행령 제94조의 2는 1998. 12. 시행령 개정시 106조로

   조문번호 변경

국조법 제9조에서 “…익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는…특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자 등으로 조정한다”라고 규정하고 있는 바, 이는 출자기업간 소득의 조정에 관한 조항임.

그러므로, 동조의 배당과 출자는 국내사업장에는 적용되지 않는 바, 그 이유는 외국법인의 국내사업장은 특수관계자와 출자관계가 아니어서, 배당 또는 출자의 개념이 적용되지 않기 때문임.

Ⅱ. 법인세법

ｏ 구법인세법시행령 제94조의 2［소득처분］에서 귀속자가 법인인 경우, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 제56조의 규정에 의한 외국법인 국내사업장의 각 사업연도 소득을 구성하는 경우 이외에는 기타소득으로 처분한다고 규정하고 있고, 동법시행령 제122조［국내원천소득의 범위］ 제7항 제7호는 제94조의 2의 규정에 의하여 기타소득으로 처분된 금액을 국내원천소득으로 규정하고 있음.

ｏ 구법인세법 제58조에서 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세와 토지 등 양도에 대한 특별부가세의 신고·납부·결정·경정 및 징수에 대하여는 동법 제27조·제29조 내지 제41조의 규정을 준용하도록 하고 있으며, 소득처분의 경우에도 제32조 제5항의 규정을 준용토록 규정하고 있음.

ｏ 현행 법인세법시행령 제106조［소득처분］ 제1항 제1호에서 귀속자가 법인인 경우 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 구성하는 경우 이외에는 기타소득을 처분한다고 규정하고 있고, 동법시행령 제132조［국내원천소득］ 제9항 제8호는 법 제106조의 규정에 의하여 기타소득으로 처분된 금액을 국내원천소득으로 규정하고 있음.

Ⅲ. 기존예규

기존 국세청예규(국일 46507-518, 1993. 10. 23)는 “외국법인 국내지점과 해외특수관계자와의 거래에 대하여, 법인세법 제20조의 규정을 적용하여 익금산입한 소득금액(신고 또는 경정 포함)은 국내사업장이 없는 외국법인 또는 비거주자에게 귀속될 경우 기타사외유출로 처분하는 것임”이라고 규정하고 있음.

그러나, 개정세법해설(1993)의 “개정의 취지”에 따르면, 법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입한 금액이 출자자가 아닌 외국법인 또는 비거주자에게 귀속되는 경우, 그 소득을 당해 외국법인 또는 비거주자에 대한 기타소득으로 처분해야 한다는 견해와 기타 사외유출로 처분해야 한다는 견해가 대립하고 있었는 바, 동 소득을 기타소득으로 처분한다는 것을 명확히 하기 위하여 세법을 개정하였음을 밝히고 있음.

그러므로, 기존 국세청 예규는 개정세법의 취지와 관련규정 즉 구법인세법시행령 제9조의 2 제1항을 정면으로 위배하는 것으로 상위 법령에 위배되어 무효임.

Ⅳ. 입법취지

당시 국제조세조정에 관한 법률의 입안시 「외국법인의 국내사업장」에 대하여는 소득처분을 하지 않는 것을 전제로 법을 제정하였다고 하는 설도 있으나, 현재 국제조세조정에 관한 법률 및 시행령 및 규칙 어느 문귀에도 이를 뒷받침할 만한 규정을 찾을 수 없어, 법해석에 있어서 최우선적으로 문리해석을 하여야 함.

국조법 제9조는 내국법인의 배당처분 및 출자만을 규정하고 있으나, 국내의 개인이 국외법인의 주주이고, , 동 개인이 동 법인과 이전가격거래를 한 경우, 이전가격조정 후 출자로 처분하여야 할 때, 확인되지 않는 당초의 입법취지를 따른다면, 동 개인에 대하여는 출자의 증가로 처리할 수 없어 문제점을 야기하게 됨.

예) 한국의 개인 A가 외국의 법인 B의 주주이고, 양자간의 거래에 있어서 이전가격 조정사항이 발생하여, 1억원의 금액을 B법인에 대한 출자의 중가로 조정하여야 하는 경우, 확인되지 않는 당초의 입법취지에 따른다면 조정을 할 수 없게 되나, 이는 조세목적상 당연히 출자의 증가로 처리하여야 추후 배당시 소득세법에 따라 한국의 소득으로 처리될 것이므로, 확인되지 않는 입법취지는 이러한 소득세법의 적용을 배제하는 결과를 가져오므로 법리상 모순을 일으키게 됨.

그러므로, 특별법인 국조법이 규정하지 않은 사항은 당연히 일반법인 법인세법 또는 소득세법에서 규정한 사항을 적용하여야 하는 것임.

Ⅴ. 결 론

위에 설명한 바와 같이 국조법은 명확하게 내국법인의 소득처분에 대하여만 규정하고 있어, 외국법인 국내지점과 해외특수관계자인 형제회사 및 조부회사의 지점과의 거래시, 저가로 매도한 금액과 정상가격과의 차액을 익금산입한 소득금액은 법인세법시행령 제106조에 의거 기타소득으로 처분하여야 함.

〈을설〉 기타사외유출로 처분하여야 함.

대체로 갑설에서 설명된 반대 의견을 고수함.

구법인세법 제58조 및 현행 법인세법 제97조에서, 외국법인의 국내사업장에 대한 법인세 결정 및 경정시 소득처분에 대하여는 국내법인의 소득처분 규정을 준용하도록 하고 있으나, 동 처분은 국내에 귀속되는 경우에 한정하여야 함.

국세청 예규, 국일 46507-518(1993. 10. 23)에서, 외국법인 국내지점과 해외특수관계자와의 거래에 대하여, 법인세법 제20조의 규정을 적용하여 익금산입한 금액(신고 또는 경정 포함)은 국내사업장이 없는 외국법인 또는 비거주자에게 귀속될 경우, 기타사외유출로 처분하는 것으로 해석하고 있음.

〈병설〉 소득처분을 하지 않음.

대체로 갑설에서 설명된 반대의견을 고수함.

국조법 제9조는 내국법인의 소득금액 조정만을 규정하고 있어, 처분을 하지 말아야 함.

(국세청 의견 : 갑설)

본·지점간의 소득처분사항을 어떻게 처리할 것인지의 문제는 별도로 하고, 동 건의 거래는 본·지점간의 거래가 아닌, 외국법인 국내지점과 해외특수관계자인 형제회사의 지점 및 조부회사의 지점과 거래에 대한 소득처분 사항임.

그러므로, 국세청은 『외국법인 국내지점과 해외특수관계자인 형제회사 및 조부회사의 지점과의 거래시, 저가로 매도한 금액과 정상가격과의 차액을 익금산입한 금액은 구법인세법시행령 제94조의 2 및 현행 법인세법시행령 제106조에 따라 기타소득으로 처분한다』는 입장임.