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1. 질의내용 요약

가. 사실관계

- A법인은 '80년부터 서울 시내에 본점을 두고 제조업을 영위하는 내국법인으로 '08.11.1 피합병법인(B법인)을 흡수합병함.

- B법인과의 합병은 ｢법인세법｣ 제44조제1항각호의 요건을 충족함.

-B법인은 '98년 토지 재평가를 실시(세율 1%)하고, 재평가차액상당액은 압축기장충당금으로 손금산입(△유보)하여 과세이연함.

- A법인은 동법 제49조 및 시행령 제85조에 따라 B법인의 압축기장충당금을 승계하지 않고 B법인의 청산소득 계산시 자기자본총액에서 차감

- B법인은 합병대가보다 자기자본총액이 커 납부할 청산소득금액은 없으며, A법인은 '09년 해당 토지를 양도할 예정임.

나. 질의요지

-합병법인이 승계하지 아니한 압축기장충당금을 합병법인이 당해 토지를 처분하는 경우 익금산입해야 하는지 여부

- 피합병법인의 청산소득 계산시 승계하지 않은 압축기장충당금 및 승계한 유가증권평가익의 세무처리 방법

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙)

○ 법인세법 제49조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】

내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인ㆍ분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산ㆍ부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

○ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】

① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다. (1998. 12. 31. 개정)

 1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.

 2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다.

 3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.

  가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

  나. 기업회계기준에 의한 채권ㆍ채무의 재조정, 채권ㆍ채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

  다. 「조세특례제한법」에 의하여 손금에 산입한 준비금

  라. 그밖에 기획재정부령이 정하는 금액

○ 법인세법 제122조 【합병에 의한에 의하여 청산소득금액의 계산】

③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정법인의 합병ㆍ분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병ㆍ분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산한다.

○ 舊법인세법 제15조【익금불산입】('97.12.13, 법률 제5418호)

① 다음 각호에 게기하는 익금은 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니한다.

 5. 고정자산의 평가차익(자산재평가법에 의한 재평가차액을 포함한다). 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다.

○ 舊법인세법 제14조의6【토지의 재평가차액상당액의 손금산입】

제15조제1항제5호 본문의 규정에 의하여 익금에 산입되는 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 손금에 산입할 수 있다.

○ 舊법인세법 시행령 제23조의5【토지의 재평가차액상당액의 손금산입】

①법 제14조의6의 규정에 의하여 토지의 재평가차액에 상당하는 금액을 손금에 산입하고자 하는 때에는 개별 토지별로 당해 토지의 재평가차액에 상당하는 금액을 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.

나. 관련예규(예규, 해석사례, 심사, 심판)

○ 법인-3497(2008.11.20)

(사실관계)

- 당 법인(A법인)은 1968년부터 계속하여 서울특별시내에 본점 소재지를 두고 제조업을 영위한 내국법인으로 2006.11.1.에 피합병법인(B법인)을 흡수합병 하였음.

- B법인과의 합병은 법인세법 제44조 1항 각 호의 요건을 충족하는 합병으로 과세특례를 적용받았음.

- B법인은 1998년에 토지 재평가를 실시하고 재평가차익은 압축기장충당금으로 손금산입하여 과세이연하였음.

- A법인은 동법 제49조 및 시행령 85조에 따라 B법인의 토지재평가차익에 대해 승계하지 않고 B법인의 청산소득에 익금산입하여 계산하였으나, B법인은 합병대가의 총액보다 자기자본 총액이 커서 납부할 청산소득 금액이 없었음.

- A법인은 2008년 3월에 해당 토지를 타 법인에 양도 예정임.

(질의사항)

- A법인이 B법인을 흡수합병시 B법인에서 구 법인세법 제39조에 따라 손금산입한 압축기장충당금을 승계하지 아니하고,

- 해당 압축기장충당금을 B법인의 청산소득계산시 자기자본총액에서 차감하여 청산소득으로 과세하였으나,

- B법인의 합병대가가 자기자본총액보다 작아서 청산소득금액 및 납부할 세액이 0인 경우에, 합병법인인 A법인이 해당 토지를 양도시 압축기장충당금의 과세 여부

(회 신)

피합병법인이 손금에 산입한 압축기장충당금을 합병법인이 「법인세법 시행령」 제85조 제1항 제1호의 규정에 불구하고 승계하지 않은 경우, 합병법인은 동 승계하지 않은 금액에 대한 세무조정을 할 수 없는 것임.

○ 재법인46012-146(2000.10.05)

귀 질의의 경우 합병법인이 피합병법인의 유가증권을 기업회계기준에 의하여 평가증한 가액 그대로 승계하였다 하더라도 법인세법 제42조의 규정에 의하여 시가평가손익을 인정치 아니하므로 이는 법인세법 제44조의 규정에 의한 자산을 평가하여 승계하는 경우에 해당하며, 평가증된 금액에 대하여는 합병비율에 따라 청산소득 또는 합병법인의 합병평가차익으로 과세되는 것임.

○ 재법인-87(2003.10.13)

법인세법 제79조의 규정에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어서 해산등기일 현재의 자기자본 총액에는 재평가적립금을 포함하는 것이나, 1998.4.10. 이후 최초로 재평가일이 도래하여 재평가하는 토지의 재평가차액에 대하여 종전의 법인세법 제39조(2001.12.31. 법률 제6558호로 삭제된 규정, 1998.12.28. 법률 제5581호로 전문개정 되기 이전에는 법인세법 제14조의 6)의 규정에 따라 손금 산입하는 재평가차액에 상당하는 금액은 자기자본 총액에 포함되지 아니하는 것임.

○ 서면2팀-372(2005.03.04)

귀 질의의 경우 합병법인은 피합병법인이 손금에 산입한 압축기장충당금을 법인세법 시행령 제85조 제1항 제1호의 규정에 의하여 이를 선택적으로 승계할 수 있는 것으로, 이 경우 당해 압축기장충당금을 합병법인이 승계하지 아니한 경우에는 피합병법인의 청산소득금액계산시 자기자본의 총액에서 당해 승계하지 아니한 금액(△유보)을 차감하는 것이나, 승계한 경우에는 같은령 제122조 제3항의 규정에 의하여 이를 차감하지 아니하는 것임.

○ 서면2팀-296(2006.02.06)

귀 질의의 경우 법인이 법인세법 제44조 제1항에 규정된 합병차익을 산정함에 있어 피합병법인의 유가증권평가이익에 대한 세무조정사항(△유보)을 승계하지 아니하고 피합병법인의 회계상 장부가액으로 승계한 경우에는 동 금액을 피합병법인의 청산소득으로 과세되거나, 합병법인의 합병평가차익으로 과세되는 것임.