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1. 질의내용 요약

가. 사실관계

○질의 법인은 내국법인이 甲법인과 외국법인인 乙법인이 50:50 합작을 통하여 설립됨

○甲법인과 乙법인은 특수관계에 해당하지 않으며 전세계에 동종 물품을 판매하는 상호 경쟁관계에 있음

○질의 법인은 합작계약에 따라 甲법인의 토지와 건물을 임차하여 합작계약시 산정된 임차료를 지급하고 있으며,

○동 임차료를 포함한 총제조원가에 일정마진을 가산하여 甲, 乙법인에게 동일한 가격으로 판매하고 있음

나. 질의내용

○합작계약 조건에 따라 甲법인에게 지급한 토지 및 건물의 임차료에 대하여 부당행위계산의 부인 적용 여부

○합작계약 조건에 따라 甲, 乙법인에게 동일한 가격으로 판매한 경우 부당행위계산의 부인 적용 여부

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙)

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

 2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

 3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

 4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우

 5. 출연금을 대신 부담한 경우

 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

  가. 제20조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 금전을 제공하는 경우

  나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우

 7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경

 7의 2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우

 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우

  가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의 4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다.

  나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채ㆍ신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정ㆍ인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

  다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

 8의 2. 제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할, 「상속세 및 증여세법」 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다.

 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의 2, 제8호 및 제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계자인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.

④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 한국거래소(이하 “한국거래소”라 한다)에서 거래한 경우에는 적용하지 아니한다.

○ 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】

④ 제88조제1항제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

 1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

 2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

나. 관련예규(예규, 해석사례, 심사, 심판)

○ 법인46012-248, 2000.01.25

(질의)

1. 임대경위

1) 1967. 5. 제23차 경제장관회의에서 현 ○○호텔 부지에 대규모 호텔 건설계획을 정부사업으로 추진할 것을 확정하고, 이에 따라 외자도입법에 의거 한국○○공사와 미 ○○○이 50:50의 합작비율로 ○○호텔법인을 설립하게 되었음.

 1967. 5. 확정된 호텔 건립 투자 조건상 토지는 한국측이 임대 제공하고 지상건물을 한·미 양측이 50:50의 합작비율로 투자하여 1995년 계약만료시까지 운영토록 되어 있었음.

2) 당초 임대료 산정

 미국측의 호텔출자에 대한 이익분배개념으로 임대료의 고정요구를 수용하여 1995년 계약 만료시점까지 임대료 불인상 및 타용도 사용금지 조건을 받아들인 것이며, 당시 계약상의 임대료 상당액은 통상적인 임대료 수준으로는 부당히 낮은 수준으로 국제간의 계약으로써 당사의 한국경제상황하에서 이루어진 불평 등 계약임.

2. 임대료의 변경

 당초 임대차계약의 임대기간동안 임대료인상 불가 요건에도 불구하고 외국지분 참여기간인 1995년까지 임차자(○○호텔)와 임대인간의 임대료가 매2년마다 상호 합의하에 변경됨.

3. 현상황

 1995년 미국과의 합작투자가 종료되어 ○○호텔부지의 소유자인 법인 SCK가 ○○호텔 지분을 100％ 보유하게 됨에 따라

 1) 동 대지가 비업무용부동산에 해당되게 되고

 2) 외자유치가 철수되었고, 외자유치를 위한 당초 임대료 동결계약(이후 수차례의 개정으로 지켜지지 아니함)을 준수하는 경우는 임대자와 임차자가 특수관계로 저가임대에 따른 부당행위계산부인이 적용이 예상되고

 * 임차인인 ○○호텔은 결손법인이었고 임대인인 SCK는 계속 과세소득이 있음.

 3) 기존 계약의 수차례에 걸친 임대차 계약의 변경은 양 당사자가 합의에 의한 것으로써 당초 임대차계약 조건상의 임대료 인상 불가조건은 무의미함.

(질의내용)

SCK는 동 건이 비교가능한 제3자의 가격인 임대시가가 있을 수 없어 지가공시에 관한 법률상의 한국감정원의 평가에 따라 1995년은 공시지가의 3％와 1996년부터는 장부가액의 3％로 임대료를 산정하여 계약을 맺은 경우 동 계약이 반대로 고가임대(당초 계약상 임대료 금액 ＄210,000에 재산세를 합한 금액의 초과)에 해당되어 임차인의 부당행위계산부인 대상이 되는지 여부에 대하여 질의함.

(회신)

귀 질의의 경우 법인이 임대차기간동안 임차료를 인상하지 아니하는 조건으로 특수관계자로부터 토지를 임차하였으나, 동 기간이 경과하기 전에 계약변경에 동의하여 임차료를 인상한 경우에도 그 계약의 변경에 임차물에 대한 공과부담의 증감 기타 경제사정의 변동 등 건전한 사회통념 및 상관행상 정상적인 거래에서 적용될 수 있는 정당한 사유가 있고 그 인상된 임차료가 적정한 시가를 초과하지 아니한 때에는 법인세법 제52조(1998. 12. 28 법률 제5581호로 개정되기 전의 경우 제20조)의 부당행위계산 부인의 규정을 적용하지 아니하는 것이나, 귀 질의의 경우가 이에 해당되는지 여부는 당해 임대차와 관련된 제반사정을 고려하여 사실판단하여야 하는 사항임.

○ 법인22601-2097, 1988.07.27

특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정하는 것이므로, 특수관계 있는 법인에게 임가공료를 지급함에 있어 사전약정에 따라 추후 정산방법에 의하여 지급하는 경우에도 동 임가공료 지급액이 적정한 대가로 인정되는 경우에는 법인세법 제20조의 규정에 의한 부당행위계산부인규정이 적용되지 아니하는 것이나, 적정한 대가에 해당하는지의 여부는 실질내용에 따라 판단하는 것임.

○ 대법99두10131, 2001.11.27

내국법인(갑)이 외국법인(을)과 일정 투자비율로 합작투자법인(병)을 설립하고 ‘갑’의 영업권을 ‘병’에게 양도함에 있어, ‘갑’은 그 대가를 받지 않고 ‘을’은 그 대가 상당액을 ‘병’의 주식발행초과금으로 납입한 경우, 영업권의 ‘저가양도’ 또는 ‘갑’의 출자자 등에 대한 이익의 분여로 볼 수 없어 부당행위계산 부인대상 아님

○ 대법97누16071, 2000.03.24

일반 판매특약점보다 투자법인에 대한 판매보상금 지급률이 높으나, 품질 및 용도가 다르고, 타사 판매가격과의 형평성 및 투자목적달성을 위한 경제적 합리성이 인정돼 부당행위계산부인대상 아님

○ 대법95누8751, 1996.07.26

토지의 감정가액 금 841,500,000원을 시가로 볼 수 있으므로 이를 금 700,000,000원에 현물출자한 것은 단순히 계산상으로 보면 저가양도에 해당한다고 할 수 있을지 모르나, 원고가 당초의 합작계약을 변경하여 영업권을 인정받아 외국인 투자자만이 주식을 50할증 인수하게 된 사정에 비추어 보면, 위 현물출자가 건전한 사회통념이나 상관행에 어긋나는 비정상적인 거래로 경제적 합리성이 결여된 것이라고 보기 어렵고, 더구나 원고는 외국인 투자자와 투자비율 50:50으로 합작하여 법인을 설립하는 것이므로 신설 법인에게 이익을 분여하여야 할 특별한 이유도 찾아 볼 수 없으며, 위 현물출자가 법인세법시행령 제46조 제2항 제4호 및 제124조의 2 제5항 소정의 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니한다고 판단한 원심의 결론은 앞에 설시한 법리에 비추어 정당하다고 할 것임

○ 국심2001전1259, 2002.01.17

청구법인과 특수관계가 없는 ○○○ Inc.와의 합작투자계약에 의하여 청구외법인의 설립 및 ○○○ Inc.의 기술제공에 따른 쟁점금액의 대여가 이루어졌고, 이의 일련의 계약이행은 청구외법인이 운영되고 외국기술을 도입하는데 불가피한 것으로 보임. 그러하다면 쟁점금액의 대여는 일반적인 사회통념과 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 자금거래로 인정할만한 특별한 사유가 없다하겠으므로 쟁점금액을 업무와 관련없이 대여한 것으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당한 것으로 판단됨

○ 서울행정법원2008구합19697, 2008.12.18(전심 : 국심2007서5347, 2008.02.27)

특수관계에 있는 출자자들은 폴리에틸렌의 시장상황을 반영하여 가격할인 및 용도별할인을 적용하기로 합의하였고, 할인 기준은 그 자체로 불합리한 것으로 보이지 않고 자사의 이익을 극대화하는 과정에서 이루어진 경영판단으로 경제적 합리성이 인정되므로 부당행위로 볼 수 없음

○ 서면2팀-1435, 2007.08.01

부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 「법인세법 시행령」 제87조 제1항에서 규정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당되는지 여부는 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하는 것임.(같은 뜻 서면2팀-1602, '04.07.29 외)

○ 법인46012-2508, 1996.09.07

집단에너지사업법 제2조 제3호의 사업자가 열공급시설의 증설을 위하여 수용가에게 공사비를 부담케 함에 있어 동법 제18조 및 열공급규정에 의거 수용가가 공사비를 선부담하고 공사완료 후 원금만을 상환받기로 약정한 경우 동 사업자와 특수관계에 있다는 사유만으로 법인세법 제20조의 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 없는 것이나, 동 약정내용이 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행으로 보아 경제적 합리성을 결여한 때에는 그러하지 아니하는 것으로 귀 질의의 경우가 어디에 해당되는지 사실판단할 사항임.