1. 질의내용 요약

가. 사실관계

○ 아파트 분양계약에 따라 계약금과 중도금을 수령하고 세금계산서를 발행하여 2007.1기예정 부가가치세 신고기한내에 정상적으로 신고납부함

○ 2008년 세계적 금융위기에 의한 경기침체로 인하여 아파트 가격이 하락하자 분양받은 자들이 잔금을 지급하지 않고 해약을 요구하여 해약을 하고 부가가치세법 시행령 제59조 2호에 의거 당초 세금계산서 작성일자로 수정세금계산서를 발행하여 경정청구함

나. 질의내용

계약해약으로 수정세금계산서를 발행하여 부가가치세를 경정청구할 경우의 국세환급가산금의 기산일

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙)

 ○ 국세기본법 제45조의 2【경정 등의 청구】

① 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 법정신고기한경과 후 3년(각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구기간을 말한다) 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있다. (2007.12.31. 개정)

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. (2000.12.29. 개정)

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때

2. 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때

3. 조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생한 때 (2007.12.31. 개정)

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. (94.12.22. 신설)

④ 이하생략

 ○ 국세기본법 제52조【국세환급가산금】

세무서장은 국세환급금을 제51조에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에서 정하는 날의 다음날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율 등을 참작하여 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액(이하 "국세환급가산금"이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다. 이 경우 제1호의 규정을 적용함에 있어서 세법에 의한 중간예납액 또는 원천징수에 의한 납부액은 당해 세목의 법정신고기한 종료일에 납부한 것으로 본다. (2007.12.31. 개정)

1. 착오납부ㆍ이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일. 다만, 그 국세환급금이 2회 이상 분할납부된 것인 때에는 그 최후의 납부일로 하되, 국세환급금이 최후에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액에 달할 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세환급금의 각 납부일로 한다. (2000.12.29. 개정)

2. 삭 제(2000.12.29.)

3. 적법하게 납부된 국세에 대한 감면으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 결정일

4. 삭 제(79.12.28.)

5. 적법하게 납부된 후 법률의 개정으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 법률의 시행일

6.「소득세법」ㆍ「법인세법」ㆍ「부가가치세법」ㆍ「개별소비세법」또는「주세법」에 의한 환급세액을 신고 또는 잘못 신고함에 따른 경정을 원인으로 하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 법정신고기일)로부터 30일이 지난 때. 다만, 환급세액을 신고하지 아니함에 따른 결정으로 인하여 발생한 환급세액을 환급함에 있어서는 당해 결정일부터 30일이 지난 때 (2009.1.30. 개정)

7. 제45조의 2 제4항의 규정에 의한 경정청구에 의하여 원천징수의무자가 연말정산 또는 원천징수하여 납부한 세액을 원천징수의무자 또는 원천징수대상자에게 환급함에 있어서는 연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한으로부터 30일이 지난 때 (2007.12.31. 개정)

 ○ 부가가치세법 제16조【세금계산서】

① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항을 기재한 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받는 자에게 교부하여야 한다. 이 경우 세금계산서를 교부한 후 그 기재사항에 관하여 착오나 정정 등 대통령령이 정하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 세금계산서를 수정하여 교부할 수 있다. (2006.12.30. 개정)

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성연월일

5. 제1호부터 제4호까지 외에 대통령령이 정하는 사항 (2007.12.31. 개정)

② 이하생략

⑦ 제1항부터 제6항까지에서 규정한 사항 외에 세금계산서의 작성ㆍ교부에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2008.12.26. 신설)

부 칙 (2006.12.30. 법률 제8142호)

제1조【시행일】

이 법은 2007년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제4조 제3항 및 제5조 제1항의 개정규정은 2008년 1월 1일부터 시행한다.

제2조【일반적 적용례】

이 법은 이 법 시행 후 최초로 공급하거나 공급받는 분 또는 수입신고하는 분부터 적용한다.

 ○ 부가가치세법 시행령 제59조【수정세금계산서 교부사유 및 교부절차】

법 제16조 제1항 후단에 따른 수정세금계산서는 다음 각 호의 사유 및 절차에 따라 교부할 수 있다. (2007.2.28. 개정)

1. 당초 공급한 재화가 환입된 경우: 재화가 환입된 날을 작성일자로 기재하고 비고란에 당초 세금계산서 작성일자를 부기한 후 붉은색 글씨로 쓰거나 부(負)의 표시를 하여 교부한다.

2. 계약의 해제로 인하여 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우: 계약이 해제된 때에 그 작성일자는 당초 세금계산서 작성일자를 기재하고 비고란에 계약해제일을 부기한 후 붉은색 글씨로 쓰거나 부(負)의 표시를 하여 교부한다.

3. 공급가액에 추가 또는 차감되는 금액이 발생한 경우: 증감사유가 발생한 날을 작성일자로 기재하고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 부(負)의 표시를 하여 교부한다.

4. 재화 또는 용역을 공급한 후 공급시기가 속하는 과세기간 종료 후 20일 이내에 내국신용장이 개설되었거나 구매확인서가 발급된 경우: 내국신용장 등이 개설된 때에 그 작성일자는 당초 세금계산서 작성일자를 기재하고 비고란에 내국신용장 개설일 등을 부기하여 영세율 적용분은 검은색 글씨로 세금계산서를 작성하여 교부하고, 추가하여 당초에 교부한 세금계산서의 내용대로 세금계산서를 붉은색 글씨로 또는 부(負)의 표시를 하여 작성하고 교부한다.

5. 필요적 기재사항 등이 착오로 잘못 기재된 경우: 세무서장이 경정하여 통지하기 전까지 세금계산서를 작성하되, 당초에 교부한 세금계산서의 내용대로 세금계산서를 붉은색 글씨로 작성하여 교부하고, 수정하여 교부하는 세금계산서는 검은색 글씨로 작성하여 교부한다.

부 칙 (2007.2.28. 대통령령 제19892호)

제1조【시행일】

이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제4조 제1항 제14호, 제8조 제4항, 제65조 제1항 제5호의 2, 제79조의 2 제2항, 제84조 제1항 제4호, 제84조 제3항의 개정규정은 2007년 7월 1일부터 시행하고, 제6조의 2 내지 제6조의 4, 제11조 제1항, 제15조 제3항, 제53조 제1항 제7호, 제64조 제2항 제7호, 제64조 제6항 제5호, 제65조 제1항 제9호의 개정규정은 2008년 1월 1일부터 시행한다.

제4조【외국 항행 선박 등에 제공하는 재화ㆍ용역에 대한 세금계산서 교부 등에 관한 적용례】

제26조 제1항 제3호, 제33조 제1항 제17호의 4, 제38조, 제54조 제2항ㆍ제3항 및 제59조의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 공급하거나 공급받는 분 또는 수입신고하는 분부터 적용한다

나. 유사사례(예규, 해석사례, 심사, 심판)

○ 서면3팀-1119, 2008.06.04

【질의】

아파트를 분양하여 공급하는 사업자가 아파트를 분양에 따른 중도금 및 잔금에 대한 그 공급시기에 분양받은 자에게 영수증을 교부하고 부가가치세를 신고납부 하였음.

이 경우 아파트를 분양받은 계약자가 부득이한안 사유로 해약신청을 한 경우 부가가치세 신고방법에 대하여 다음과 같이 양설이 있어 질의함.

<갑설> 영수증을 교부한 경우에도 부가가치세법 시행령 제59조 제2호를 준용하여 당초 적용받은 공급시기가 속하는 과세기간의 과세표준을 차감하여 경정청구를 하여야 하는 것임.

<을설> 세금계산서를 교부하자 아니한 때에는 당해 계약이 해제된 때가 속하는 과세기간에 과세표준을 차감하여 부가가치세를 신고하는 것임.

【질의】

1. 사업자가 중간지급조건부로「부가가치세법 시행령」제79조의 2 제1항 제7호 및 같은법 시행규칙 제25조의 3 제3호에서 규정하는 영수증 교부대상 주거용 건물을 공급하고 각 공급시기에 부가가치세를 신고ㆍ납부한 이후, 공급계약의 해제로 인하여 재화가 공급되지 아니한 경우에는 당초 공급시기가 속하는 과세기간의 과세표준에서 당해 공급가액을 차감하여「국세기본법」제45조의 2의 규정에 따라 경정 등의 청구를 하는 것임.

2. 귀 질의와 관련된 관련법령 및 유사사례(서면3팀-2852, 2007.10.18.)를 참고하기 바람.

 참고예규: 서면3팀-2852(2007.10.18.)

사업자가 완성도기준지급 또는 중간부지급조건부로 재화를 공급함에 있어 계약금 및 중도금의 공급시기에 세금계산서를 교부한 후 당해 공급계약이 해제되어「부가가치세법 시행령」제59조 제2호의 규정에 따라 수정세금계산서를 교부하는 경우 그 작성일자는 당초 교부된 세금계산서의 작성일자를 기재하는 것임.

○ 징세46101-203, 2001.02.28.

【질의】

국세기본법 제45조의 제2항 제5호 및 영 제25조의 2의 제2호에서는 "당초 신고의 과세표준 및 세액계산의 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나, 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 또는 취소된 때"에는 후발적 사유에 의한 경정청구가 가능하다고 정하고 있음.

계약의 해제는 유효하게 성립된 계약을 소급적으로 소멸시키는 일방적 의사표시(단독행위)로서 당초부터 계약이 없었던 것으로 보며(해지는 계속적인 계약을 장래를 향하여 실효시키는 것으로 미래적으로만 적용됨), 계약서에 해제조건을 정하고 그 요건충족시 상대방의 의사표시에 의해 해제되는 "약정해제권"에 의한 계약의 해제는 그 소급효과에 의하여 당사자는 서로에 대하여 원상회복의 의무를 부담함.

소급적 효력을 가지는 해제에 대하여 국세기본법에서는 해제된 계약과 관련하여 기신고된 과세표준과 세액에 대해서는 그 소급효과를 인정하여 당초의 신고서를 경정하는 것으로 이해하고 있음.

한편, 국세기본법 제52조의 1호에서는 "…납부 후 그 납부의 기초가 되는 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일"로부터 기산하고, 제6호 단서에서는 "환급세액을 신고하지 아니하거나 잘못 신고함에 따른 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생하는 환급세액… 30일이 경과하는 날"로 정하고 있음.

당사가 국세기본법 제45조의 제2항 제5호 및 영 제25조의 2의 제2호에 해당하는 사유로 "후발적 사유에 의한 경정청구"로 부가가치세를 환급받을 경우, 환급가산금의 기산일은 어느 때인지.

<갑설> 국세기본법 제52조의 제1호에 의한 납부일의 익일

국세기본법 제52조의 제1호에서는 "…납부 후 그 납부의 기초가 되는 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일"로 정하고 있고, 또한 동법 제45조의 제2항 제5호 및 영 제25조 2의 제2호에서 해제권에 기인한 계약해지의 소급효과에 기인하여 당초의 거래가 없었던 것으로 보아 당초 신고의 경정을 인정하고 있어, 결국 "납부 후 그 납부의 기초가 되는 신고의 경정으로 인한 국세환급금"의 범위에는 계약해제의 소급효과로 인한 경정이 당연히 포함된다.

제6호의 단서 조항은 "무신고"나 자진신고납부세목에 있어 "납세자에 의한 오류신고"가 추후에 결정, 경정시 환급으로 귀착되는 경우에만 해당될 것이므로, 국세기본법시행령 제25조의 2의 제2호의 사유에 의한 소급효력에 의한 경정청구는 해당되지 아니한다.

<을설> 국세기본법 제52조의 제6호 단서에 의한 결정일로부터 30일이 경과하는 날

【회신】

당초 부가가치세신고납부의 계산근거가 된 계약이 해제되어 과오납한 세액을 국세기본법 제45조의 2에 의한 경정청구에 의하여 환급하는 경우 그 국세환급가산금의 기산일은 국세기본법 제52조 제1호에 의하여 신고납부일의 다음날인 것임.

○ 부가가치세과-3290, 2008.09.26

【질의】

당사는 아파트를 분양하는 회사임. 분양물건에 대해 세금계산서를 아래 약정일에 맞추어 발행하다가 분양자의 장기연체로 인하여 계약을 해제하려고 함. 이때 수정세금계산서를 발행해야 하는데「부가가치세법 시행령」제59조 제2항을 적용

"계약의 해제로 인하여 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우 계약이 해제된 때에 그 작성일자는 당초 세금계산서를 작성일자로 기재하고 비고란에 계약해제일을 부기한 후 붉은색 글씨로 쓰거나 부의 표시를 하여 교부한다" (2007.2.28. 개정)

1. 최초 계약일이 개정일(2007.2.28.) 이전이면 계약금부터 잔금까지 계약해제일(2008.7.1.)로 작성하여 수정세금계산서를 작성하여야 하는지.

2. 아니면 계약금부터 4차중도금까지 계약해제일로 수정세금계산서를 발행하고 5차중도금부터 잔금까지는 당초 세금계산서를 작성일로 발행하여야 하는지.

3. 그리고 계약금부터 잔금까지 전부다 당초 작성일로 수정세금계산서를 발행해도 되는지.

【회신】

아파트를 분양하는 사업자가 분양받은 자에게 분양계약 내용에 따라 세금계산서를 교부하였으나 계약해제 사유가 발생하여 계약을 해제함으로써 아파트를 공급하지 않게 된 경우, 그 수정세금계산서는「부가가치세법 시행령」제59조 제2호의 규정에 따라 당초 교부한 일자로 교부하여야 하는 것임. 다만, 2006.12.31. 이전에 공급시기가 도래하여 세금계산서를 교부한 경우에는 그 분양계약을 해제한 때에 수정세금계산서를 교부하는 것임.

○ 조심2009구0035, 2009.06.08

【판단】

(2) 이에 대하여 청구법인은 2007.2.28. 개정된 부가가치세법 시행령 제59조는 세금계산서에 대하여만 규정하고 있어 영수증에 대하여는 이를 적용할 수 없으므로, 계약해제일이 속하는 과세기간의 과세표준에서 당해 공급가액을 차감하여야 하므로 초과환급신고가산세를 부과한 것이 부당하다고 주장하고 있으나,

청구법인이 주장하는 바와 같이 세금계산서에 대하여 규정한 부가가치세법 시행령 제55조를 적용할 수 없다 하더라도 청구법인과 같이 당초 분양공급계약이 해제된 것은 국세기본법 제45의 2 및 같은 시행령 제25조의 2에서 규정한 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 할 것이고 이 경우 그 경정청구는 당초 과세표준으로 신고한 당해 과세기간에 하여야 하는 것인 점, 2007.1.1. 이후 공급하는 분부터는 계약의 해제로 인한 수정세금계산서는 당초 세금계산서 작성일자를 기재하고 교부하도록 위 시행령이 개정된 점 등을 종합하면 당초 과세기간의 매출에서 이를 차감하여야 할 것인 바,

청구법인이 과세기간을 달리하여 부가가치세를 신고하여 결과적으로 2008년 제1기에 초과환급신고를 한 이상 이에 대하여 국세기본법 제47조의 4의 규정에 의한 초과환급신고가산세를 부과한 것은 타당하다고 할 것이다.