1. 질의내용 요약
□ 사실관계
- 질의법인은 코스닥 상장법인으로 ’09년 12월 31일 기준으로 보유중인 토지 및 건물에 대한 임의재평가로 인한 재평가차익이 발생되어 평가증액에 대하여 손금산입(△유보) 및 익금산입(기타) 세무조정함
＊ 재평가차익은 기타포괄손익으로 계상되어 각 사업연도 소득금액 산정에 영향을 미치지 아니하였으므로 익금산입(기타)로 세무조정
- 수지사업부와 인쇄사업부를 운영하는 질의법인은 인쇄사업부를 ’10년 3월 31일자로 물적분할하고자 함. 물적분할시 분할신설법인에게 승계할 인쇄사업부 자산에는 재평가차익이 발생된 자산이 존재함.
□ 질의요지
1) 임의재평가로 평가차익이 발생한 자산을 물적분할할 경우 재평가에 따른 평가차익을 손금산입한 세무조정금액이 분할신설법인에 승계되는지 여부
(갑설) 자산의 임의재평가에 따라 평가증이 발생한 자산의 재평가차액에 대한 분할법인이 손금산입한 압축기장충당금(일시상각충당금)관련 유보(△유보)는 분할신설법인에게 승계할 수 없음
(을설) 압축기장충당금(일시상각충당금) 관련 유보(△유보)는 분할신설법인에게 승계할 수 있음
2) 자산의 임의재평가로 인한 재평가차익에 대한 세무조정금액이 분할신설법인이 승계하지 않는 경우 물적분할에 따른 양도차익 산정시 관련 유보금액의 반영여부
【關聯法令】
□ 법인세법 제49조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등(삭제, 2009. 12. 31.)
내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인ㆍ분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산ㆍ부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 신설)
□ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】(중략)
② 내국법인이 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다. (1998. 12. 31. 개정)
1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 이를 승계할 수 있다. (1998. 12. 31. 개정)
2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 분할법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 분할신설법인에게 승계되는 것으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 분할신설법인이 이를 승계할 수 있다. (2001. 12. 31. 개정)
가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 12. 31. 개정)
나. 기업회계기준에 의한 채권ㆍ채무의 재조정, 채권ㆍ채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 12. 31. 개정)
다. 「조세특례제한법」에 의하여 손금에 산입한 준비금 (2005. 2. 19. 개정)
라. 그밖에 기획재정부령이 정하는 금액 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)
③ 내국법인이 다음 각호의 요건을 갖추어 분할하는 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 분할법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인이 승계할 수 있다. (2001. 12. 31. 신설)
1. 법 제46조 제1항 각호의 요건을 갖출 것 (2001. 12. 31. 신설)
2. 분할법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계할 것 (2001. 12. 31. 신설)
□ 법인세법 제47조 【물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례】 (2009. 12. 31. 제목개정)
① 분할법인이 물적 분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조 제2항 각 호의 요건(동항 제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액 중 물적 분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제46조 제2항 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다. (2009. 12. 31. 개정)
□ 법인세법 제47조【물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입】
① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우로서 제46조제1항 각호의 요건(동항제2호의 경우 전액이 주식이어야 한다)을 갖춘 경우 당해 주식의 가액중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. <개정 2001.12.31, 2005.12.31>
□ 법인세법 제42조 【자산ㆍ부채의 평가】
① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. (1998. 12. 28. 개정)
1. (삭제, 2001. 12. 31.)
2. 「보험업법」 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다) (2006. 12. 30. 개정)
3. 재고자산등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가 (1998. 12. 28. 개정) (이하생략)
□ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】
① 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. (2009. 2. 4. 개정)
3. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산 : 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 기획재정부령이 정하는 금전채권 등의 경우에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)
□ 법인세법 부 칙 (2009. 12. 31. 법률 제9898호)
･ 제1조 【시행일】
이 법은 2010년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제51조의 2 제2항의 개정규정은 공포한 날부터 시행하고, 제117조의 2 제4항의 개정규정은 2010년 4월 1일부터 시행하며, 제16조 제1항, 제17조 제1항, 제24조 제1항, 제44조, 제44조의 2, 제44조의 3, 제45조, 제46조, 제46조의 2부터 제46조의 5까지, 제47조, 제47조의 2, 제48조, 제48조의 2, 제49조, 제60조 제4항, 제77조, 제80조, 제81조, 제84조, 제86조 제2항 및 제113조 제3항 및 제4항의 개정규정은 2010년 7월 1일부터 시행한다.
･ 제6조 【합병ㆍ분할 등에 대한 과세에 관한 적용례】
제16조 제1항, 제17조 제1항, 제24조 제1항, 제44조, 제44조의 2, 제44조의 3, 제45조, 제46조, 제46조의 2부터 제46조의 5까지, 제47조, 제48조, 제48조의 2, 제49조, 제60조 제4항, 제77조, 제80조, 제81조, 제84조, 제86조 제2항 및 제113조 제3항 및 제4항의 개정규정은 부칙 제1조 단서에 따른 같은 규정의 시행 후 최초로 합병, 분할 또는 현물출자하는 분부터 적용한다.
□ 법인세법 제39조【토지의 재평가차액상당액의 손금산입】(2001.12.31 삭제전)
① 내국법인이 자산재평가법에 의하여 토지를 재평가한 경우 그 재평가액중 동법 제13조제1항제1호의 규정에 의한 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 재평가일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 재평가차액에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 손금산입액 및 익금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
□ 법인세법 시행령 제67조【토지의 재평가차액상당액의 손금산입】(2001.12.31 삭제전)
① 법 제39조제1항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 개별토지별로 당해 토지의 재평가액중 재평가차액에 상당하는 금액으로 한다.
② 제64조제3항제2호·제4항제2호 및 제5항의 규정은 제1항의 규정에 의한 재평가차액에 상당하는 금액의 손금산입 및 익금산입에 관하여 이를 준용한다.
③ 법 제39조제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 재정경제부령이 정하는 재평가차액상당액 손금산입조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
□ 법인세법 시행령 제122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】
③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병ㆍ분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병ㆍ분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산한다. (2001. 12. 31. 신설)
□ 기업회계기준서 제5호 유형자산
25의 10. 유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식한다. 그러나 동일한 유형자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼 당기손익으로 인식한다. (2008. 12. 30. 신설)
25의 11. 유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손익으로 인식한다. 그러나 그 유형자산의 재평가로 인해 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감소액을 기타포괄손익에서 차감한다. (2008. 12. 30. 신설)
25의 12. 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식한다. (2008. 12. 30. 신설)
【關聯例規】
□ 서이46012-10814(2003.04.18)
【질의】
(사실관계)
법인이 물적분할을 함에 있어 분할로 인하여 양도되는 자산의 양도차손익에 대한 세무처리와 재평가자산에서 발생한 재평가차액의 손금산입액 처리와 관련하여
- 물적분할을 하고자 하는 사업부의 자산내역은 다음과 같음.
유동자산 4,000원 고정자산 7,000원(토지 4,000원 기타 3,000원)
유동부채 3,000원 고정부채 5,000원
* 토지에는 재평가차액의 세무상 손금산입액(압축기장충당금) 900원이 있음.
- 분할신설법인으로부터 교부되는 주식의 가액이 2,000원일 때 자산처분손실은 1,000원임.
- 재평가토지의 압축기장충당금 손금산입액(900원)을 고려하면 토지의 세무상 장부가액은 3,100원이 되어 양도차익 900원이 발생함.
(질의)
1) 물적분할과정에서 발생하는 양도차익에 대하여는 법인세법 제47조의 요건에 부합되는 경우 손금에 산입할 수 있으나 상기와 같이 양도차손이 발생하는 경우에는 손금산입이 가능한지 여부
2) 재평가자산의 재평가차익에 대한 손금산입액(압축기장충당금)을 분할신설법인이 승계할 수 있는지 여부
3) 압축기장충담금 900원을 분할신설법인이 승계할 경우 분할법인에서 발생하는 양도차손은 장부가액을 기준으로 하는 것이 세무상 타당한지 여부
【회신】
귀 질의의 경우 공정가액 및 장부가액 등의 구분이 불분명하여 명확한 회신을 할 수 없으나 물적분할로 인한 분할법인의 사업부문에 속하는 자산 및 부채를 공정가액으로 평가하지 아니하고 시가보다 낮은 가액으로 승계하는 경우에는 분할로 인한 자산양도차익 계산시 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인의 규정이 적용되는 것이며,
분할법인이 법인세법 제39조(2001. 12. 31 법률 제6558호로 개정되기 전의 것)의 규정에 의하여 토지의 재평가차액상당액을 손금에 산입하면서 같은법시행령 제67조 제2항의 규정에 따라 계상한 압축기장충당금은 분할신설법인이 같은법시행령 제85조 제2항의 규정에 따라 이를 승계할 수 있는 것임.
□ 법인-3788(2008.12.04) ⇐ 법규과-4971(’08.11.25)
【질의】
법인세법 시행령 제85조 제2항에 의해 세무조정금액(유보)이 분할신설법인에게 승계여부가 선택가능할 경우 이를 승계했을 경우와 승계하지 않았을 경우 법인세법 제47조에 의한 분할법인의 자산양도차익에 차이발생 여부
예)
◇ 이전하는 자산이 토지밖에 없고 공정가액 500억원(=교부주식의 시가)
◇ B/S상 장부가액 300억원, 손익계산서상 고정자산 처분이익 200억원
◇ 물적분할 당시 분할전 당 법인의 세무상 유보금액 토지재평가차액 압축기장충당금 △100억원(승계여부 선택 가능)
기존의 예규 서면2팀-2395(2007.12.28.), 서면2팀-679(2007.4.19.)외 다수의 예규에서 승계하는 장부가액 등은 세무상 장부가액을 기준으로 계산한다고 회신하고 있으나 다음과 같이 이중과세 문제가 발생하는 등 해석에 혼란이 있어 질의함.
(질의1) 유보를 분할신설법인에게 승계하지 아니한 경우
〈갑설〉토지에 대한 유보액 100억원은 당해 분할법인의 소득금액 계산시 추인되어 익금산입(100억원)되므로 세무회계상 장부가액이나 기업회계기준에 의한 회사의 장부가액 모두 300억원이 되므로 고정자산 양도차익은 200억원이 되고, 따라서 과세이연 가능한 양도차익 상당액도 200억원이 됨(500억원-(200억원+100억원)=200억원).
〈을설〉토지에 대한 유보액 100억원은 당해 분할법인의 소득금액 계산시 추인되어 익금산입(100억원)된 후 소멸된 후 새로이 자산양도차익에 흡수되는 개념으로 계산하여 자산양도차익은 500억-(300억-100억)=300억원이므로 300억원을 과세이연 받을 수 있음.
(질의2) 유보를 승계한 경우
〈갑설〉자산양도차익은 500억-(300억-100억)=300억원이므로 주식의 압축기장충당금을 통해 손금산입할 수 있으며, 승계된 유보 100억원은 분할신설법인이 토지를 처분할 때 다시 과세되어 총 400억원이 과세되므로 이중과세가 불가피함.
〈을설〉자산양도차익은 500억-300억=200억원으로 주식의 압축기장충당금을 통해 손금산입할 수 있으며, 승계된 유보 100억원은 분할신설법인이 토지를 처분할 때 다시 과세됨.
【회신】
「법인세법」 제47조 규정에 따라 분할법인이 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익을 산정함에 있어, 분할법인이 분할전 세무조정을 통해 과세이연중인 토지의 압축기장충당금(△유보)을 분할신설법인에 승계하지 아니한 경우에는 당해 토지의 장부가액에서 동 압축기장충당금을 차감하여 양도차익을 계산하고, 동 압축기장충당금을 분할신설법인에 승계한 경우에는 동 압축기장충당금을 차감하지 아니한 당해 토지의 장부가액에 의하여 양도차익을 계산하는 것임.
□ 재법인-130(2009.02.18)
【질의】
(질의1)
법인세법 시행령 제73조[평가대상자산 및 부채의 범위] 제3호의 적용을 받지 않는 법인(죽, 은행 등의 금융기관이 아닌 법인)이 합병되는 경우, 이러한 피합병법인이 합병전에 외화자산ㆍ부채를 기업회계기준에 따라 결산시의 기준환율로 평가함에 따라 발생한 세무조정상의 유보금액을 법인세법 시행령 제85조 제1항 제2호에 따른 유보사항(법 제40조의 규정에 의한 손익귀속사업연도의 차이로 인해 발생)으로 보고 승계되는 것으로 보아야 하는지, 아니면 같은 조 같은 항 제3호에 따른 유보사항(법 제42조에 따른 자산ㆍ부채의 평가로 인하여 발생)으로 보고 승계되지 않는 것으로 보아야 하는지.
〈갑설〉 외화자산부채의 거래로 인한 외환차손익을 익금 또는 손금에 산입하는 시점의 결정은 법인세법 제40조[손익의 귀속사업연도]에 의한 손익귀속시기와 관련된 문제이고, 외화자산부채의 외화환산에 따른 유보금액은 동조에서 규정한 손익귀속시기(즉, 외환거래와 관련한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도)의 미도래로 발생한 것이므로 동법 시행령 제85조[합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등] 제1항 제2호에 따라 합병시 합병법인이 승계함.
〈을설〉 외화환산손익은 법인세법 제42조에 규정한 외화자산ㆍ부채에 대한 평가에 관한 것이므로 관련 유보금액은 법인세법 시행령 제85조[합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등] 제1항 제3호의 규정에 따라 합병법인이 이를 승계할 수 없음(국세청 예규 법인-3267, 2008.11.5.의 회신내용과 동일).
(질의2)
(질의1)의 외화자산부채의 환위험을 회피하기 위해 체결한 통화파생상품(통화스왑)의 평가와 관련한 유보금액이 합병법인에 승계되는지 여부
〈갑설〉 파생상품평가와 관련한 법인세법 제40조[손익의 귀속사업연도]에 의한 파생상품의 손익귀속시기(익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도)의 미도래로 발생한 세무조정사항이므로 동법 시행령 제85조[합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등] 제1항 제2호에 따라 합병시 합병법인이 이를 승계함.
〈을설〉 파생상품평가관련 손익은 파생상품의 평가와 관련한 손익이므로 관련 유보금액은 법인세법 시행령 제85조[합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등] 제1항 제3호의 규정에 따라 합병법인이 이를 승계할 수 없음(국세청 예규 법인-3267, 2008.11.5.의 회신내용과 동일).
【회신】
귀 질의의 경우 각각 〈을설〉이 타당함.
□ 서면2팀-287(2005.02.14)
【질의】
2001.5.1. A법인은 관계회사인 B법인을 흡수합병(기업회계기준에 의한 지배종속회사간 통합)하였는 바, 다음의 피합병법인의 세무조정사항(유보, △유보)을 합병법인이 승계할 수 있는지에 대하여 질의함
1. 합병 전 피합병법인(B법인)은 관계회사로부터 주식을 고가로 매입(1992)하여 부당행위계산부인이 적용되어 그 고가매입상당액을 손금산입(△유보) 및 익금산입(기타)하였는 바, 당해 투자주식에 대한 세무조정금액(유보)을 합병법인이 승계할 수 있는지 여부
2. 합병 전 피합병법인(B)이 갑법인에 대한 매출채권의 출자전환(1999)으로 채무법인의 주식인수시, 불균등증자(저가증자)로 분여받은 이익에 대하여 합병이후 과세처분된 경우, 당해 분여받은 이익에 대한 세무조정사항(익금산입, 유보)을 합병법인이 승계할 수 있는지 여부
【회신】
피합병법인이 특수관계자로부터 주식을 고가 매입하여 그 시가초과액에 대하여 익금불산입한 세무조정사항(△유보)과 불균등증자시 특수관계자로부터 분여 받은 이익에 대하여 익금산입한 세무조정사항(유보)은 법인세법 시행령 제85조 제1항의 규정에 의하여 합병법인에게 승계 되지 아니하는 것임.